Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/839/2005 de 15 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/839/2005

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 15 de febrero de 2006 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto las reclamaciones económico administrativas promovidas por D.ª B y D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por cuantías cada una de ellas de 173.109,16 € (28.802.941 pesetas).

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO


        PRIMERO.- El 26 de octubre de 2.000 se autorizó por el notario Sr. ... con el número ... de su protocolo, escritura pública por la que los cónyuges D. C y D.ª D donaban a cada uno de sus hijos, D. A y D.ª B, la nuda propiedad de 977 participaciones sociales de la entidad X, S.L. El 27 de noviembre siguiente, los donatarios presentaron en la Consejería de ... de la Comunidad de ..., autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la que se declaraba para las participaciones un valor de 165.575,51 € (27.549.446 pesetas) y se aplicaba una reducción del 95 por ciento del valor de las mismas en aplicación del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones. La base liquidable se fijó en 7.872,62 € (1.309.894 pesetas), después de acumular una donación anterior y deducir cargas. La base liquidable teórica ascendía a 24.585,91 € (4.090.751 pesetas) y el tipo medio a 8,59%, ingresando cada uno de los obligados tributarios 676,26 € (112.520 pesetas).

        SEGUNDO.- A la vista de la documentación presentada se pidió informe a la Inspección de los Tributos, y en el mismo se reflejaba que no había derecho a practicar la reducción en base imponible del 95 por ciento del valor de las acciones por no concurrir los requisitos exigidos en la normativa. Se incoó expediente de comprobación de valores y se tasaron las participaciones conforme al patrimonio neto de la entidad y para llegar al mismo se valoraron por la Administración los inmuebles de los que era titular la entidad, ascendiendo el valor de las 977 participaciones entregadas por los donantes a cada hijo, a 667.335,12 € (111.035.222 pesetas) y la nuda propiedad a 600.601,61 € (99.931.700 pesetas). Sobre esta última cifra se practicaron propuestas de liquidaciones con una deuda tributaria a ingresar de 173.109,16 € (28.802.941 pesetas), incluidos 30.696,71 € (5.107.503 pesetas) de intereses de demora y una vez deducido lo previamente ingresado mediante autoliquidación. Una vez solventado el trámite de audiencia, el 10 de enero de 2.005 se formularon liquidaciones provisionales a cargo de cada uno de los obligados tributarios, confirmando las liquidaciones propuestas, lo cual fue notificado a los interesados, respectivamente, el 24 de enero y el 2  de febrero siguiente.

        TERCERO.- El 22 de febrero de 2.005, D. A y D.ª B interpusieron reclamaciones económico administrativas contra las referidas liquidaciones, alegando en el trámite concedido al efecto su disconformidad con las mismas por no considerarlas ajustadas a derecho en base a la valoración que se ha hecho de las participaciones donadas. Se arguye con respecto al incremento del valor de las participaciones  los siguientes extremos:

1).- La sociedad X, S. L. no es una sociedad Patrimonial, y por lo tanto la regla de valoración de las participaciones sociales está sometida a lo establecido en el artículo 16 apartado 1° de la Ley sobre el Patrimonio, en el que expresamente se establece que "Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que este, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoria resultara favorable".

La aplicación de este artículo es el que dio el valor de las participaciones, que aparece reflejado en la señalada escritura de donación y se aporta al efecto el balance de la sociedad.

2).- No es por lo tanto correcto el método que pretende aplicar la Administración, para elevar el valor de las participaciones, de incrementar el valor de los inmuebles, ya que conforme a lo expuesto en el párrafo anterior, el valor de las participaciones se extrae de la aplicación del señalado artículo 16 y no de ninguna otra manera, pues no debemos olvidar que se dona la nuda propiedad de las participaciones sociales y que no se produce ninguna transmisión de inmuebles.

3).- El incremento de valoración de los inmuebles debe ser anulado por no ser el método de valoración de las participaciones, y porque además dicho incremento no se ha realizado con los requisitos formales que establece la Ley.

4).- Por lo tanto, como el valor asignado a las participaciones se realizó de conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la Ley sobre el Patrimonio debe considerarse correcto y procede realizar la anulación del incremento del valor de los inmuebles reflejados en el inmovilizado, por no ser este el medio procedente para incrementar dicho valor, y por haberse producido sin los requisitos establecidos por la Ley.

En relación a la nueva valoración de los inmuebles realizada por la Oficina Liquidadora de la Comunidad de ... y de ... los interesados manifiestan que no son ajustadas a Derecho, porque no sólo se realiza una valoración excesiva de todos los inmuebles, sin tener en cuenta el precio de adquisición, que es el que obraba en el balance del ejercicio 1.999, sino que la comprobación de valores realizada carece de la motivación exigible que establece los artículos 102 y 134.3) de la LGT, debiendo por lo tanto producirse la nulidad de la misma.

