Resumen
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las cantidades recibidas por expropiación forzosa, así como aplicabilidad de la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido de la expropiación forzosa.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO..- Se plantean las siguientes cuestiones: 1º Tratamiento a efectos del Impuesto sobre sociedades de las cantidades percibidas por expropiación forzosa.. 2º Procedencia de la exención por reinversión 3º Procedencia de la calificación del expediente de infracción tributaria grave..SEGUNDO. - Con carácter previo al examen de las cuestiones aludidas, hay que señalar que, según se desprende del expediente. la entidad recurrente propietaria del teatro llevó a cabo la transmisión del mismo mediante el procedimiento de expropiación forzosa al Ayuntamiento de esta localidad, habiendo sido las fases del procedimiento de expropiación las siguientes: 1ª Acuerdo del Consejo de Gobierno del Principado de Asturias, de 25 de enero de 1990, de expropiar el inmueble por el procedimiento de urgencia. 2ª Acta previa de ocupación del inmueble, de 18 de abril de 1990.. 3ª Acta de ocupación definitiva del inmueble, 11 de mayo de 1990. 4ª Pago del depósito previo el 16 de mayo de 1990, por importe de 90.618.328pts. 5ª Ocupación del inmueble el 17 de mayo de 1990. El valor neto contable del mismo asciende a 32.785.353 pts. 6ª Presentación de hojas de aprecio, en orden a la fijación del justiprecio del inmueble, de las que resultan las siguientes cantidades: Expropiado 999.266.025 pts y Expropiante 255.094.410 pts. 7ª Determinación, el 8 de julio de 1991, del justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa por importe de 517.045.660 pts.4 el 5% como premio de afección más intereses de demora. 8ª Resolución, el 6 de febrero de 1992, por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de los recursos de reposición formulados por los propietarios del inmueble y el Ayuntamiento de fijando el justiprecio en 516.676.420 pts + 5% de premio de afección ( excepto sobre las cantidades correspondientes a servidumbres), intereses de demora. 9ª Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 27 de mayo de 1994, sala de lo contencioso-administrativo, fallando el recurso interpuesto por en virtud de la cual se eleva el justiprecio en 220.395.749 pts. 10ª Pago por el Ayuntamiento de de la cuantía reconocida por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa ( descontando el depósito previo de 90.618.328 pts) que asciende a 647.438.355 pts( 449..507..342 justiprecio 4 5% de afección 197..931.013 pts de intereses de demora). 11ª Recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de como consecuencia de la elevación que se decretó en el justiprecio respecto del fijado por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, sin que de su resolución exista en el expediente constancia. La mercantil consignó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, la cantidad de 705..27l..370pts como beneficio de la enajenación, incluyéndolo para la determinación del resultado contable de ese ejercicio pero sin que tal cantidad se incluyera en la base imponible del Impuesto al haber realizado la interesada un ajuste extracontable por el concepto " exención por reinversión por el mismo importe. La inspección teniendo en las. cantidades percibidas en el ejercicio 1994, y descontando el depósito previo que se imputa a otro ejercicio, determina como incremento de patrimonio a computar en base imponible del impuesto del ejercicio comprobado el de 619.448.906 pta, determinando al mismo tiempo la no aplicabilidad de la exención por reinversión por no estar el bien expropiado afecto a la actividad desarrollada por la entidad.TERCERO-- A tenor de lo dispuesto en el articulo 15.1 de la Ley 61/1978, de 23 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, son incrementos o disminuciones de patrimonio " las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél', en los mismos términos se manifiesta el Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/82, de 15 de octubre, en su art. 126.1, al definir los incrementos y disminuciones de patrimonio. Ni la ley del Impuesto sobre Sociedades, ni su Reglamento, contienen una definición de alteración patrimonial, no obstante, hay que entender que ésta se produce cuando tiene lugar la entrada o salida de un elemento patrimonial, cuando tiene lugar la entrada o salida de un elemento del activo o del pasivo del balance social, haya o no contraprestación. Ahora bien, no todas las alteraciones patrimoniales originan una variación en el valor del patrimonio, como sucede en el pago de una deuda o en la compra de un elemento de activo. La alteración patrimonial es el presupuesto de hecho para la existencia de un incremento de patrimonio, pero éste sólo se produce cuando la. alteración origina un aumento del valor de aquél, es decir, cuando el sujeto pasivo como consecuencia de tal alteración obtiene una ganancia