Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/822/1998 de 10 de Septiembre de 1998

Resumen

En la operación de fusión por absorción, la reclamante asumió la totalidad del pasivo de la sociedad absorbida, lo que implica que se subrogó en las obligaciones que ésta ultima tenia frente a la Hacienda Púb lica.
Procede el incremento de base por el concepto ded "Dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios", realizada por la absorbida por las acciones que poseía de la reclamante.

Descripción

R.G. 856/1995, R.B. 00/0822/1998

PRIMERO.- ... Las cuestiones que se planean son las relativas a determinar: 1º.- Si la deuda tributaria controvertida le es o no exigible a ... en su caso; 2º.- Sobre el incremento de base imponible efectuado por la Inspeción por el concepto de "Dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios", 3º.- Si en los expedientes calificados de rectificación procede o no exigir intereses de demora.
TERCERO.-  Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, relativa a si la deuda tributaria controvertida le es exigible o no a ... con caracter previo a su resolucón, hay que señalar que, la fusión de sociedades mercantiles es un fenómeno jurídico cuya esencia lo enmarca la doctrina en los siguientes términos: "Acto de naturaleza corporativa o social, en virtud del cual dos o más sociedades, previa disolución de alguna de ellas o de todas, confunden sus patrimonios y agrupan a sus respectivos socios en una sola sociedad". una de las características de la fusión,  es la unificación de patrimonios,  y, en definitiva, la asunción por parte de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad de todos los derechos y obligaciones de la entidad disuelta, pues se transmite activo y pasivo conjuntamente. ... se subroga en la posición y en la titularidad de derechos y obligaciones que la entidad disuelta tenía frente a terceros, entre los cuales se encuentra la Administración Tributaria; dicha subrogación se extiende al cumplimiento de las obligaciones formales y materiales que la sociedad disuelta tenía con la Hacienda Pública, así como a asumir la totalidad de las deudas devengadas a cargo de la sociedad disuelta, hayan sido liquidadas antes o después dela disolución y extinción de la misma, sin otra limitación que la temporal correspondiente al plazo de prescripción.
CUARTO.- En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal Central se desprende lo siguiente: 1.- Que el 27 de diciembre de 1989 ... se fusionó con la entidad ...  como consecuencia de la operación de fusión por absorción de que se trata, ... asumió la totalidad del pasivo de ... lo que implica que se subrogó en las obligaciones que ésta última tenía frente a la Hacienda Pública, sin que para nada a lo anterior, como se indicó en el Fundamento de Derecho precedente, el hecho de que la deuda devengada a cargo de ... por el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1988, se haya liquidado después de su disolución y extinción; además, debe señalarse que, en el supuesto que nos ocupa la liquidación de la deuda controvertida se ha efectuado dentro del plazo de prescripción de cinco años señalados por el artículo 64-a de la Ley General Tributaria, ya que la autoliquidación por el concepto impositivo y período indicados se presentó el 23 de junio de 1989, y la notificación a la entidad interesada del acuerdo liquidatorio de que se trata tuvo lugar el 7 de octubre de 1992. Por todo ello hay que concluir que, como entendieron la Inspección y el Tribunal Regioal de Valencia, la deuda tributaria controvertida es exigible a ... y, en consecuencia, no son admisibles las alegaciones dela entidad recurrente en este punto.
QUINTO.- La segunda de las cuestiones suscitadas, hace referencia al incemento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Dotación a la provisión por depreciación  de valores mobiliarios", realizada por la entidad ... en  el ejercicio 1988, por las acciones que poseía de ...
DECIMO.- De las provisiones por lo que al presente expediente se refiere, interesa destacar, dentro de las de activo, la provisión por inversiones financieras, que, ... tienen por finalidad corregir el valor de las mismas cuando la dissminución de valor no sea definitiva. Por su parte, el invocado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dado que, como se ha indicado, la provisión es un mecanismo contable para reflejar la depreciación de las inversiones financieras, cita expreamente como partida deducible de los ingresos las dotaciones a las "Provisiones", siempre que, a tenor del artículo 116 del invocado texto reglamentario, y por lo que se refiere al expediente que nos ocupa, "... figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: ... c) La Provisión por depreciación de la cartera de valores, de conformidad con el artículo 72 de este Reglamento", y añade el referido texto reglamentario en su artículo 71-2 que: "Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la Sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente". De todo ello, y de lo señalado en Fundamentos de Derecho precedentes, de deduce que, en el Impuesto sobre Sociedades, para que la dotación a la provisión por depreciación de inversiones financieras tenga la consideración de fiscalmente deducible, es necesario que su dotación esté motivada por disminución de valor de las mismas que no sea definitiva, es decir, en pérdidas de carácter reversibles.
DUODECIMO.-   A) Que la entidad adquirió el 12-12-1988 la gran mayoría de las acciones que a 31-12-1998 poseía de .... -17.616 acciones  de un total de 17.789-, por un precio elevado, según alega la propia entidad interesada porque el precio de adquisición incluía plusvalias implícitas. B) Que posteriormente, en un breve plazo de tiempo, el 31-12-1988, dotó una provisión por depreciación de las referidas acciones, dándose la circuntancia de que, según una valoración aportada por la propia entidad recurrente, efectuada por determinada sociedad auditora a instancias de ... , sobre el patrimonio de ... al 31-12-1988 -la misma fecha en que se efectuó la controvertida dotación a la provisión por depreciación de acciones-, constaba que a 31-12-1988 todavía existían plusvalias impícitas en el valor patrimonial de la entidad citada. C) Que ... tuvo beneficios en el 1988. D) Que ... tenían socios comunes, dos de ellos también Administradores de las mismas, con una participación mayoritaria suficiente para ejercer el poder de decisión en ambas entidades. Por otro lado, hay que señalar que, con la documentación aportada por la sociedad interesasda ante la Inspección y ante esta vía procedimental, no ha quedado acreditado fehacientemente que hubiesen desaparecido el 31-12-1988 las circunstancias que motivaron la existencia de plusvalías implícitas en el momento de la adquisición de las referidas acciones. Tampoco se ha justificado fehacientemente que la dotación a la provisión por depreciación que ... efectuó el 31-12-1988 por las acciones que poseía de ... se debiese a una pérdida de valor reversible de las referidas acciones con respecto a su precio de adquisición, siendo dicha circunstancia la que, según el principio contable de la prudencia valorativa, puede motivar la dotación de la provisión por depreciación de las acciones de que se trata, y, también, el requisito exigido por la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades aplicable al ejercicio a que se refieren las actuaciones para la dotación a la provisión en cuestión tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible de la base imponible de dicho concepto impositivo. Por todo ello, teniendo en cuenta que de confirmidad con lo establecido en el artículo 114-1 de la Ley General Tributaria "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciuones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", hay que concluir que, como entendió el Tribunal Regional de Valencia, procede confirmar el controvertido incremento de base imponible efectuado por la Inspección por ser ajustado a Derecho, y que, en consecuencia, no pueden ser atendidas las pretensiones de la entidad recurrente en este punto.
DECIMOTERCERO.- Finalmente, por lo que se refiere a la última de las cuestiones planteadas, relativa a la exigencia de intereses de demora en los expedientes calificados de rectificación, sin sanción, hay que tener en cuenta que se trata de un hecho imponible relativo al ejercicio 1988, es decir, con posterioridad al 27 de abril de 1985, fecha de entrada en vigor de la Ley 10/1985, por lo que son exigibles inereses de demora, tal como ha mantenido este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones.