Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/8232/2008 de 23 de Julio de 2009

Resumen

Procedimiento inspector. Actuaciones de comprobación parcial: alcance de la interrupción de la prescripción. Artículo 66.a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y artículo 11.3 Reglamento General de la Inspección de los Tributos (aprobado por RD 939/1986).
En atención a la Doctrina emanada del Tribunal Supremo (Sentencias de 25 de febrero de 2008 y de 6 de noviembre de 2008), este Tribunal Económico Administrativo Central ha de modificar el criterio vertido en resoluciones anteriores y acoger la tesis de que las actuaciones realizadas por la Inspección en el ámbito de una comprobación parcial, que se plasma en un acta previa, interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cualesquiera elementos del hecho imponible por el mismo Impuesto y ejercicio del contribuyente.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23/07/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio, a efecto de notificaciones, en Madrid, calle de Infanta Mercedes, nº 37, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 16 de julio de 2008, dictada en los expedientes de económico-administrativos nº .../04 desglosada en .../04, por reclamación interpuesta por la entidad X, S.A., en asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente los períodos 1998 y 2002.

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Mediante comunicación notificada el 7 de julio de 2003, se iniciaron las actuaciones inspectoras de carácter parcial acerca del IS, período 1998 de la interesada, limitada exclusivamente a la comprobación de la RIC.

Las anteriores actuaciones dieron lugar a la instrucción de acta de disconformidad A02 ..., en fecha 5 de mayo de 2004, emitiéndose el acto de liquidación correspondiente en fecha 2 de julio de 2004.

Del cuerpo del Acta incoada, así como del informe ampliatorio y acuerdo liquidatorio se extraen los siguientes datos de relevancia: 1°) La entidad no realiza actividad económica alguna, habiéndose limitado sus operaciones a la mera tenencia de la parte del inmueble transmitido y a la del arrendamiento de otra parte a una entidad vinculada, con operaciones y gastos conexas a las anteriores, y otras de carácter financiero. En particular, para el desarrollo de tales operaciones, la entidad no ha contado ni con local afecto a la actividad de compraventa ni con trabajador alguno. 2°) De acuerdo a lo anterior, la entidad "X, S.A." cumple todos los requisitos para ser considerada sociedad de mera tenencia de bienes (artículo 75.1 L.I.S.) puesto que más de la mitad de su activo esta compuesto por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, y el capital social pertenece a 10 o menos socios. 3°) La entidad consignó en su declaración liquidación, para determinación de la base imponible, una reducción en concepto de reserva para inversiones en Canarias, por importe de 1.000.000.000 pesetas. 4°) La Inspección considera que dicha dotación es incorrecta en la medida que procede de beneficios no relacionados con actividad económica alguna, sino con actividades de mera tenencia patrimonial, tanto inmobiliaria (por la venta y arrendamiento del inmueble) como financiera (por ingresos por operaciones financieras). 5°) Respecto a la regularización propuesta para el ejercicio 2002, al entender el obligado tributario que parte de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias correspondiente a 1998 se hallaba pendiente de materializar, regularizó su situación tributaria integrando en la base imponible correspondiente a 2002 un total de 1.357.127,91 € y, en concepto de intereses de demora, consignó en su declaración liquidación la cantidad de 109.248,80 €. Puesto que la Inspección consideró que la dotación a la R.I.C. practicada en el ejercicio 1998 fue indebida, ha de reconocerse ahora el derecho del obligado tributario a la devolución de las cantidades ingresadas en el 2002 como consecuencia de la regularización de aquella reserva.

Consecuencia de lo anterior, y modificada por la Inspectora Regional Adjunta la propuesta del acta en el sentido de reconocer intereses de demora a favor del obligado tributario sobre el ingreso indebido comprobado correspondiente a 2002, resultaba una cuota a ingresar para el ejercicio de 1998 930.298,85 € y un importe a devolver de 465.951,53 € para el ejercicio 2002. De la diferencia resulta una cuota de 464.347,32 €, que sumados los intereses de demora, da lugar a una deuda tributaria liquidada a ingresar de 587.291,93 €

SEGUNDO.- Contra el anterior acuerdo de liquidación interpuso la entidad interesada reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ...

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito de alegaciones, en el que, en síntesis, aducía:

Que las actuaciones de inspección no han concluido en el plazo máximo de 12 meses establecido en el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, considerándose no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración para realizar la liquidación del citado ejercicio, y producida la prescripción.

Caducidad de las actuaciones inspectoras por el incumplimiento, por parte de la Inspección, del artículo 60.4 del Reglamento de Inspección.

