Resumen
Están sujetas al Impuesto sobre Sociedades español, como cánones, al 10% según el respectivo Convenio de Doble Imposición, las cantidades satisfechas a una sociedad no residente, que cede por precio a la residente pagadora de imágenes de actualidad con reserva en su favor de los dere-chos del autor.
Descripción
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-En fecha 9 de abril de 1997, la Oficina Nacional de Inspección, incoó a la entidad ..................., S.A. en su condición de responsable solidario como pagador de los rendimientos conforme al artículo 26.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y Ley 18/1991, de 6 de junio, actas de disconformidad A02, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 1992, 1993, 1994 y 1995, números , respectivamente, en las que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: Que el obligado tributario presentó declaraciones modelo 210, sin sometimiento a tributación en España de las cantidades pagadas a determinadas sociedades no residentes, ya que consideró que constituían beneficios empresariales y no estaban sujetas a tributación en territorio nacional, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta, suscrito entre España y el Reino Unido. Que a juicio de la Inspección, entre las cantidades satisfechas a las sociedades no residentes hay que distinguir, en virtud de los contratos suscritos que se unen al presente expediente, los importes que retribuyen "gastos de producción y distribución" de los que se pagan en concepto de "royalties" o "derechos de acceso a servicios" que la no residente presta, ya que mientras los primeros se consideran no sujetos a tributación en España al constituir beneficios empresariales, no ocurre lo mismo con los segundos, que constituyen renta obtenida en España por las entidades no residentes que debe calificarse de cánones, sujetos en virtud del artículo 12.3 del citado Convenio, debiendo tributar en el Impuesto sobre Sociedades por obligación real de acuerdo con los artículos 4 y 7 de la Ley 61/1978, al tipo del 10% según el mencionado artículo 12, ascendiendo el importe pagado a 12.894.256 ptas. y habiéndose efectuado el pago en 7 de abril de 1992. La conducta del obligado no se consideraba constitutiva de infracción tributaria. A tenor de lo anterior se proponían las siguientes liquidaciones tributarias:
PERIODO 1992 1993 1994 1995
CUOTA 1.289.426 1.201.847 2.237.918 1.525.151
INTERÉS DEMORA 718.334 561.279 562.974 215.903
TOTAL 2.007.760 1.763.123 2.800.892 1741.054
SEGUNDO.- En igual fecha se emitieron los preceptivos informes ampliatorios en los que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: Que ................ suscribió en cada uno de los ejercicios controvertidos, junto con otros canales autonómicos (en adelante los suscriptores), un contrato con determinadas entidades no residentes sin establecimiento permanente en España , por los cuales estas últimas otorgaban a los suscriptores una licencia no exclusiva para emitir en sus programas informativos de televisión, regularmente programados, imágenes previamente grabadas y seleccionadas sobre temas de actualidad y remitidas vía satélite, estableciéndose en los contratos el pago de dichas prestaciones y especificándose los porcentajes que del total de la contraprestación correspondían a los distintos servicios prestados, en los que se distinguían servicios de "producción y distribución", de "Acceso " y de "Acceso otros servicios". Que las prestaciones consistentes en "Acceso " y "Acceso otros servicios" debe considerarse cesión de derechos de autor, lo que se deriva de las cláusulas de los contratos por lo que, con arreglo al apartado 3 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido, su pago constituye un canon, encontrándonos, por tanto, en un supuesto de rentas obtenidas en España por un no residente sin mediación de establecimiento permanente y sujetas a tributación por obligación real de contribuir al Impuesto sobre Sociedades español al tipo del 10% , como se deriva de los artículos 4, 6.2 y 7 de la Ley 61/1978 y del reseñado artículo 12 del Convenio.