computable en la base imponible.. El articulo 127 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contiene una enumeración de los supuestos que constituyen alteraciones patrimoniales, en base a su carácter interpretativo y de desarrollo de la Ley del Impuesto, señalándose en su apartado 1.a) " la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial, ... así como la que se derive de expropiación o enajenación forzosa", contemplando el artículo 131 del mismo Texto Reglamentario las normas de determinación del incremento, o en su caso la disminución patrimonial" ...por diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable del respectivo elemento patrimonial, deducidos en su caso los gastos accesorios y los tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por la enajenante...". A la vista de tales preceptos y teniendo en cuenta lo dispuesto en el Fundamento de Derecho que antecede,. Valor neto contable del elemento transmitido y el importe obtenido de la expropiación forzosa, este Tribunal considera que se ha producido un aumento del valor del patrimonio del reclamante siendo adecuada la calificación que del mismo hizo como incremento de patrimonio la inspección de los Tributos.CUARTO.- La conclusión alcanzada en el Fundamento anterior, nos conduce a la segunda de las cuestiones que se plantean en el expediente, la relativa a la aplicabilidad de la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido de la expropiación forzosa del inmueble propiedad de la reclamante.. El articulo 15.8 de la Ley 61de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, declara que" no serán gravados los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la tansmisión de elementos de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el. importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un periodo no superior a dos años o no superior a cuatro años , si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un veinticinco por ciento del total del incremento". A tenor del articulo transcrito con anterioridad, se deduce que los requisitos necesarios para gozar del no gravamen de los incrementos de patrimonio por causa de reinversión son : a) Que el bien transmitido sea un elemento material de activo fijo. b) Que sea necesario para la realización de las actividades empresariales desarrolladas por la empresa. e) Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino.. d) Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y e) Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento.. Precepto que tiene desarrollo Reglamentario en los artículos 146 y ss. del R.D 2631/82, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, el articulo 147.1 determina los requisitos que deberían reunir los elementos enajenados para tener la consideración de elementos materiales de activo fijo, al respecto establece: 1º Que el activo enajenado esté incluido en alguna de las categorías a que se refiere el propio artículo 147..l..A. ( Edificios y otras construcciones, maquinaria, instalaciones y utillaje, mobiliario y enseres, equipos para procesos de información, investigaciones mineras, terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa, elementos de transporte exterior e interior de mercancías sin que se consideren como tales los vehículos de turismo para uso del personal ). 2º Que los activos en cuestión sean utilizados durante un período de tiempo superior al período impositivo.. 3º Que estén afectos sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la empresa, y 4º quena se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación- Estableciendo el articulo 148..1ª), del mismo Texto normativo, como requisitos objetivos de inexcusable cumplimiento a efectos de la reinversión del importe obtenido por la enajenación: a) Que el importe de la enajenación se reinvierta íntegramente. b) Que se reinvierta ose importe. en alguna de las categorías de bienes que el articulo 147.1A) contempla y c) que los bienes adquiridos estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo. Sin necesidad deque tales activos fijos sean nuevos.QUINTO..- El hecho de que el Reglamento exija para poder gozar del beneficio fiscal de la exención de los incrementos de patrimonio, que los bienes de los que procedan sean de activo fijo material y que estos tendrán la consideración cuando estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la entidad", hace necesario examinar si el bien objeto de litigio está o no afecto a la actividad desarrollada por la interesada. En este sentido, el artículo 12 del Reglamento, dispone que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad; b) los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad; c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos; 2..- Asímismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se cede de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros". En el supuesto objeto de esta litis, se desprende de la declaración del Impuesto obrante en el expediente que la actividad desarrollada por la recurrente es la de explotación de labores agropecuarias, sin que ningún tipo de actividad diferente a la mencionada haya quedado acreditada en el mismo, ni en vía de gestión ni en la vía económico-administrativa, a pesar de las manifestaciones de la reclamante según la cual dentro de las actividades de la empresa se hallaba el arrendamiento. Pues bien, por una parte, el bien expropiado se trataba de un inmueble destinado a Teatro actividad que nada tiene que ver con la descrita anteriormente de explotación de labores agropecuarias y, por otra parte, aún en el supuesto de que efectivamente entre las actividades de la entidad se encontrase la de arrendamiento, la no cesión a terceros de los bienes de los que derivan los incrementos constituye. un requisito cuyo incumplimiento determina la inaplicabilidad del beneficio fiscal pretendido, (articulo 147.lD)del Reglamento).. Actividad de arrendamiento respecto de la cual ha sido criterio mantenido por este Tribunal que la exclusión de la exención fiscal alcanza, no sólo, a aquellos supuestos en los cuales el arrendamiento de los bienes constituye una actividad esporádica o ajena a la actividad de la empresa, sino, también, a aquellos supuestos en los cuales el arrendamiento de los bienes constituye la actividad habitual de la entidad. En el primer caso porque no están afectos y, por tanto, no son necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial, y, en el segundo caso, por que constituyen la propia actividad empresarial, no puede hablarse de afectación o no puesto que ello no cabe al conformar los bienes la propia esencia de la actividad de la empresa, de manera que los rendimientos obtenidos se transforman en rendimientos dela actividad empresarial. Por todo ello, este Tribunal considera que el incremento derivado del inmueble expropiado no está exento de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, debiendo rechazarse las pretensiones de la interesada en este punto.SEXTO.. - La última de las cuestiones que nos resta por abordar es la relativa a la procedencia de la calificación del expediente como infracción grave. El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1 " Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes.. Las infracciones son sancionables incluso a título de- mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación de la ley General Tributaria efectuada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión al elemento de la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisi6n no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio o criterio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado o la intensidad en que esta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente,- el derecho Tributario Sancionador en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario- Este Tribunal Económico- Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que" la apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge de los principios constitucionales".. Por su parte, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en circular de 29 de febrero de 1988 señala " La sanción correspondiente exigirá el carácter de doloso o culposo de la conducta " y añade " en particular y de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma.SEPTIMO..- En el supuesto examinado, la interesada ha declarado una base imponible inexacta como deriva de la actuación de comprobación efectuada por la Inspección de los Tributos, poniendo de manifiesto la existencia de un incremento de patrimonio no exento de tributación como pretendía lainteresada, y sin que ello se deba a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas o a una laguna normativa ya que las mismas recogen con claridad no sólo los supuestos de alteraciones patrimoniales de los que derivan incrementos de patrimonio fiscalmente sujetos a tributación, sino los requisitos que deben reunir los bienes enajenados, de los que derivan los incrementos de patrimonio para que estás gocen del beneficio fiscal de la exención. Por tanto, la calificación del expediente y la graduación de la sanción efectuada por la Inspección resultaba conforme con la normativa legal que a la sazón era aplicable al caso, y, en consecuencia, procede su confirmación..ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTMTIVO CENTRAL, EN SALA, en los recursos de alzada, interpuestos por la entidad y por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA, ambos contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de de fecha dictada en el. expediente de reclamación º relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 ACUERDA: 1º Desestimar el recurso formulado por la entidad 2º Estimar el recurso interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INFECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA.. 3º Revocar la resolución recurrida en cuanto a la sanción. 4º Confirmar la liquidación practicada por la Inspección.
