Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/815/2007 de 12 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/815/2007

Resumen

Son deducibles los gastos en los que incurrió una sociedad filial española derivados de la incorporación de algunos de sus empleados a un plan de opciones sobre acciones de la matriz no residente, cuando tales gastos habían de asumirse obligatoriamente por la filial española en virtud de un convenio previo hecho entre ella y la matriz.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra los acuerdos de liquidación dictados en fecha 22 de enero de 2007, y notificados la obligada tributaria del día 25 de dicho mes, por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos, respectivamente, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001-2002 por importe de 1.219.223,56 euros, y al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003-2004, por importe de 716.704,51 euros.

                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2001 a 2004 y el Impuesto sobre Sociedades, que dieron lugar a la incoación, el 30 de noviembre de 2006, de sendas Actas de disconformidad, modelo A02, números ... (ejercicios 2001-2002) y ... (ejercicios 2003-2004), emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

Ambas actas completaban las correspondientes propuestas de regularización realizadas en acta previa de la misma fecha, modelo A01, números ... y ..., con los conceptos a los que la obligada tributaria no prestó su conformidad.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó sendos Acuerdos de liquidación, el día 22 de enero de 2007, que le fueron notificaron a la obligada tributaria el 25 de ese mismo mes.

Las liquidaciones dictadas, determinaban, respectivamente, una deuda tributaria a ingresar por importe de 1.219.223, 56 euros, para los ejercicios 2001-2002, y de 716.704,51 euros, para los ejercicios 2003-2004, que presentaban el siguiente desglose:

EJERCICIOS 2001 - 2002                                EUROS

        CUOTA                                                           1.008.312,14

        RECARGOS                                                                 0,00

        INTERESES DE DEMORA                             210.910,82

        DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER    1.219.223,56

EJERCICIOS 2003 - 2004                                EUROS

        CUOTA                                                              658.269,49

        RECARGOS                                                                 0,00

        INTERESES DE DEMORA                                58.435,02

        DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER        716.704,51

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 20 de enero de 2006, teniendo las mismas carácter general en relación, por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2004.

2. En el curso del procedimiento, en relación a la consideración de las cantidades abonadas por el obligado tributario a su matriz (XX) como consecuencia del ejercicio de los derechos de opción de compra por parte de determinados trabajadores de la filial española (X, S.A.), se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

a) El obligado tributario (X, S.A.), en los periodos objeto de comprobación, estaba participado:

- XX (entidad norteamericana): 99,999999487%.

- XY, S.A. (entidad española filial de X, S.A.): 0,000000513%.

b) Que con el objeto atraer, motivar y retener al personal clave de la compañía se "suscribieron acuerdos" (STOCK OPTIONS AWARD AGREEMENT) entre la matriz americana XX y diversos empleados de X, S.A.

Dichos acuerdos se enmarcan en unos planes plurianuales de XX destinados a regular la concesión de incentivos y otras gratificaciones/premios dentro del grupo multinacional del que es cabecera esa Corporación.

El programa o plan (prospectus) establece unas modalidades de compensación al empleado a través de la concesión del derecho a adquirir acciones de la compañía XX a un precio preestablecido o de concesión, que es el precio de cotización de las acciones en Wall Street el día de su concesión.

El beneficio o ventaja para el empleado surge cuando las acciones de XX, dentro del período de ejercicio, suben en la Bolsa con respecto al precio de concesión, lo que permite al empleado adquirir las acciones a un precio inferior al de cotización y simultáneamente venderlas a este último precio, lo que, deducidas retenciones fiscales y comisiones financieras determina su ganancia.

En cada plan, XX fija un número de acciones que pueden ser objeto de los incentivos durante el periodo de vigencia del plan.

Esas acciones pueden ser emitidas con esa finalidad o formar parte de la autocartera de XX. La representante, en documento aportado por ella e incorporado a la diligencia de 11 de julio de 2006 manifestó que "las acciones que se entregan a los empleados son adquiridas en el mercado por XX dentro de la política de X de recompra de acciones. Dichas acciones son mantenidas en Tesorería y son utilizadas de diferente manera, siendo una de ellas su entrega a empleados que ejercitan stock options".