TERCERO.-En 6 de mayo de 1997, la interesada presentó escrito realizando las correspondientes alegaciones. Y en , notificados en 29 de octubre siguiente, la Jefa de la Oficina Técnica dictó Acuerdos confirmando las liquidaciones propuestas en las actas,
CUARTO.- Mediante escrito presentado en 14 de noviembre de 1997, la interesada promueve reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central frente a los citados Acuerdos. Consta en el expediente concedida la suspensión de su ejecución por el órgano de recaudación, al amparo del artículo 75 del Real Decreto 391/1996, con efectos desde 18 de noviembre de 1997. Y puesto de manifiesto el expediente, en 17 de mayo de 1999 la interesada ha realizado las siguientes alegaciones: Que las actas son nulas al haberse incoado, como obligado tributario, al responsable solidario, y no al sujeto pasivo no residente y asimismo al no haberse seguido el procedimiento que, para la derivación de responsabilidad, establece el artículo 37.4 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Que la delimitación del hecho imponible realizada por la Inspección, está basada en presunciones, ya que del contenido del contrato no puede derivarse la existencia de diversos servicios, pues en el mismo se regula un único servicio. Que , en todo caso, las rentas generadas por dicho contrato no pueden calificarse como cánones, al no constituir contraprestación de derechos de autor, en la medida en que las imágenes cuya transmisión constituye el objeto de los servicios prestados por las entidades no residentes, carecen de las características necesarias para ser calificadas como "obra audiovisual", puesto que se trata de imágenes aisladas que no constituyen por sí un programa de televisión. Dicha prestación de servicios incorpora la cesión de ciertos derechos de propiedad intelectual distintos del derecho de autor. Que al no poderse incluir, ni total, ni parcialmente en el concepto de canon del artículo 12 del Convenio de Doble Imposición (CDI), que exclusivamente alude a la cesión de los derechos de autor, deben calificarse como beneficio empresarial (art. 7 del CDI), categoría no sujeta a tributación en España.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.
SEGUNDO.-Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar: 1)Si concurren en el procedimiento seguido por la Inspección los vicios de nulidad alegados por la reclamante, y 2)Si las cantidades satisfechas a la entidad no residente están sujetas a tributación en España.
TERCERO.-El artículo 4.º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al establecer los sujetos pasivos del impuesto señala que, «Uno. Son sujetos pasivos del impuesto todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ... b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos distintos de los mencionados en la letra anterior -residentes en España- que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español», considerando este mismo apartado rendimientos producidos u obtenidos en territorio español, «entre otros», los siguientes: «Los rendimientos satisfechos por empresarios individuales o profesionales residentes en territorio español, personas jurídicas o entidades públicas o privadas residentes en dicho territorio y los satisfechos por establecimientos permanentes situados en el mismo». En este mismo sentido se manifiesta el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable tanto a los sujetos pasivos de este impuesto como a los del Impuesto sobre Sociedades, según previene el artículo 69 del propio Reglamento, al considerar rentas obtenidas en España por no residentes, además de las enunciadas con anterioridad, contempla en el artículo 70.l g) «los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario satisfechos por personas o entidades, públicas o privadas, residentes en España o por establecimientos permanentes situados en territorio español ...». La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece, con carácter general, en su artículo 30, la obligación de presentación de la declaración tanto a los residentes como no residentes, siempre que sean sujetos pasivos de ese impuesto. Recoge, asimismo, esa obligación de forma expresa, para las entidades no residentes que perciban rendimientos en España, su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el artículo 343. La Ley 18/1991, de 6 de junio, ya mencionada, introdujo un nuevo apartado al artículo 23 de la Ley 61/1978 según el cual: «En todo caso el depositario o el gestor de los bienes o derechos de los no residentes sin establecimiento permanente o el pagador de los rendimientos, responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho». Criterio que se mantiene en la Orden de 31 de enero de 1992, por la que se dictan normas de declaración de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, devengados por obligación real, cuyo artículo 1.º 1 declara: «Con carácter general, estarán obligados a presentar declaración los sujetos pasivos por obligación real de contribuir que operen en España sin mediación de establecimiento permanente», completa esta obligación el artículo 2.º de la Orden según el cual: «Podrán también efectuar el ingreso de la deuda las personas definidas como responsables solidarios en el artículo 23, seis de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 18/1991». De lo expuesto se desprende que , dado que se trata de la posible tributación de unas cantidades pagadas por una sociedad española, con domicilio en España, a una sociedad sin residencia en España, la normativa fiscal establece un régimen peculiar, un supuesto de responsabilidad solidaria, de forma que, si bien el principal obligado tributario sigue siendo el perceptor de los rendimientos, con objeto de garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los no residentes se fija como responsable solidario al pagador de aquéllos.
