Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/820/2006 de 10 de Octubre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 10 de Octubre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/820/2006

Descripción

          En la villa de Madrid, a 10 de octubre de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad XT, S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Don ... y por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 4 de noviembre de 2005, y contra los acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de fechas 25 de enero de 2006 y 23 de junio de 2006, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 2001, y cuantía, la mayor, 134.565,55 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:
Con fecha 11 de mayo de 2005 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la entidad XT, S.A. el acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicio de referencia mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de conformidad (A.01) número ... de la misma fecha, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad y a los que luego se hará referencia. Además, se hacen constar los siguientes hechos: a) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 4 de febrero de 2003, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 517 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido; b) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 28 de octubre de 2003 (notificado el siguiente día 7 de noviembre), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998; c) En el ejercicio 2001 el Grupo Consolidado ... estuvo constituido por XT, S.A. (sociedad dominante) y las siguientes sociedades dominadas cuya comprobación finalizó mediante diligencia A-04: XY, S.A., XV, S.A., XR, S.A., S, S.A., XP, S.A., N, S.A., L, S.A., XH, S.A., XZ, S.A., XW, S.A., XTT, S.A., XJ, S.A., M, S.A., XG, S.A.; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados que no han sido objeto de comprobación y que se detallan en el acta; d) X, S.A. como dominante del Grupo presentó declaración-liquidación correspondiente al período impositivo 2001 con fecha 25 de julio de 2002, con una cuota diferencial a devolver de 17.070.770,20 € en Territorio Común y de 60.679,04 € en las Diputaciones Forales y Navarra, obteniendo una devolución en ambas Administraciones Fiscales de 17.131.449,23 €; e) El acta se califica como previa. Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio, del cual se entregó copia al sujeto pasivo.

Puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario presentó escritos de alegaciones los días 16 y 17 de diciembre de 2004.
        
        SEGUNDO: El 4 de noviembre de 2005 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó la liquidación, por el concepto y ejercicio expresado, resultando una deuda tributaria de 0 €. La liquidación fue notificada el día 7 de noviembre de 2005. En ella se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

1.- Incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada XY, S.A. en relación con el siniestro del ...
        
          La regularización que se efectúa en este punto trae causa de la regularización del ejercicio 1995, en la cual se rectifican los cálculos que realizó la obligada tributaria en cuanto a la plusvalía generada por la indemnización abonada por O como consecuencia del siniestro del ..., la plusvalía exenta por reinversión, los costes que debían ser considerados gastos del ejercicio y los que debían activarse en la cuenta (...) "Instalaciones ...", llegándose a la conclusión en este último punto, que la entidad activó un importe mayor al procedente, por lo que se ha registrado un exceso de amortizaciones tanto en el ejercicio 1995 como en los siguientes en relación a las nuevas instalaciones del ... En concreto, para el ejercicio 2001, existe un exceso de amortizaciones por este concepto de 74.734.891 pesetas (449.165,74 €).

        Asimismo se indica que la sociedad debía revertir las instalaciones ... en 10 años; que el coeficiente de amortización que venía aplicando era del 4% anual, lo que originaba que transcurridos los 10 años aún quedaría un 60% del valor de la inversión sin recuperar, por lo cual la sociedad dotó una provisión al fondo de reversión. Al no haberse realizado ninguna dotación en los ejercicios 1995 y 1996, la entidad realizó el ajuste correspondiente en el año 2001, efectuando una dotación total por importe de 210.050.632 pesetas (1.262.429,72 €), calculada sobre una inversión de 3.305.081.700 pesetas (19.863.941,08 €).

        Sin embargo, dado que el importe de la inversión comprobada por la Inspección es de 1.283.827.729 pesetas (7.715.960,05 €) y una vez revalorizada por actualización, de 1.436.709.429 pesetas (8.634.797,57 €), aplicando sobre este valor el mismo porcentaje de dotación empleado por la entidad, se determina que hay un exceso de dotación al fondo de reversión de 118.742.231 pesetas (713.655,18 €).