Nulidad del procedimiento inspector puesto que en la comunicación de inicio de las actuaciones de inspección se le comunica al contribuyente que las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial, y que se limitarán a la comprobación de la Reserva para Inversiones en Canarias, siendo así que con fecha de 16/03/2004, se le pone el expediente de manifiesto al interesado, con fecha 25/03/2004 presentó el contribuyente el escrito de alegaciones y con fecha 30/03/2004, se realiza diligencia de constancia de hechos por parte de la Inspección, donde se dice que: "...Se comunica en este acto al compareciente el acuerdo de ampliación de actuaciones suscrito por la Inspectora Coordinadora extendiendo el alcance de las actuaciones al concepto de "Régimen de Tributación en Transparencia, ejercicio 1998."; que en este punto queda constancia de la nulidad del procedimiento inspector, al haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido y al haberse producido indefensión para el contribuyente, ya que la ampliación del alcance de la inspección se produjo con fecha posterior a la puesta de manifiesto del expediente y a la presentación de las correspondientes alegaciones por parte del contribuyente.
        
En cuanto al fondo, con respecto al ejercicio de 1998, la determinación de la fecha del 31 de Diciembre para determinar el volumen de activos afectos o no a actividades, es improcedente, pues el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente hasta el 31 de Diciembre de 2002, en circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de noventa días del ejercicio social."; que dicha verificación de circunstancias durante el citado período no ha sido realizada por la Inspección, limitándose a tomar en cuenta los activos al 31 de Diciembre; que tampoco ha tenido en cuenta lo establecido en el último párrafo del art. 75.1.a).b'), donde queda recogido que a efectos de determinar si más de la mitad de los activos están afectos o no a alguna actividad, "...no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez años anteriores...".; que los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley 40/1988 sirven nada más que para las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles y así lo tiene reconocido el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...; que la Inspección debió al menos estudiar, o siquiera solicitar, los Estatutos de la Junta de Compensación para comprobar si existió o no transmisión de propiedad de los inmuebles a aquella, y no presuponer la existencia de tal transmisión (señala jurisprudencia); que la Inspección dice que la sociedad es transparente porque más del 50% de su activo está constituido por los citados solares, y que dichos solares no están afectos a actividad empresarial porque están aportados a la Junta de Compensación, a pesar de que todas las facturas de la promoción estén a nombre de la entidad. La sociedad, que aporta un solar a la junta de compensación, debe esperar a que la urbanización, etc., esté terminada parapoder vender o seguir construyendo porque así se le impone por Ley, igual que por Ley debe incorporar dichos solares a la Junta de Compensación, luego si no puede hacer nada con los solares hasta que no les sean reintegrados por la Junta de Compensación, y los gastos soportados no implican actividad empresarial, todas las sociedades de promoción inmobiliaria de España serían transparentes, pues todas tendrán en su activo unos solares pendientes de reintegración por parte de la Junta de Compensación correspondiente que según la Inspección no están afectos a actividades empresariales que la Inspección, en el Fundamento de Derecho Sexto de la Resolución del Acta, parece darse cuenta de su erróneo planteamiento y reconoce la realización de actividad de promoción inmobiliaria cuando dice: "...En efecto, podría llegar a admitirse la pretendida actividad de promoción inmobiliaria habida cuenta la transformación del terreno y, eso sí, bajo el supuesto del necesario ánimo de venta respecto al mismo por parte del obligado tributario..."; que reconoce por tanto la realización de la actividad de promoción inmobiliaria, aunque a continuación se la niega, porque "...resulta constatado, de forma palmaria, la falta de ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos..."; que según la Inspección "...EI mero hecho de costear las obras de urbanización de las parcelas, como consecuencia de la obligación impuesta por la ejecución de un plan de ordenación urbana, no supone la existencia de una explotación económica en el sentido analizado..."; y que reconoce por tanto que es la entidad la que ha costeado la urbanización y reconoce la obligación impuesta por un plan de ordenación urbana.; que demostrada la inaplicabilidad de los requisitos del empleado y del local para la actividad de promoción inmobiliaria, según lo manifestado anteriormente, quedaría comprobar si el elemento transmitido está afecto a la actividad; que los solares en cuestión estarían encuadrados como elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, ya que no es un inmueble en el que se desarrolle la actividad, ni es un bien destinado a servicios económicos y socioculturales del personal, y así figura contabilizado en el balance de la sociedad, como existencias, pues la actividad no es otra que la promoción inmobiliaria.

TERCERO: El 16 de julio de 2008 recayó resolución del citado Tribunal Regional, en la que se estima en parte, anulando el acto impugnado de acuerdo con lo establecido en los Fundamentos de Derecho.

En los Fundamentos de Derecho, en síntesis, se concluye: prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el ejercicio 1998, excepto en lo que se refería a la aplicación de la RIC. En cuanto al fondo, considera que la reclamante realiza una actividad económica de promoción inmobiliaria, por lo que resultaba procedente la dotación a la RIC.