El ejercicio de las opciones queda sujeto al cumplimiento, por parte de los beneficiarios, de una serie de requisitos temporales (X Programa de Opciones de compra sobre acciones de X.- Stock Options.- documento anejo a diligencia de fecha 11 mayo 2006).

En los periodos en comprobación, tal y como se desprende de la documentación obrante en el expediente, el ejercicio de las opciones se realizó mediante la simultánea compra y venta de las acciones en la Bolsa de Nueva York, lo que permite al empleado obtener un beneficio inmediato, sin necesidad de realizar desembolso económico alguno (documentos anejos a diligencia de 22 de junio de 206), y es esta cantidad la que X, S.A. computa como gasto de personal. Es precisamente este gasto el que la Inspección no acepta como tal, a efecto de determinar la Base Imponible, por lo que se propone un aumento en la base imponible en cada uno de los años objeto de regularización por los siguientes importes:

        Ejercicio                        Aumento en la base imponible

        Año 2001                                   1.771.271,19

        Año 2002                                   1.109.622,40

        Año 2003                                      508.451,86

        Año 2004                                   1.372.318,12

c) Por lo que se refiere al coste de la autocartera para el obligado tributario (X, S.A.).

Consta en el expediente que la representante de X, S.A. afirma que las acciones que respaldan los derechos sobre acciones concedidos por XX a los empleados, destinados en sus filiales españolas, provienen de autocartera generada mediante la compra de acciones en Bolsa.

Por otro lado, en la diligencia de fecha 17 de octubre se solicitó por la Inspección actuaria a la representante autorizada que acreditase el coste de adquisición de las acciones para  cada uno de los empleados (de X, S.A.) beneficiados por las stock options ejercitadas, incluidos en la muestra recogida en diligencias anteriores.

Ante esta cuestión, la representante manifestó "que no es posible identificar el coste de adquisición de cada una de las acciones entregadas a los empleados de X, S.A. que ejercen las stock options, ya que se trata de adquisiciones efectuadas periódicamente por XX en el mercado y no están identificadas".

Por tanto X, S.A. no ha acreditado el coste de adquisición de la autocartera de XX, sustrato de los derechos sobre acciones concedidas a sus empleados, ni ha acreditado la presunta existencia de una posible pérdida patrimonial como consecuencia de la entrega de las acciones por XX a un precio inferior al de adquisición.

d) Por lo que se refiere a los vínculos obligacionales que vinculan al obligado tributario X, S.A. a la entrega de stock options a los trabajadores de ésta, beneficiarios de las opciones sobre acciones, la Inspección actuaria pone de manifiesto que, de toda la documentación obrante en el expediente, expuesta detalladamente en el informe ampliatorio al acta de disconformidad, se deduce claramente que X, S.A. carece de cualquier tipo de intervención en la relación jurídica instrumentada, mediante los acuerdos formalizados entre XX y los beneficiarios, empleados de X, S.A.

Por otro lado y en relación a qué parte del trabajo desempeñado por los beneficiarios de stock options es la que redunda en beneficio directo de la propia matriz del grupo, la respuesta es evidente y la da la propia XX: la parte que se retribuye con las stock options concedidas a cada uno de los beneficiarios.

Por tanto en opinión de la Inspección actuaria se puede concluir que la ausencia de vínculo obligacional entre X, S.A. y sus empleados, en la retribución instrumentalizada mediante stock options, determina la no deducibilidad del gasto, caso de que éste existiera, para la sociedad filial española.

3. Así, la Inspección tributaria entiende que no procede la deducción practicada por X, S.A. en relación a los pagos derivados de las operaciones descritas atendiendo a:

1º- La inexistencia de vínculo obligacional alguno que permita considerar exigible a X, S.A. el cumplimiento de obligación alguna en el momento en que sus trabajadores ejercen los derechos de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz (XX), configurándose esta última como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas.

2°- La falta de acreditación, por parte del obligado tributario, a través de cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de la existencia de algún coste efectivo para X, S.A. que pudiera derivarse de los referidos pagos (artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria). De las manifestaciones efectuadas por el representante del obligado tributario se pone de manifiesto que no se ha podido probar el coste de adquisición de cada una de las acciones entregadas a los empleados de X, S.A. que ejercen las stock options ya que se trata de adquisiciones efectuadas periódicamente por XX en el mercado y no están identificadas.