        2.- Minoración de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada XZ, S.A. Eliminación de la deducción por doble imposición internacional.

        XZ, S.A. es accionista al 50% de una sociedad denominada AU, domiciliada en Londres, la cual es cotitular de ... en país A con otras compañías extranjeras. El 50% del ... obtenido en país A por AU es vendido a XZ, S.A. quien, a su vez, lo vende a distintas ... españolas al precio ... país A. El precio de adquisición a AU coincide con el de coste para ésta, según pacto entre socios, por lo que AU no obtiene resultados de su actividad.

        El Decreto regulador del Income Tax en país A fue promulgado en ... y, por lo que se refiere al ejercicio objeto de comprobación, tenía establecida una participación del ... en los beneficios procedentes de la exportación de ... producido en el área de la concesión del 55% y, adicionalmente, un 29% por otros conceptos comprendidos bajo el denominado "...". Según resulta del Acuerdo de Concesión de ... y del Decreto regulador del Income Tax, el gravamen de país A se liquida de la siguiente forma: los ingresos son el producto de ... por el "precio fiscal" y las deducciones los costes de ... y ... y el royalty, que es el 20% de los anteriores ingresos. El "precio fiscal" denominado "posted prices" lo fija el gobierno de país A y es independiente del precio de venta de ... en el mercado.

        En el ejercicio 2001 XZ, S.A. contabilizó como gasto la totalidad del gravamen de país A (esto es, el 84% que percibe el ... de país A), realizando posteriormente un ajuste positivo al resultado contable por la parte relativa al 55% antes aludido y acreditando, asimismo, una deducción en cuota por doble imposición internacional.

Concluye la Inspección negando la procedencia de la deducción por doble imposición internacional por los siguientes motivos: a) No se ha acreditado que XZ, S.A. sea sujeto pasivo en país A y satisfaga en calidad de tal, un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español; b) El gravamen de país A lo fija el gobierno de país A en función de los "posted prices" que no tienen en cuenta para nada los precios de venta del ..., ni los beneficios generados en la venta del mismo; los gastos deducibles son los ligados exclusivamente a ..., pero no los gastos generales, de ventas, financieros, etc..., por lo que no se grava en dicho Estado un beneficio de naturaleza análoga al que se grava en España; c) En realidad el Impuesto de país A grava la ... y otros ... obtenida por AU conforme establece el artículo ... del Income Tax de país A; d) AU no reparte dividendos ni otra participación en beneficios, por lo que tampoco se produce doble imposición económica; e) El lugar de obtención del rendimiento es España y no país A, porque es en España donde se perfeccionan los contratos de venta; f) Finalmente se indica que según el RD. 1080/1991 ..., en los que país A ..., fueron declarados paraíso fiscal.

De todo lo anterior se concluye que el Income Tax de país A no es un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español, por lo que procede reducir la base imponible declarada por la cuantía de los ajustes positivos al resultado contable realizados por la entidad, esto es 165.747.111 € en 2001 y no admitir la deducción en cuota por doble imposición internacional declarada por el Grupo ... por importe de 62.071.936 € en 2001.

        3.- Efectos fiscales de la transmisión de las acciones de O, S.A. por diversas entidades del grupo en 1999.

        En el ejercicio 1999 diversas entidades del grupo transmitieron acciones de O, S.A. Las entidades afectadas contabilizaron un beneficio. En relación con parte de dicho beneficio las entidades aplicaron la deducción por doble imposición de plusvalías y por el resto del beneficio se acogieron al diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la LIS.

Los importes por los que la entidad se acogió al diferimiento por reinversión han sido incorporados a las bases imponibles de las sociedades afectadas en el ejercicio 2001, conforme lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, aplicando además en dicho ejercicio la deducción por reinversión prevista por el artículo 36 ter de la LIS.