CUARTO: Notificada la resolución al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, el 23 de julio de 2008, el Director del Departamento presenta contra la misma, el 7 de agosto de 2008, el presente recurso de alzada ordinario, fundado en los motivos que se exponen:

En primer término manifiesta su discrepancia con que el TEAR declare prescrito el ejercicio 1998, salvo por la parte correspondiente a la RIC. De conformidad con lo dispuesto en el art. 66 de la LGT cualquier actuación de la Administración tendente a la comprobación y liquidación del impuesto interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

A este respecto, considera que no puede sostenerse como hace el Tribunal, que en los supuestos de desagregación del hecho imponible, a efectos de su comprobación parcial, supone que solo se interrumpa la prescripción, del discutido derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, respecto de los hechos imponibles que se hayan desagregado para tal comprobación parcial, pues el hecho imponible del impuesto es único, sin perjuicio de que pueda componerse de distintas fuentes, y dicha unidad del hecho imponible no desaparece por el hecho de su desagregación a efectos de su comprobación administrativa. Añade que la doctrina de la Audiencia Nacional emanada de las sentencias que cita el TEAR ... y que fueron empleadas como argumento por este TEAC en resolución de ... de 2007, se ha visto superada por la emanada del Tribunal Supremo, citando entre otras la de 25 de febrero de 2008.

Añade que la Ley 58/2003, General Tributaria es, si cabe, mas clara en este punto al establecer en su artículo 68 que el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria se interrumpe  "a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

Por lo que respecta al fondo del asunto, manifiesta que el TEAR ha citado unas consultas de la Dirección General de Tributos pero no ha tenido en cuenta otras posteriores, que cita, de 2007, en las que se dice, en síntesis, que la circunstancia de que la Junta de Compensación se limite a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollan una actividad económica de promoción inmobiliaria, por lo que habrá que analizar en cada caso concreto las circunstancias concurrentes.

         QUINTO.- Dado traslado al contribuyente del recurso interpuesto por el Director del Departamento, indicándole la posibilidad de formular alegaciones, la entidad interesada ha presentado escrito con fecha 13  de noviembre de 2008, en el que manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Extemporaneidad del recurso de alzada ordinario puesto que este recurso debió dirigirse al TEAR de ... y en realidad fue dirigido al TEAC, el cual, a su vez, lo remitió al TEAR de ... y este último al de ...; por tanto el tiempo transcurrido desde que el escrito entra en el TEAC hasta que finalmente entra en el TEAR ... no puede interrumpir ningún plazo.

2. Alegaciones extemporáneas, dado que considera que el recurrente estuvo personado en el procedimiento de primera instancia, pues el acto reclamado fue dictado por la Inspección de los Tributos. Por ello, el escrito de interposición debió contener las alegaciones.

3. Si por el contrario, el Tribunal estimase que el recurrente no estuvo personado en el procedimiento de primera instancia, las alegaciones son igualmente extemporáneas pues el plazo para formularlas es de un mes desde la notificación de la resolución del TEAR y no desde que se reciben los expedientes remitidos por el TEAR.

4. En relación con las cuestiones planteadas en el recurso del Director del Departamento, en síntesis, ratifica las alegaciones vertidas en primera instancia y las argumentaciones de la resolución del Tribunal Regional.

                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada presentado, en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1) Si es extemporáneo el recurso de alzada presentado por el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT; 2) Si las alegaciones del Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT se han presentado en plazo; 3) Si ha prescrito o no el ejercicio 1998, en relación a lo que no es regularización de la RIC ; 4) Procedencia de la dotación a la RIC.

SEGUNDO.- La interesada sostiene la extemporaneidad del recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, argumentando que el mismo incumplió la norma al no presentar el recurso ante el TEAR ... sino ante el TEAC.

Al respecto ha de indicarse en primer lugar que, si bien es cierto que, a tenor del artículo 61.2 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, RD.520/2005, de 13 de mayo, el recurso de alzada ordinario ha de dirigirse al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, la circunstancia de haber tenido entrada en primer término en el Registro del TEAC no sería motivo para que no se considera interpuesto en plazo.

En este sentido el escrito de interposición del recurso de alzada esta sellado de salida de la Agencia Tributaria, Departamento de Inspección, con fecha 7 de agosto de 2008; con fecha 8 de agosto siguiente, figura la entrada en el Registro del TEAC, por lo que habría de considerarse que, habiendo sido notificada la resolución del TEAR el 23 de julio, el recurso de alzada interpuesto no adolece de extemporaneidad. La circunstancia de que el escrito remitido por el TEAC al TEAR de ..., tuviera entrada en este Tribunal el 19 de agosto de 2009 y el 21 de agosto siguiente en la Sala Desconcentrada de ... no empece lo anterior. Pero es que además, consta asimismo un escrito dirigido por el Director del Departamento de Inspección al Presidente del TEAR ..., sala ..., con la misma fecha de salida de la Agencia Tributaria, Departamento de Inspección que el remitido al TEAC, es decir, 7 de agosto de 2008, con entrada en sede de dicho TEAR el 20 de agosto. De hecho esta es la fecha que el propio recurrente, en su escrito de alegaciones, considera como de interposición del recurso. Fecha en la que asimismo se hallaba dentro del plazo de presentación, por lo que no cabe considerar el recurso extemporáneo.