En consecuencia, la propuesta incorporada al acta de disconformidad determina un aumento en la base imponible en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, toda vez que el obligado tributario no ha justificado ni su existencia ni el importe concreto del coste correspondiente a las opciones sobre acciones concedidas por la matriz del grupo a empleados de X, S.A.

3°- La no deducibilidad del gasto deriva asimismo de la aplicación del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades en cuanto que existe una incorrecta contabilización de una mera salida de fondos de X, S.A. a XX, salida de fondos que se hace corresponder con un gasto inexistente.

El trasvase de dichos recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible: (artículo 9.1 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta Instrumento de Ratificación hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, B.O.E. de 22 de diciembre) y artículo14.1.e) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

4. De conformidad con el acuerdo de liquidación, la operatoria seguida por la obligada tributaria y su matriz es la siguiente:

a) XX, entidad matriz de X, S.A. concede a determinados trabajadores de ésta, opciones de compra de las acciones de la entidad matriz. La concesión de dichas opciones se enmarca dentro de unos planes plurianuales de XX destinados a regular la concesión de incentivos y otras gratificaciones/premios, dentro del grupo multinacional (Stock Options Award Agreement) y diversos empleados de X, S.A.

En cada plan, XX fija un número de acciones que pueden ser objeto de los incentivos durante el período de vigencia del plan. Esas acciones pueden ser emitidas con esa finalidad o formar parte de la autocartera de la Corporación.

b) XX dispone en autocartera de acciones suficientes para hacer frente a los derechos de opción concedidos a los trabajadores del grupo. Dichas acciones entregadas a los empleados son adquiridas en el mercado por XX dentro de la política de recompra de acciones siendo mantenidas en tesorería y utilizadas de manera diferente, siendo una de ellas la entrega a los empleados que ejercitan "stock options". Dicha explicación fue aportada por el representante de la empresa en documento aportado por ella y adjuntado como anexo a la diligencia de 11 de julio de 2006.

c) El precio preestablecido o de concesión de las opciones de compra de las acciones es el precio de cotización de las acciones en la Bolsa de Wall Street el día de su concesión, según se refleja en la diligencia de 22 de junio de 2006 y en la documentación que se incorpora a la misma.

d) El procedimiento mediante el que se lleva a cabo la concesión de las "stock options "es el siguiente:

1º- Propuesta: efectuada por el equipo directivo de una de las entidades del grupo X (aquella en la que el beneficiario presta sus servicios); para incluir un trabajador en uno de los planes vigentes de "stock options":

- La propuesta de inclusión se dirige a XX.

Según se pone de manifiesto en el informe, ampliatorio al acta de disconformidad, la Inspección manifiesta que el representante de la entidad no ha aportado documentación alguna relativa a la documentación preparatoria de la propuesta (peticiones de informe por XX, informes elaborados por la entidad que elabora la propuesta (X, S.A.), remisión de dichos informes a la matriz, contestación de XX a las propuestas formuladas, etc).

2°- Aceptada la propuesta efectuada por XX, la "Oficina del ..." remite al trabajador un escrito en el que se le notifica la concesión de los derechos sobre acciones como reconocimiento a su intervención en el logro de los objetivos de X, S.A., además de los requisitos temporales que se han de cumplir por parte del trabajador beneficiario.

3°- El ejercicio de las opciones puede efectuarse mediante dos fórmulas:

-a) Mediante la compra de las acciones por el empleado para su incorporación a su patrimonio personal.

-b) Mediante la compra y venta simultánea de las acciones en la bolsa de Nueva York, lo que permite al empleado obtener un beneficio inmediato sin necesidad de realizar desembolso económico alguno en la operación.