En el acuerdo de liquidación referido al IS del ejercicio 1999 se indicó como el importe de la base de la deducción por doble imposición admitido es de 1.109.790.113 pesetas (es superior al declarado por la entidad), la renta que puede, en principio acogerse al diferimiento por reinversión sería la restante, esto es, 790.903.799 pesetas. Sin embargo, considera que sólo la renta obtenida por XY, S.A. por importe de 488.432.469 pesetas puede acogerse al diferimiento por reinversión ya que las acciones transmitidas por el resto de las entidades afectadas no cumplen el requisito exigido en el artículo 21 de la LIS de alcanzar, al menos, un 5% del capital de la entidad participada.

Por tanto, teniendo en cuenta que las rentas no gravadas en el ejercicio 1999 por haberse acogido al diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS son las señaladas en el acuerdo de liquidación del IS del ejercicio 1999 y no las declaradas por la entidad, han de efectuarse en el ejercicio 2001 los correspondientes ajustes tanto en la base imponible como en las deducciones de la cuota consecuencia de la improcedencia del régimen de diferimiento contemplado en el artículo 21 de la LIS

        4.- Deducción de la dotación por XH, S.A. a la provisión por depreciación de las acciones de XTG.

        XH, S.A. adquiere a la entidad T el 85% de la sociedad de país B XTG por un importe de 118 millones de dólares. Las dos sociedades, transmitente y adquirente, están participadas mayoritariamente por XT, S.A.

Con fecha 31 de diciembre de 2001, XH, S.A. contabiliza la adquisición de los títulos por un importe de 133.802.976,21 euros y dota una provisión por depreciación de cartera de 54.600.000 euros; en la memoria de la entidad del ejercicio 2001 se señala que dicha provisión es "consecuencia de la devaluación de la moneda de país B, considerando por ello un tipo de cambio equivalente de ...".

En la declaración-liquidación del IS del ejercicio 2001, XH, S.A. realizó un ajuste positivo al resultado contable por importe de 26.172.549 euros, de forma que la provisión que la entidad ha considerado fiscalmente deducible asciende a 28.427.451 euros.

La inspección entiende que no procede la deducción de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores de XTG efectuada por XH, S.A. por importe 28.427.451 euros al haberse instruido un procedimiento para establecer la valoración a precio normal de mercado de la venta de las citadas acciones de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la LIS y en el artículo 15 del RD 537/97 del que resultó un valor de mercado de las acciones de 79.2002.976,21 euros. En consecuencia, procede aumentar la base imponible individual de XH, S.A. en 28.427.451 euros.

        5.- Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero.

        La entidad XT, S.A. aplicó en el ejercicio 2001 una deducción de 30.050.605,22 euros en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 quater de la LIS. Idéntica deducción y por igual importe consta en la base imponible individual declarada de la entidad XH, S.A.

La inspección considera improcedentes ambas deducciones ya que no se cumplen los requisitos que exige el artículo 20 quater de la LIS.

Respecto a la deducción aplicada por XH, S.A. corresponde a la inversión efectuada en XTG la inspección considera incumplido el requisito previsto en la letra b) del artículo 20 quater de la LIS (la actividad de la sociedad cuya participación se adquiere ha sido desarrollada anteriormente bajo la titularidad de TG, S.A. y XXG); igualmente entiende incumplido que exista inversión efectiva, ya que, si bien, XH, S.A. no tiene una participación en XTG que le permita alcanzar la mayoría de los votos sobre dicha entidad, la entidad propietaria de XH, S.A. (XT, S.A. tiene el 100% de XH, S.A.) sí ostentaba ya tal participación en las entidades que previamente dieron lugar a la formación de dicha empresa.

Respecto a la deducción aplicada por XT, S.A. corresponde a la inversión efectuada en XTB, la inspección considera incumplido el requisito que exista inversión efectiva porque lo que se adquiere ya formaba parte del patrimonio de quien lo adquiere aun cuando fuera de forma indirecta: antes de las adquisiciones que pretenden generar la deducción XT, S.A. ya detentaba la mayoría de los votos sobre las entidades adquiridas.

