Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7849/1997 de 09 de Marzo de 2001

Resumen

Es improcedente la deducción por reinversión del incremento de patrimonio obtenido en la enajenación de un buque de pesca junto con la licencia de pesca en un caladero y por lo que hace a ésta, que no es un inmovilizado material, sino inmaterial.

Descripción

                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El 25 de abril de 1995, la Administración de          , Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de          , incoó a la entidad.........Acta de disconformidad A02, número 0165181 6, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990; en la misma, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos: 1) que la sociedad "lleva contabilidad oficial ajustada a la normativa mercantil"; 2) que la entidad se constituyó mediante escritura pública de fecha 4 de junio de 1990, siendo los socios de la misma Don ....., con una participación de 11.390.000 pesetas, los dos primeros, y de 1.440.000 pesetas, cada uno de los cinco restantes, y Don.........con una aportación de 20.000 pesetas, lo que hace un capital de 30.000.000 pesetas, totalmente suscrito y desembolsado. El primero de los mencionados es además administrador de la sociedad. Esta entidad es propietaria del barco........... Está matriculada en el Epígrafe 611.71 de la Licencia Fiscal; 3) que procede incrementar la base imponible negativa declarada, - 2.885.249 pesetas, en 29.861.878 pesetas, en concepto de incremento de patrimonio derivado de la venta del barco...........,con base en lo que a continuación se expone: Primero.- Dicha embarcación, con licencia para faenar en El Gran Sol, fue adquirida mediante escritura pública el 8 de junio de 1990 por 50.000.000 pesetas, vendiéndose el 15 de junio siguiente en 119.000.000 pesetas, y reflejándose en contabilidad un resultado extraordinario positivo de 67.997.873 pesetas (diferencia entre los precios de venta y de compra, con deducción, además, de 1.002.127 pesetas por gastos de la operación). Dicho resultado extraordinario minoró el resultado contable de la empresa, a los efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al acogerse aquélla a la exención por reinversión por la compra de la embarcación ............, efectuada en escritura pública el 15 de junio de 1990, por 159.000.000 pesetas; Segundo.- La exención por reinversión regulada en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades es aplicable a los activos comprendidos en alguna de las categorías referidas en el artículo 147.1 A) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre), coincidiendo dicha enumeración con los bienes que deben ser registrados en las cuentas del inmovilizado material del Plan General de Contabilidad, y quedando excluido el inmovilizado inmaterial; Tercero.- En el precio de transmisión de la embarcación se encuentra incluido el inmovilizado inmaterial correspondiente a los derechos para faenar en El Gran Sol, como se refleja en las escrituras. A efectos de determinar las valoraciones correspondientes, se toman como referencia los importes estipulados en el Real Decreto 222/1991 de 22 de febrero para el desarrollo y la adaptación de las estructuras pesqueras y de la acuicultura, en cuyo Anexo IV se recogen las ayudas por paralización definitiva. Las características del barco MAROSA son: 281,06 Toneladas de registro bruto y 36,65 metros de eslora total. Ayuda por desguace: 1.500 ECUs x 281,06 + 187.500 = 609.090 ECUs = 78.389.883 pesetas. Ayuda por transferencia definitiva a un país tercero: 1.000 ECUs x 281,06 + 125.000 = 406.060 ECUs = 52.259.912 pesetas. Correspondiendo la ayuda por desguace al valor físico del barco más el valor del derecho de pesca, y la ayuda por transferencia definitiva a un país tercero al valor del derecho de pesca, existen dos procedimientos para determinar la parte del incremento de patrimonio que corresponde al inmovilizado inmaterial y que, por tanto, queda excluida de la exención por reinversión: a) Aplicando la proporción: 67.997.873 x 52.259.922/78.389.883 = 45.331.915 pesetas; b) Considerando el valor del derecho 52.259.922 pesetas: 67.997.873 x 52.259.922/119.000.000 = 29.861.878 pesetas. Se considera la alternativa b) la más favorable para el obligado tributario. A consecuencia de lo expuesto resulta una base imponible comprobada de 26.976.629 pesetas; 4) que la sociedad tiene derecho a deducción por inversiones en activos fijos nuevos por importe de 138.086 pesetas, y por creación de empleo por importe de 4.238.346 pesetas (artículos 23 y siguientes de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, y artículos 16 a 19 de la Ley 5/1990 de 29 de junio sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria); 5) que este Acta sustituye al Acta A02 número 0164478 2, de fecha 24 de enero de 1995, por el mismo concepto y ejercicio, conforme al procedimiento previsto en el artículo 60.4 segundo párrafo del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos; 6) que los hechos consignados no constituyen infracción tributaria, calificándose el expediente de rectificación; 7) Finalmente, se propone una liquidación con una deuda tributaria de 7.195.348 pesetas: cuota de 5.065.388 pesetas e intereses de demora por importe de 2.129.960 pesetas. 