De la documentación aportada por el representante de la entidad se desprende que el procedimiento seguido por los trabajadores durante el período de comprobación es el mencionado en el número 3.b) anterior (Diligencias de 5 y 17 de octubre de 2006 y documentación anexada a la diligencia de 22 de junio, de 2006).

e) El beneficio o ventaja para el empleado surge cuando las acciones de XX, dentro del período de ejercicio, suben en la Bolsa con respecto al precio de concesión, lo que permite al empleado adquirir las acciones a un precio inferior al de cotización y simultáneamente venderlas a este último precio, lo que, deducidas retenciones fiscales y comisiones financieras, determina su ganancia.

f) Cuando el trabajador ejerce su derecho, comunica su decisión a Z, intermediario financiero designado por XX:

Las relaciones entre XX, los trabajadores y Z se rigen por un contrato suscrito por XX y W Inc.

g) Cuando el trabajador decide ejecutar las opciones (como se ha dicho anteriormente, mediante el sistema de compra y venta simultánea de acciones), da la orden directamente a Z, el cual, realiza la operación y remite el importe líquido de la operación directamente a la cuenta bancaria del trabajador, sin pasar por las cuentas de X, S.A.

El importe líquido es la diferencia entre el valor de cotización del día de ejercicio de las opciones y el valor de concesión.

Del importe líquido se deduce el IRPF en España, para lo cual, el intermediario financiero deduce previamente el importe de las acciones necesarias para hacer frente a dicho impuesto. Para efectuar el cálculo del tipo de retención aplicable, con carácter previo X, S.A. comunica a Z el tipo de retención del trabajador que va a ejecutar sus opciones.

En consecuencia, la cantidad que recibe el trabajador directamente en su cuenta bancaria, sin pasar por las cuentas de la entidad X, S.A., es la diferencia entre el precio de venta de las acciones y el valor de concesión de la opción minorándose en el importe de la retención del impuesto efectuada directamente por Z.

Una vez efectuada la operación, Z remite a la entidad X, S.A. la información relativa al tipo de retención efectuado al trabajador y la entidad efectúa un recálculo del tipo de retención.

En el caso de que el tipo de retención que debería haberse efectuado fuera superior al que practicó el intermediario financiero, X, S.A. descuenta de la nómina el exceso de ingreso a cuenta que ha efectuado a la Hacienda Pública, respecto del calculado por Z.

En el caso de que el tipo de retención que debería haberse efectuado fuera inferior al que practicó el intermediario financiero, X, S.A. abona la diferencia al empleado (ex-empleado).

h) Por lo que se refiere a las relaciones entre XX y X, S.A., la documentación de las operaciones que derivan de las opciones sobre acciones son:

          - XX confecciona una factura a X, S.A. por la retribución en especie correspondiente a los empleados que han ejercitado las "stock options". El importe de retribución en especie es el precio de cotización menos el valor de concesión de la opción.

- Asimismo XX remite a X, S.A. la nota de abono por el importe de la retención efectuada por el intermediario financiero para hacer frente al ingreso a cuenta del IRPF del empleado.

- X, S.A. paga a XX el importe de las facturas mensualmente a través de "...".

i) El importe obtenido en la venta de las acciones se puede descomponer en dos tramos:

- El "precio de ejercicio" de la opción que coincide con el precio de concesión al empleado y que es el precio de cotización de las acciones de XX el día en el que se otorgan las "Stock options" al empleado y que debe de reintegrársele a la Compañía. Dicho precio de concesión no tiene necesariamente que coincidir con el precio de compra de la acción que en su día pagó XX.

- El denominado "beneficio", esto es, diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio, cuyo legítimo titular es el empleado en virtud de su contrato de opción.

j) El gasto de personal que X, S.A. computa como fiscalmente deducible coincide con el beneficio o ganancia para el trabajador (diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio). Dicha diferencia es la que, a su vez, se toma en cuenta a los efectos de practicar al empleado la retención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5. El acuerdo de liquidación niega la deducibilidad del gasto para X, S.A., teniendo en cuenta los sujetos que intervienen en la operación jurídica nacida de los contratos sobre las acciones de XX.

Así, entiende que "La entidad que otorga la opción de compra a cada uno de los beneficiarios es la matriz del grupo, XX. Ninguna de las filiales del grupo interviene ni resulta obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados. Esto es, el negocio jurídico se formaliza entre XX y cada uno de los trabajadores beneficiarios del plan que prestan sus servicios en las empresas del grupo de sociedades".