CUARTO.-La interesada alega la nulidad del procedimiento inspector al haberse incoado directamente las actas con el responsable solidario sin haberse seguido el procedimiento establecido en el artículo 37 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y en concreto, por no haberse dictado acto administrativo previo de declaración de responsabilidad. Dispone el citado artículo 37 en su apartado 4 que " 4. En todo caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance." Persigue este apartado preservar el derecho a la tutela judicial efectiva del supuesto responsable, es decir, evitar la indefensión que se podría producir en su persona estableciendo que, previamente, se le de audiencia para que pueda alegar cuanto estime conveniente en su defensa, tanto en relación con la concurrencia del supuesto concreto de responsabilidad tipificado en la Ley, como en relación con el alcance de la responsabilidad a exigir y con la procedencia de las propias liquidaciones tributarias. Pues bien, en el presente caso, la pretendida anulación del acuerdo de liquidación por el defecto formal invocado ha de rechazarse, y ello porque las actuaciones se han seguido desde su inicio hasta su conclusión sin vulneración alguna del derecho a la tutela judicial efectiva. Así, en primer lugar, es la propia interesada la que admite incurrir en el supuesto de responsabilidad del artículo 26 de la Ley 61/1978, declarándose a sí misma responsable solidaria, y ello al presentar, en su calidad de tal, la declaración modelo 210. En segundo lugar, presentada dicha declaración, la Inspección realiza las actuaciones inspectoras e incoa el acta a "............................." en su condición de pagador de los rendimientos, al amparo del artículo 71 del RD 939/1986 de 25 de abril, el cual establece que "1. Se podrá extender acta para recoger la propuesta de liquidación dirigida a exigir el pago de la deuda tributaria directamente del responsable solidario: a) Cuando éste haya tenido intervención o conocimiento inmediato del hecho imponible y hayan podido practicarse con él las actuaciones dirigidas a determinar la deuda tributaria. b) Cuando la Inspección ya conozca los hechos y disponga de los elementos de prueba precisos para determinar la deuda tributaria y establecer el supuesto de responsabilidad, incluso por haberlos obtenido cerca del sujeto pasivo o retenedor." , no produciéndose asimismo indefensión alguna en cuanto que la interesada conoce de las actuaciones inspectoras en todo momento, pudiendo realizar las alegaciones que estime convenientes, como así ha hecho, tanto en relación con el alcance de la responsabilidad como en cuanto a las propias deudas tributarias exigidas, y ello ante la propia Inspección, una vez incoada el acta y asimismo ante esta vía económico administrativa. Por tanto, dado que la pretensión de la reclamante supone, en definitiva, pretender la anulación de las actuaciones en base a un incumplimiento formal que, en el presente supuesto, carece de relevancia al haberse seguido un procedimiento con total respeto a los derechos cuya protección persigue el acto cuya carencia se invoca, procede por ello su desestimación.
QUINTO.-Entrando ahora en la cuestión de fondo planteada, la misma se centra, en definitiva, en determinar la naturaleza de la prestación realizada por la entidad no residente a favor de la interesada, ya que de la misma dependerá la tributación procedente. Según resulta del expediente, el contrato celebrado en cada ejercicio tiene por objeto la cesión por parte de la entidad no residente de grabaciones de imágenes sobre temas de actualidad, pero con reserva de los derechos de autor en su favor. Y dicha reserva de derechos de autor justifica el contrato de cesión existente entre las entidades no residentes y la interesada que, conforme las pretensiones de la reclamante, no tendría justificación alguna. La realidad es, sin embargo, que los pagos realizados no son sino una compensación por el disfrute de dichos derechos, es decir, un canon derivado de la emisión de una obra protegida por la legislación de la propiedad intelectual o, dicho en otras palabras, un canon satisfecho por el suministro de noticias o reportajes amparados por los derechos de «copyright» de que es propietaria la no residente y suministradora. Por ello, dado que de acuerdo con el artículo 12.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido son cánones: «Las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, la concesión del uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión del uso de equipos industriales, comerciales o científicos ...», debiendo considerar incluidos en dicho concepto de canon toda cesión de derecho de autor cualquiera que fuere el medio de transmisión empleado, siempre que la entidad cedente se reserve el derecho sobre las imágenes cedidas para su exhibición, como ocurre en el supuesto que se examina, procede por ello desestimar la pretensión de la interesada.
En virtud de lo expuesto,
Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación económico administrativa ACUERDA: Desestimarla, confirmando el Acuerdo de la Oficina Gestora impugnado.