        6.- Intereses de demora

Se confirma la procedencia de exigir intereses de demora y se detallan los cálculos en cuanto a las fechas inicial y final a considerar para su cómputo, la magnitud sobre la que deben girar y los tipos aplicables.

        TERCERO: El 5 de diciembre de 2005 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra la liquidación anterior, a la que se asignó el número de registro general 820/06. Puesto de manifiesto el expediente, XT, S.A. presentó sus alegaciones el 20 de julio de 2006, en un extenso escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

        1º) Improcedente acumulación de la reclamación 820/06 con la 931/06.

        En la reclamación nº 820/06 se reclama la resolución de 4 de noviembre de 2005 referida al IS del ejercicio 2001 (Acta A02-...).

        En la reclamación 931/06 se reclama el acuerdo de imposición de sanción de 25 de enero de 2006 referido a los conceptos regularizados por el IS del ejercicio 2001 en acta de conformidad (A01-...).

Considera que no es posible acumular ambas reclamaciones ya que la sanción impugnada no deriva de la liquidación reclamada.

2º) Adquisición de XTG: valoración a precio de mercado y deducibilidad de la provisión por depreciación de la cartera.

a) Incorrecto anticipo de efectos valorativos de enero de 2002 a 28 de diciembre de 2001.

La valoración en la que se fijó el precio de compra deriva de un complejo proceso iniciado en octubre de 2001. Por el contrario, los ajustes valorativos (provisión) con efectos en el cierre de las cuentas fueron realizados con datos de enero de 2002 durante el primer trimestre de 2002. El lapso temporal entre ambas fechas es grande y los acontecimientos que se desarrollaron en país B en tal periodo justifican la diferencia de valores.

Adicionalmente expone que la devaluación que sufrió ... de país B no podía preverse.

b) Inadecuación del método de valoración seguido por la inspección y falta de justificación del mismo.

La Administración no ha justificado que el método elegido es el más apto y adecuado para el fin perseguido: la valoración a mercado de la operación; pero tampoco el método seguido por la Administración se ajusta a la letra de la Ley que regula el criterio elegido.

c) Falta de motivación de la valoración y presunción de que la valoración del contribuyente es de mercado.

No se ha roto la presunción de veracidad de que el precio utilizado en la compraventa era el de mercado.

d) Aplicación de lo previsto en el Convenio Hispano-País B para evitar que el ajuste produzca doble imposición.

        3º) Consecuencias fiscales de la transmisión de las acciones de O: Deducción por doble imposición y diferimiento por reinversión.

        Este punto tiene su origen en el ejercicio 1999 cuando varias sociedades del grupo ... transmitieron sus participaciones en O, S.A. La entidad reitera las alegaciones manifestadas en la reclamación número 787/06

        4º) Deducción por implantación en el extranjero.

        Se alega la procedencia de tal deducción en base a los siguientes motivos:

a) Los derechos de voto solo se adquieren por quien directamente ostenta las participaciones.

b) El requisito de no haber ejercido previamente la actividad bajo otra titularidad no puede referirse al grupo mercantil puesto que no se prevé en la norma aplicable.
        
c) Las permutas de activos son inversión efectiva (País C)

5º) Minoración de la base imponible procedente de XZ, S.A. Deducción por doble imposición internacional

Se alega la procedencia de tal deducción en base a los siguientes motivos:

a) El criterio que se defiende coincide con el parecer de la Dirección General de Tributos (consulta vinculante de ... de 1978) y del propio legislador, ya que si bien ... del Impuesto sobre Sociedades mediante el cual se reconduce el beneficio fiscal a nuevos planteamientos, pero no desaparece, como se deduce de ... de ... El artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, coincide sustancialmente con lo indicado en el artículo 24.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.

b) El "Income Tax" de país A es un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades español.

En las inspecciones referidas a los ejercicios 1982 a 1985 no se cuestionó en modo alguno que el "Income Tax" de país A no fuera un impuesto análogo al español; al separarse la Inspección de este precedente debió motivarlo adecuadamente y al no hacerlo se incurre en un motivo de nulidad de las actuaciones.