"En consecuencia, X, S.A. tiene una intervención en la relación jurídica instrumentada mediante los contratos formalizados entre XX y los beneficiarios de las opciones de compra de acciones de la entidad X, S.A., muy escasa, por cuanto se limita a efectuar la propuesta de la inclusión de un trabajador en un plan de stock options, si bien y tal como se refleja en el informe ampliatorio al acta de disconformidad, fue requerida la entidad para que aportase la documentación previa justificativa de la inclusión del trabajador en el plan de stock options (peticiones de informe por XX, informes elaborados por la entidad que elabora la propuesta (X, S.A.), remisión de dichos informes a la matriz, contestación de XX a las propuestas formuladas, etc) y dicha documentación no fue aportada por la entidad que efectúa la propuesta de inclusión".

"Así pues, parece probado que no existe una relación jurídica entre los empleados de X, S.A. y esta entidad, en cuya virtud aquellos puedan exigir a la misma el abono de la renta derivada del ejercicio de la Opción de compra. La relación jurídica que existe vincula a los mencionados empleados con XX".

"En conclusión y en relación con los importes contabilizados por el obligado tributario como gastos de personal y que coinciden con el beneficio obtenido por los trabajadores de X, S.A. beneficiarios de "stocks options" (precio de cotización menos precio de concesión) y documentados en la factura emitida por XX, por igual importe, este órgano de resolución, atendiendo a los criterios establecidos por la resolución del TEAC de 27 de julio de 2006, no puede sino concluir que no resulta procedente considerarlos gasto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades, atendiendo a:

Primero y con carácter preliminar, la inexistencia de vínculo obligacional alguno que permita considerar exigible a X, S.A. el cumplimiento de obligación alguna en el momento en que sus trabajadores ejercen los derechos de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz XX, configurándose esta última como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractual mente estipuladas.

Segundo, la falta de acreditación por parte del obligado tributario, a través de cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de la existencia de algún coste efectivo para X, S.A. que pudiera derivarse del ejercicio de las opciones sobre acciones concedidas a sus trabajadores por la matriz americana.

Tercero, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación, efectuados por X, S.A. a XX, implican unas transferencias de recursos hacía la entidad matriz".

CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 21 de febrero de 2007, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, sendas reclamaciones económico-administrativas objeto de la presente resolución, referenciadas con los números 815/07 y 816/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ambas reclamaciones fueron acumuladas por este Tribunal, en fecha 12 de marzo de 2007, en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 19 de marzo de 2007, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 13 de abril de 2007 el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) En primer lugar alega la interesada la ausencia del procedimiento establecido para la valoración de la operación a precios de mercado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del RIS, que era de tramitación obligatoria al tratarse de una operación entre partes vinculadas.

Concluye la reclamante que:

"La concesión de opciones sobre acciones por parte de una entidad matriz a empleados de una filial constituye una operación vinculada entre entidad vinculadas".

"Por tanto, en los Planes de Opciones sobre acciones concedidos a favor de empleados de compañías filiales debe producirse la facturación del servicio, incluso en el supuesto de que las acciones subyacentes objeto de liquidación o entrega ya permanecieran en el patrimonio de la compañía".

"La valoración del servicio objeto de facturación debe realizarse en condiciones de mercado".

Siendo ello así, alega la entidad que "la Inspección de los Tributos, durante la tramitación de las actuaciones de comprobación e investigación, no realizó comunicación alguna a mi representada sobre la iniciación del procedimiento de valoración, sino que simplemente negó la deducción de la totalidad del gasto de personal registrado por mi representada en base a los criterios resumidos en el Fundamento de Derecho Segundo y, cuestionando, incluso, la propia existencia del gasto".

          b) En segundo lugar, y en relación a la obligatoriedad para la obligada tributaria de asumir el coste derivado del ejercicio de las opciones sobre acciones de su sociedad matriz por parte de sus trabajadores, alega la entidad que en virtud del acuerdo de fecha 15 de noviembre de 1999, concertado entre ambas mercantiles, la empleadora debía soportar el coste para la entidad matriz derivado de dicho ejercicio.