        SEGUNDO.- En la misma fecha se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el Acta. El 12 de mayo de 1995, la entidad deudora presentó ante la Dependencia de Inspección citada las alegaciones que consideró oportunas para la defensa de su derecho señalando, en particular, que cuando se enajena un buque se transmite todo el derecho de propiedad, con todas y cada una de sus facultades dominicales, incluida la facultad de aprovechamiento o derecho a pescar, que es indisociable del dominio de aquél. La Dependencia de Inspección de           dictó acuerdo de liquidación, con fecha 5 de junio de 1995, confirmando los ajustes contenidos en el Acta de Inspección. Dicho acuerdo fue notificado a la sociedad el 23 de junio de 1995. 

        TERCERO.- Contra este acuerdo, ............ presentó, el 7 de julio de 1995, reclamación económico-administrativa, número 15/2474/95, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de            . Mediante Providencia de 16 de agosto de 1995, se dejó en suspenso la ejecución del acto administrativo impugnado, con efectos desde el 7 de julio de 1995, en aplicación del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1.999/1981 de 20 de agosto. Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente, aquélla presentó, el 25 de abril de 1996, escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente: 1º. Que el derecho del buque............a pescar en aguas de la NEAFC (Pesquerías de la Comisión de Pesca del Atlántico Nordeste) es un derecho "subjetivamente real vinculado a la titularidad del buque" (no deriva de una Licencia independiente) y  "constituye la facultad de aprovechamiento del derecho de propiedad"; 2º. Que el referido derecho carece de mercado independiente y, por imperativo legal, tiene que transmitirse con el barco que lo tiene reconocido (Orden de 12 de junio de 1981): "no es posible la venta de derechos de acceso a las pesquerías NEAFC sin barco, pero sí la de barcos sin derechos de acceso, porque estos se hubieran acumulado en otra embarcación del mismo propietario"; 3º. Que la presunción en que se basa el actuario para calcular el valor del derecho de acceso a las pesquerías NEAFC carece de fundamento. El Real Decreto 222/1991 de 22 de febrero de desarrollo y adaptación de las estructuras pesqueras y de la acuicultura, regula en sus artículos 49 al 57 la "Adaptación de capacidades pesqueras", mediante la concesión de primas a la paralización temporal o definitiva de determinados buques pesqueros. El artículo 56 dispone que ; el análisis de sus distintos tramos pone de manifiesto, por un lado, la inexistencia de ayudas por desguace para buques con edad igual o inferior a diez años y, por otro, que la ayuda por desguace es mayor que la ayuda por transferencia a un país tercero, dado que, en este caso, existirá un precio que, junto con la ayuda, compensará al armador que decida la paralización definitiva. El actuario presume que la ayuda por transferencia a un país tercero es equivalente al valor del derecho a pescar, y que la ayuda por desguace, además del valor de dicho derecho, incluye el valor del barco. Los cálculos consecuencia de esta presunción derivan en el absurdo de que, en el caso planteado, el valor del derecho a pescar es aproximadamente el doble que el del barco; y a su vez, los barcos de edad igual o inferior a diez años no tendrían valor al no tener derecho a ayudas por desguace;  4º. Que el procedimiento utilizado por el actuario para determinar la parte de plusvalía correspondiente al activo inmaterial y, por tanto, no exento por reinversión, es un puro artificio matemático sin fundamento alguno. "La valoración de una transmisión obedece a las fuerzas de un mercado y a las demás características de la cosa vendida. No puede, pues, tener valor como referencia, a ningún efecto, la cuantificación de ayudas por paralización definitiva"; 5º. Que el derecho de acceso a las pesquerías NEAFC reconocido al buque........., sólo es de 134 días de pesca efectiva, y por tanto no cubre la actividad potencial de pesca, que puede cifrarse en 179 días, aproximadamente, de pesca efectiva. El 9 de julio de 1997 el Tribunal Regional desestimó la reclamación planteada, confirmando el acto impugnado. La resolución fue notificada a la sociedad el 30 de octubre de 1997. 