          TERCERO.- Por lo que se refiere a la segunda alegación, deducida por la interesada, de inadmisibilidad de las alegaciones presentadas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, lo fundamenta en dos razones alternativas: en primer lugar, por entender que el recurrente estuvo personado en el procedimiento de primera instancia, motivo por el cual el TEAR no tenía por qué enviarle el expediente. A este respecto ha de contestarse que no puede considerarse que el Director del Departamento estuviese personado en el procedimiento de primera instancia por el hecho de que el acto impugnado hubiera sido dictado por la Inspección de los Tributos. Por tal razón, tiene toda lógica, en contra de lo que aduce la interesada, que no habiendo estado personado y desconociendo el expediente tramitado en primera instancia, interpuesto por la entidad X, S.A. haya de tener conocimiento del mismo a fin de poder formular las alegaciones.

        En segundo lugar, considera la entidad que, aunque el Tribunal estimase que el recurrente no estuvo personado en el procedimiento de primera instancia, las alegaciones son igualmente extemporáneas pues el plazo para formularlas es de un mes desde la notificación de la resolución del TEAR y no desde que se reciben los expedientes remitidos por el TEAR.

Ha de señalarse a este respecto que el apartado 2 del artículo 61 del Reglamento de Revisión citado, dispone en su párrafo segundo que "Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados esos tramites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central."

De dicho precepto se desprenden que el plazo de un mes que se concede al que no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia es de un mes a partir de que el Tribunal Regional le notifica la puesta de manifiesto del expediente. No puede tener otra interpretación lógica, toda vez que, si no estuvo personado en aquel procedimiento, no tuvo conocimiento del expediente y solo cuando se le pone de manifiesto el mismo es cuando se halla en condiciones de formular alegaciones.
          
CUARTO.- En conclusión, pues, en el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo y así se reconoce por la propia entidad en la narración de hechos que hace en las alegaciones, la resolución dictada por el TEAR de ... de 16 de julio de 2008, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad hoy recurrente, fue notificada al Director del Departamento de Inspección de la AEAT el 23 de julio de 2008, el escrito de interposición del Director del Departamento remitido al TEAR ..., tiene entrada en dicho Tribunal el 20 de agosto de 2008; asimismo el 7 de agosto de 2008 se produce la salida del Registro de la AEAT de escrito de interposición, que tiene entrada en el TEAC el 8 de agosto siguiente y que, remitido por el TEAC, tiene entrada en el TEAR, sala desconcentrada de ... el 21 de agosto.

        En cuanto a las alegaciones, el 17 de septiembre de 2008 tiene entrada en la AEAT el expediente enviado por el TEAR y el escrito de alegaciones del Centro Directivo tiene fecha de registro de salida de la AEAT el 15 de octubre de 2008 y de entrada en el TEAR el 17 de octubre.

A la vista de lo examinado en el expediente administrativo, la interposición del recurso se ha efectuado temporáneamente y la presentación de las alegaciones se ha efectuado dentro del plazo legal de un mes, por lo que este Tribunal Central considera procedente la admisibilidad del recurso y de las alegaciones presentadas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

QUINTO.- La siguiente cuestión planteada se centra en determinar si ha prescrito o no el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en relación al ejercicio 1998, excepto por lo que se refiere a deudas tributarias derivadas de la aplicación del beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).

A este respecto, hay que señalar que el articulo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1.963, establece que: "Prescribirán a los cinco años (cuatro años a partir de 1 de enero de 1999) los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas,

c) La acción para imponer sanciones tributarias con la salvedad establecida en la letra a); y

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos."

El articulo 65 del mismo texto legal en su redacción dada por la Ley 10/1.985 de 26 de abril determina; "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el articulo anterior como sigue: En el caso a) desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso c), desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, y en el casó d), desde el día en que se realizó el ingreso indebido."

Así mismo, el artículo 66 de la citada norma establece en cuanto a la interrupción de la prescripción: "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. A estos efectos se entenderán como realizadas directamente con el sujeto pasivo las actuaciones de Juntas y Comisiones, en el procedimiento de estimación global, para los que estuvieren debidamente representados.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

2. El plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del articulo 64 se interrumpirá por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido o por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia."

Por su parte el artículo 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, aplicable "ratione temporis" dispone que:

1. Las actuaciones inspectoras de comprobación podrán tener carácter general o parcial.

2. Tendrán carácter general cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

a) La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.