Señala además, que es práctica habitual que este tipo de esquemas sea implantado por la sociedad matriz, que es la que cotiza en el mercado secundario de valores, y dicho esquema sea dirigido, no sólo a los empleados de la propia matriz, sino también a empleados de otras sociedades del grupo de la sociedad matriz". Así, el representante de esta última, con la que firman los convenios los trabajadores, no conoce a éstos, ni puede saber si cumplen los requisitos para ser incluidos en el Plan, o si tienen las "aptitudes y talento importantes para X" necesarios para resultar beneficiarios del mismo, valoración que sólo puede ser realizada por la entidad filial en la que prestan sus servicios, siendo por tanto los responsables de cada entidad los que comunican dicho hecho a XX.

"En consecuencia, esta parte considera que el proceso de elección de los empleados de la compañía que resultan beneficiarios del plan de opciones, es un indicio claro y representativo de hasta qué punto X, S.A., sí está presente en la formalización de los acuerdos por los que dichos empleados son incluidos en los planes de retribución a largo plazo, en la medida en que son los responsables superiores, jefes de departamento de X, S.A., quienes ... elevan la propuesta a los órganos de gobierno de la compañía matriz".

No debe olvidarse además que "desde el punto de vista laboral, los beneficiarios de las opciones sobre acciones, empleados de X, S.A., mantienen una relación laboral con ésta y no con XX." Asimismo aduce que "Y lo que mi representada entiende es que la Administración Tributaria no puede considerar que, a efectos de retenciones y para determinar la existencia de obligación de retener por parte de la filial española considere que los servicios prestados por los beneficiarios de opciones benefician a la filial (y por tanto existe obligación de retener) y, por el contrario, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto derivado de dicho incentivo se considere que no es deducible ya que los servicios prestados por los empleados de la filial benefician a la matriz extranjera".

En cuanto a determinación del coste que para la filial española supone el ejercicio de las opciones sobre acciones por parte de sus trabajadores, la entidad señala que, si bien la Inspección negó la existencia de algún coste efectivo para X, S.A., habida cuenta de la falta de acreditación del coste en sede de XX, de conformidad con el Acuerdo intercompañías, el coste para la entidad empleadora resulta claro: "el empleador asume rembolsar a la Matriz el COSTE relativo al ejercicio de una opción o premio por alguna persona que haya sido empleado del empleador a la fecha de concesión", siendo su importe, la diferencia entre el precio de cotización y el precio de ejercicio de la acción".

Finalmente, solicita a este Tribunal, que dicte Resolución anulando los Acuerdos de liquidación referidos.

                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en las mismas se centran en establecer la procedencia de la regularización efectuada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la deducibilidad de los gastos derivados de los pagos efectuados por la obligada tributaria a su sociedad matriz, en concepto del coste derivado del ejercicio de opciones por sus trabajadores sobre acciones de ésta última, en virtud del Plan concertado por los trabajadores de X, S.A. (filial española) directamente con XX (matriz estadounidense).

TERCERO: En relación a esta cuestión, la deducibilidad como coste de personal de los gastos derivados del ejercicio de opciones de compra por parte de los trabajadores de una sociedad filial radicada en España, cuando las acciones subyacentes son de la sociedad matriz situada en el extranjero con la que se firma directamente por los trabajadores el Plan de opciones sobre acciones, ya se ha pronunciado este Tribunal, en Resoluciones tales como la de 27 de julio de 2006 (RG 1322/04), o de 12 de julio de 2007 (RG 2/06) y de 14 de febrero de 2008 (RG 677/06).

En las mismas, se confirmaba la regularización efectuada por la Inspección, al considerar este Tribunal que no existía obligación por parte de la entidad filial de financiar el coste que para la entidad matriz supusiera el ejercicio de las opciones sobre acciones por parte de los trabajadores de la entidad española, habida cuenta de que el Plan se había concertado directamente entre éstos y la entidad matriz.