        CUARTO.- Contra la resolución anterior la interesada presentó, el 14 de noviembre de 1997, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, remitiéndose a las manifestaciones efectuadas ante el Tribunal Regional, y añadiendo además lo siguiente: a) que un buque pesquero es un establecimiento mercantil o empresa cuya única actividad es la pesca, y que, sin derecho a pescar, pierde dicho carácter. El Código Civil define la propiedad (artículo 348) como el "derecho de gozar y disponer de una cosa" perteneciendo al propietario los frutos que la misma produce (artículo 354). La enajenación del dominio ha de ser completa salvo que se reserve el usufructo- pues, de lo contrario, el nuevo propietario no podrá gozar en toda su extensión del bien adquirido. En el presente caso, la cosa vendida es únicamente el buque........,; ahora bien, al mismo le son inherentes los derechos de acceder a zona de pesca. Ambas cosas son inseparables, pues ni el buque sin derechos sirve para pescar, ni los derechos pueden venderse sin el buque, como señala la norma 2ª apartado 3 de la Orden Ministerial de 12 de junio de 1981; b) que los derechos de acceso a las pesquerías de la Comunidad Europea no tienen la consideración de licencia ni pueden ser equiparados a una concesión administrativa; son derechos preexistentes reconocidos a favor de los buques que históricamente pescaban en la zona. "Se trata, pura y simplemente, de la constatación de un derecho preexistente, cuyo ejercicio fue posteriormente regulado (...)"; c) que el activo fijo de la empresa, transmitido por compraventa, es el buque pesquero, con todos sus pertrechos, artilugios, maquinaria y derechos de acceso a la pesca, absolutamente necesarios para realizar la actividad empresarial que se transmite.

        Se encuentran incorporadas al expediente fotocopias de las siguientes escrituras públicas: a) Escritura de compraventa de embarcación .........otorgada a favor de......,. el 8 de junio de 1990, en la que se venden a esta empresa "todos cuantos derechos y participaciones les corresponden a los mencionados señores" vendedores- "en la indicada embarcación, con todos sus pertrechos y autorizaciones, en especial, la licencia y el censo para faenar en El Gran Sol, zonas VI y VII (...)"; b) Escritura pública de 15 de junio de 1990 por la que ......... "vende la embarcación antes descrita"..............,"con cuanto a la misma le sea inherente o accesorio, especialmente los derechos que le correspondan, en especial, la licencia y el censo para faenar en El Gran Sol, zonas VI y VII y con todos sus pertrechos y autorizaciones (...)".

        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO.- La única cuestión que se plantea en el presente recurso de alzada es si la entidad interesada puede acogerse a la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación al incremento de patrimonio generado con ocasión de la venta de un buque, en la parte proporcional a la enajenación de la licencia y censo para faenar en una determinada zona pesquera, y en caso de no admitirse dicha exención, si la proporción ha sido correctamente calculada.

        TERCERO.- En primer lugar, ha de hacerse referencia al artículo 15.8 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades que señala: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". Dicho precepto legal tiene su desarrollo reglamentario en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre. El artículo 147 ("Ambito objetivo de la exención") de dicho texto reglamentario señala, en su apartado 1, lo siguiente: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en algunas de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa; b) Edificios y otras construcciones; c) Maquinaria, instalaciones y utillaje; d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías, sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal; e) Mobiliario y enseres; f) Equipos para procesos de información; g) Investigaciones mineras. B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

        CUARTO.- Como se ha señalado, el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige que el incremento de patrimonio objeto de exención por reinversión derive de la "transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales". A la vista del artículo 147.1 A) del Reglamento del Impuesto, antes trascrito, no puede atribuirse dicha condición a la licencia y censo para faenar en El Gran Sol, dado que, como bien señala el Tribunal Regional, el referido derecho no tiene la naturaleza de inmovilizado material ("... elementos materiales del activo fijo de las empresas ..." artículo 15.8 de la Ley del Impuesto-). En efecto, el artículo 52.1 del Reglamento del Impuesto define los bienes integrantes del inmovilizado material como "todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias". A su vez, el inmovilizado inmaterial se conceptúa por el artículo 65.1 del mismo texto reglamentario como "los elementos patrimoniales intangibles, constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el activo del balance", señalándose a continuación (apartado 2 segundo inciso), que "Cuando la Entidad disponga de bienes o derechos susceptibles de valoración económica que no tuvieran fijado valor de adquisición, podrá expresar esta circunstancia mediante cuentas de orden o anotación marginal al balance". Evidentemente, a la vista de lo expuesto, el derecho objeto de estudio no reviste la naturaleza de inmovilizado material al no tener carácter tangible, resultando, eso sí, encuadrable dentro del inmovilizado inmaterial, en cuanto derecho susceptible de valoración económica. Las mismas conclusiones se derivan del examen del Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973 de 22 de febrero, que en su Segunda Parte ("Definiciones y relaciones contables") se refiere al inmovilizado inmaterial como aquellos "elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica".