La analogía no equivale a identidad y menos cuando los elementos de comparación son heterogéneos y distantes en el tiempo y así, mientras nuestro Impuesto sobre Sociedades ha evolucionado no ha ocurrido lo mismo con el "Income Tax" de país A. Para que sea análogo basta que el impuesto extranjero grave alguno de los componentes de la renta y el citado impuesto establece que el ... ha de percibir un 84% de los beneficios obtenidos en país A derivados de la exportación de ... procedente del área de ..., bien por la sociedad ..., bien por sus filiales o por sus clientes. La base de cálculo del beneficio se determina en función de los "posted prices" establecidos por el Gobierno de país A conforme al procedimiento señalado en el Anexo al Acuerdo, con deducción previa de ciertos gastos. Que se fija el beneficio de una manera rudimentaria pero, al fin y al cabo, señala un beneficio, por lo que no tiene sentido identificar el "Income Tax" de país A con un impuesto sobre la producción, ya que dicho precio no es directamente la base sino que ha de practicarse sobre el mismo ciertas deducciones por gastos.

c) Que se ha justificado la condición de sujeto pasivo en país A del impuesto cuya deducción se pretende en España para evitar la doble imposición internacional, mediante el Certificado emitido por el Gobierno de país A con fecha 5 de noviembre de 2000, que ya se aportó ante la Inspección.

d) La consideración de ... como paraíso fiscal no constituye una limitación al derecho de deducción para evitar la doble imposición.

e) El beneficio tributable se ha generado en país A y no en España ya que las operaciones de venta realizadas por la entidad se consumaron en país A y, por tanto, los beneficios obtenidos se produjeron en el extranjero. Se indica que ... adquirido por XZ, S.A. era objeto de reventa en la propia ... país A a las ... españolas, quienes lo importaban a España en el régimen ... fijado por el Ministerio de Economía y Hacienda. Que el ordenamiento jurídico y, en especial, el Derecho Tributario localiza la obtención del rendimiento sometido a gravamen en el lugar donde existe el ... En este sentido la normativa del Impuesto sobre Sociedades ofrece un criterio de localización territorial de los rendimientos que se identifica con el lugar de situación del ...

        6º) Incremento de la base imponible procedente de XY, S.A. Indemnización por el siniestro en ...

          Acerca de esta cuestión se alega que por su funcionalidad el ... tiene la condición de "instalación compleja especializada" cuya reconstrucción comportó invertir el importe total de la indemnización abonada por la entidad aseguradora, por lo que toda la cantidad percibida de ésta ha de considerarse apta para la reinversión en los términos que se contemplan en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978.

Que la distinción entre "gastos" y "activos" efectuada por la Inspección no responde a la idea de universalidad presente en una "instalación compleja especializada" y todo lo abonado a título indemnizatorio por la entidad aseguradora tuvo el carácter de inversión puesto que posibilitó la subrogación entre el antiguo y el nuevo ... En todo caso manifiesta que es incorrecto, como pretende la Inspección, considerar los costes de la instalación del ... provisional como gasto, ya que dicha instalación provisi

Doble imposición
Diferimiento
Obligado tributario
Impuesto sobre sociedades
Plusvalías
Entidad dominante
Fondo de Reversión
Deducciones por doble imposición internacional
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Precio de venta
Comisiones
Infracción tributaria grave
Acta de disconformidad
Cuota diferencial IRPF
Período impositivo
Deuda tributaria
Coeficiente de amortización
Accionista
Paraíso fiscal
Gastos comunes
Participación en beneficios
Gastos deducibles
Reducción de la base imponible
Base de deducción
Liquidación Impuesto sobre Sociedades
Entidad participada
Cartera de valores
Inversiones
Valor de mercado
Intereses de demora
Precio de mercado
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Ajustes valorativos
Grupo de sociedades
Permuta
Presunción de certeza
Beneficios fiscales
Nulidad de actuaciones

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