        Así, se señalaba en la última de las Resoluciones antes citadas que "La deducibilidad del gasto o coste que conlleva la operación, a juicio de este Tribunal, exige necesariamente un vínculo obligacional, circunstancia aquí no concurrente. Si ... carece de obligación contractual alguna respecto a los beneficiarios de las opciones de compra de acciones, no puede asumir obligaciones que no le corresponden y deducir en su cuenta de explotación unos gastos cuyo obligado contractual es otra entidad.  Por ello, haciendo nuestros los planteamientos utilizados por la Inspección, el sujeto pasivo que debe soportar el gasto derivado de los derechos de opción de compra de acciones debe ser aquél que jurídicamente está obligado a ello, concurriendo tal condición en la entidad concedente de las opciones, esto es, en la entidad ...".

        En el mismo sentido se expresaba la Resolución de 12 de julio de 2007, cuando se señalaba que: "En base a lo anterior, no puede sino considerarse que el sujeto que fiscalmente debe soportar el gasto derivado de los referidos derechos de opción debe ser aquél que jurídicamente está obligado a ello, concurriendo tales circunstancias en la entidad concedente de las opciones; esto es, en la sociedad ...".

          En todas las ocasiones anteriores, también se consideraba que la entidad española no había justificado la cuantía del gasto, y así se señalaba que: "Por otra parte, sostiene la reclamante que el gasto está debidamente justificado con la contabilidad y las nóminas. Sin embargo, la Inspección solicitó una serie de documentación que justificara la operativa seguida en el ejercicio de la opción sobre las acciones, y el posible coste que dicha operativa pudiera suponer para las entidades filiales residentes en España, sin que dicha documentación haya sido aportada ante la Inspección" (Resolución de 27 de julio de 2006); "Solicitado a ... información que permita acreditar el gasto o coste fijado como deducible, y sin entrar a reproducir todo lo indicado en el acuerdo de liquidación sobre lo aportado recogido en diversas diligencias, sólo se acreditan unos pagos a unos directivos por los importes consignados en unas hojas con cálculos aritméticos, pero no se acredita ni se justifica coste alguno para el obligado tributario ni para la entidad concedente de la opción, lo que confirma el rechazo del gasto por falta de justificación del mismo. Además el obligado tributario no ha reconocido contablemente la existencia de una deuda de la casa matriz, por razón de los pagos efectuados por su cuenta, lo cual conduce a negar la deducción de tales gastos" (Resolución de 14 de febrero de 2008).

CUARTO: Sin embargo, en el caso que nos ocupa, debemos tener en cuenta que existe una nota característica que lo diferencia de los supuestos anteriores, y que determina que no sean de aplicación los argumentos antes reproducidos e incluidos en las Resoluciones citadas, y que lleva a este Tribunal a estimar las alegaciones de la entidad reclamante, y considerar como gasto deducible, el coste que para la misma tuvo el ejercicio de la opción de compra de las acciones de la entidad extranjera, por parte de los trabajadores de X, S.A.

Así, tal y como alega la entidad en su escrito de alegaciones, consta en el expediente, un convenio intercompañías (firmado entre XX y X, S.A.), fechado el día 15 de noviembre de 1999, aportado por el contribuyente durante las actuaciones inspectoras, y adjuntado a la Diligencia de fecha 10 de octubre de 2006, aunque a él no se hace alusión alguna en el acuerdo de liquidación por parte de la Inspección.

De acuerdo con el párrafo quinto de la introducción de dicho convenio, que se transcribe literalmente: "WHEREAS, in order to allow the Employer to continue to encourage the continued services of its Employees and as a condition to Parent allowing those Employees to participate in its Plans, Parent and the Employer have agreed that the cost incurred by Parent set out in this Agreement relating to the grant of Options and Awards to certain Employees of the Employer, and the Exercise of those Options and Awards by those Employees, should be borne exclusively by the Employer and, accordingly, this Agreement in entered into in order to record the terms of that agreement".

Por lo tanto de acuerdo con el convenio firmado por ambas compañías, a fin de permitir al Empleador (X, S.A., la reclamante) incentivar los servicios continuados de sus empleados y como condición para que la Matriz (XX) autorice a tales empleados a participar en los planes, la Matriz y el Empleador han pactado que el coste en que incurra la matriz establecido en el contrato en relación con el otorgamiento de opciones sobre acciones a ciertos empleados del Empleador, y el ejercicios de esas opciones sobre acciones por dichos empleados, se soportará exclusivamente por el Empleador y, por tanto, se pacta este contrato a fin de dejar constancia de los términos del mismo.