QUINTO.- La sociedad alude, en defensa de sus pretensiones, a lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden de 12 de junio de 1981 de ordenación de la actividad de las flotas de altura y gran altura que operen dentro de los límites geográficos de la Comisión del Atlántico Nordeste. Dicho precepto señala: "La ordenación de la actividad pesquera de las flotas de altura y gran altura en las pesquerías situadas dentro de los límites geográficos de la Comisión de Pesca del Atlántico Nordeste (NEAFC) se realizará en base a las siguientes normas: 1.ª Buques con derecho de acceso a las pesquerías: 1. Tendrán derecho de acceso a las referidas pesquerías los buques de altura y gran altura que, habiendo pescado habitualmente en determinadas áreas de las mismas, se encuentren incluidos en los correspondientes censos. 2. A tales efectos, con carácter de censo cerrado, se incluyen en el Anejo I todos los buques" se incluye el buque .........,-  "que el día 23 de abril de 1980 tenían derecho de acceso en las aguas de los Estados miembros de la Comunidad Económica Europea y en las de alta mar adyacentes a las mismas. (...) 2.ª Derechos de las Empresas pesqueras: 1. Cada Empresa pesquera participa en las pesquerías específicas del área de la NEAFC con unos derechos equivalentes a la suma de los derechos de los buques que posea incluidos en los respectivos censos. 2. Los derechos de acceso de cada uno de los buques incluidos en los censos podrán acumularse en otros buques propiedad de la misma Empresa pesquera, siempre que la Empresa mantenga en actividad al menos un buque en la zona de pesca correspondiente al censo. 3. Salvo lo dispuesto en la norma séptima" Fusión de empresas pesqueras- "ninguna Empresa pesquera puede enajenar, ceder o transmitir por cualquier procedimiento legal su derecho de acceso a la pesquería sin enajenar, ceder o transmitir legalmente un buque de su propiedad incluido en el censo correspondiente. (...)".  El precepto citado no hace sino corroborar lo hasta aquí expuesto. De su lectura se deduce que, si bien existen limitaciones a la enajenación de los derechos aludidos (apartado 3, norma 2ª), ello no significa que los mismos vayan indisolublemente unidos a un determinado buque, dado que pueden acumularse a otras embarcaciones propiedad de la misma empresa pesquera (apartado 2, norma 2ª), en cuyo caso, el buque al que inicialmente se hallaban afectos podría ser enajenado con exclusión o desprovisto del referido derecho y con la consiguiente y lógica disminución del precio de venta que se hubiera podido pactar. Ello evidencia que el derecho objeto de estudio es "susceptible de valoración económica", y que, en su condición de "elemento patrimonial intangible", ha de incluirse dentro de inmovilizado inmaterial de la empresa. No puede, finalmente, confundirse, como pretende la sociedad, el "derecho a gozar y disponer" del buque aludido (artículo 348 del Código Civil), con el derecho de acceso a las pesquerías del Gran Sol, derecho que, como incluso reconoce la misma sociedad recurrente ("... no es posible la venta de derechos de acceso a las pesquerías NEAFC sin barco, pero sí la de barcos sin derechos de acceso, cuando estos se hubieran acumulado en otra embarcación del mismo propietario ..."), se halla vinculado en el presente caso al buque............., pero podría estarlo a cualquier otro buque propiedad de la misma empresa pesquera. Pues bien, dado que, como se ha señalado, el inmovilizado inmaterial no está comprendido dentro de la letra A) del artículo 147.1 del Reglamento del Impuesto, el incumplimiento de este requisito impide aplicar la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto a la parte de incremento patrimonial derivado de la enajenación del derecho descrito, con independencia de que el resto de condiciones exigidas se hayan o no cumplido.
 
        SEXTO.- Finalmente, en cuanto a la concreta valoración del derecho, y cálculo posterior de la proporción que el mismo representa dentro del incremento de patrimonio, el criterio aplicado por los órganos de Inspección, con base en el Real Decreto 222/1991 de 22 de febrero de Desarrollo y adaptación de las estructuras pesqueras y de la acuicultura, está clara y suficientemente motivado y se basa en una presunción lógica, en los términos exigidos por el artículo 1.253 del Código Civil, que exige, "Para que las presunciones no establecidas por la ley sean apreciables como medio de prueba", que "entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Además, a la vista de lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria ("Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"), si bien la empresa ha manifestado su desacuerdo con el procedimiento señalado, frente al mismo no ha sugerido siquiera un solo método alternativo de valoración. Por todo ello, han de desestimarse las manifestaciones de la interesada en relación a este extremo.

          En virtud de lo expuesto,

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución recurrida.