En el propio convenio se especifica, en la definición tercera, que el Empleador asume la obligación de rembolsar a la entidad Matriz el coste relativo al ejercicio de la opción de compra, en el momento en que se notifique por ésta última la cantidad exacta de tal coste, definiéndose el mismo en el contrato, como el exceso del valor de mercado de las acciones cubierto por cualquier ejercicio a la fecha de valoración (fecha de ejercicio), sobre la cantidad total pagadera si se diera por el empleado mediante su opción a la fecha de ejercicio.

De la existencia de dicho convenio, se derivan dos consecuencias esenciales para la resolución de las presentes reclamaciones, en primer lugar, en el supuesto ahora examinado sí existe un vínculo obligacional que impone a la filial española asumir el coste del ejercicio de las opciones de compra por parte de los trabajadores, aún cuando el contrato de adhesión al Plan se formalice directamente entre la matriz y el trabajador, y en segundo lugar, el coste que para la misma supone.

Queda claro con ello, que existe una clara correlación de los ingresos y gastos en este caso, es decir, que no solo el fin último de la incorporación a tales planes de los trabajadores españoles beneficia a la entidad filial por hecho de que es la verdadera beneficiaria, o al menos la beneficiaria inmediata y directa de la fidelización de los trabajadores a la empresa en la que prestar sus servicios, pese a que las acciones ofertadas sean de la entidad matriz, sino porque además, la condición impuesta por la sociedad matriz para permitir que los trabajadores se incorporen al Plan, no es otra que la de que la entidad en la que prestan sus servicios sea la que verdaderamente asuma el coste.

Por ello, no podemos obviar a la hora de examinar la operación que sin el contrato laboral existente entre X, S.A. y sus trabajadores, éstos últimos no podrían en ningún caso acceder al Plan de opciones sobre acciones, por lo que no se pueden desvincular ambos hechos, teniendo en cuenta que es por esta razón por la que la entidad matriz obliga a su filial a asumir el coste derivado de permitir la fidelización así como la incentivación de sus trabajadores, a los que por otra parte propone la propia empleadora.

Siendo el origen último de la inclusión en dichos Planes del trabajador, su relación laboral con la empresa española, y asumiendo la misma el coste del ejercicio de la opción, se debe admitir la consideración del mismo como coste de personal, formando parte por tanto de la remuneración derivada de su relación laboral o por cuenta ajena.

QUINTO: En cuanto al coste efectivo que para la entidad española tiene la operación descrita en los antecedentes de hecho de la presente resolución, y su admisión fiscal, la Inspección no ha puesto en duda en ningún momento que X, S.A., haya satisfecho en cada ejercicio a la entidad matriz, de acuerdo con la documentación aportada, la diferencia entre el precio de cotización y el precio de ejercicio de las acciones en el momento en que se ejercita la opción, siendo dicha cantidad el importe por el cual trabajador tributa, como rendimientos de trabajo personal, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dicho importe, no debería obligatoriamente coincidir con el coste que para la empresa tenga el ejercicio de las opciones por sus trabajadores, en aquellos supuestos en los que el convenio se suscriba directamente con la empleadora, que asuma la obligación de adquirir las acciones a entregar, o ampliar su capital para permitir el ejercicio, en este caso, la entidad matriz.

Sin embargo, la obligada tributaria, el coste que para la misma tiene, de acuerdo con el convenio suscrito en noviembre de 1999 con XX, es la cantidad girada por ésta última, es decir, la diferencia entre el precio de cotización y ejercicio, importe que sólo podrá conocerse en el momento en que efectivamente se ejerza la acción por parte del trabajador, y dicha cantidad sea liquidada por la entidad matriz.

          En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven acumuladamente, ACUERDA: ESTIMARLAS, anulando los Acuerdos de Liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 2001 a 2004, dictados por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

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Obligado tributario
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Sociedad matriz
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