Las disposiciones reguladoras del ITP y AJD siempre han partido de los siguientes tres postulados en orden a la determinación de la base imponible: primero, que la misma viene determinada por el valor real del bien que se transmite, considerándolo en el momento del devengo; segundo, que los órganos de la Administración quedan facultados para comprobar ese valor real de acuerdo con los medios establecidos en el art. 52 de la LGT; y tercero, que cuando el resultado de la comprobación de valores suponga un aumento de base en relación a la declarada por el sujeto pasivo, la notificación de la misma deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos adicionales que la motiven (Art. 124 de la LGT).

En el supuesto concreto, el valor de los inmuebles se ha obtenido mediante un dictamen de un Arquitecto Técnico de la Administración. Sin embargo de las propuestas de valoración y de liquidación provisional, trámite de audiencia en el que se incluye la Valoración correspondiente de todos los Documentos en el que consta "parámetros para la valoración individualizada o bien descripción del método de valoración de un inmueble, por repercusión ...." no se extrae ningún elemento que pueda ser considerado como diferenciador de cada uno los inmuebles (sobre cuyo valor recae la liquidación complementaria) y que sea individualizado a cada uno de ellos y a mayor abundamiento no consta que se haya realizado una inspección ocular de los mismos.

En defensa de su derecho y en torno a la obligatoriedad de motivar las valoraciones administrativas, invoca diversas sentencias, tanto del Tribunal Supremo, como de los Tribunales Superiores de Justicia y resoluciones de Tribunales Económico Administrativos y terminan suplicando la anulación de las liquidaciones practicadas, por ser correctas las autoliquidaciones presentadas, solicitándose también los gastos originados con motivo de la suspensión de las deudas.
        
                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, de acuerdo con la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al presente expediente, siendo la cuestión que se suscita la valoración administrativa de las participaciones donadas en la escritura de 10 de octubre de 2000.
        
SEGUNDO.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 230.1 apartado b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, que ordena acumular las reclamaciones interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones, se procede a acumular en un solo expediente los incoados en este Tribunal con los números 839 y 849/05.

TERCERO. La primera alegación que vierten los interesados es la disconformidad con la valoración de la Administración porque ellos han valorado las participaciones donadas conforme al artículo 16 del  la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y este es el valor que debe prevalecer. En este sentido, conviene aclarar que es un criterio reiterado por este Tribunal Central (véanse por ejemplo las resoluciones de 13 y 29 de mayo, por citar algunas) y confirmado por el Tribunal Supremo en sentencias de 30 de enero y 17 de abril de 1.989, 12 de marzo y 24 de junio de 1.994 y 13 de enero y 10 de junio de 1.995, entre otras, que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones nunca han regido las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. No es una regla que juegue actualmente, sino que tampoco lo hacía con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 29/1987.

El artículo 9 b) de la citada Ley dispone que  en las donaciones y demás transmisiones lucrativas Inter vivos equiparables, la base imponible la constituye el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por  las cargas y deudas que fueren deducibles, y como ese "valor real", no es un dato evidente, el artículo 18.1 faculta a la Administración  para comprobarlo por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1.963, vigente al tiempo de los hechos. Si se valoran unos mismos  bienes de una forma diferente para uno u otro impuesto es porque así lo ordenan las leyes, que unas veces mandan atenerse al "valor catastral", otra al "importe de la contraprestación", otra al "coste de adquisición", etc., hasta llegar al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que como hemos visto se atiene al "valor real". Queda pues, claro, que la comprobación del "valor real" de las participaciones donadas es procedente.

CUARTO.- Como ha quedado dicho, al no haber una remisión específica al Impuesto sobre el Patrimonio al efecto de valorar las participaciones sociales, se puede acudir al medio más idóneo entre los indicados en el mencionado artículo 52 y en este caso se opta por dividir el patrimonio neto de la sociedad entre el número de participaciones, fijado aquel por la tasación de los inmuebles de la sociedad a través de dictamen pericial. Procedimiento ajustado a derecho y razonable teniendo en cuenta que el activo de la sociedad lo conforma un elevado número de inmuebles. Concretamente de los 2.043.390,45 € (339.991.563 pesetas) a que asciende el activo de la sociedad, lo más relevante es su inmovilizado material, 1.462.655,36 € (243.365.375 pesetas), de1 que 292.810,06 € (215.105.494 pesetas) corresponde a construcciones, concretamente a treinta y nueve inmuebles del tipo, pisos, locales comerciales, apartamentos y plazas de garaje. Así, se ha sustituido el valor contable de estos inmuebles por su valor real hallado mediante dictamen pericial, lo que  indudablemente refleja más fielmente el "valor real" de las participaciones donadas, aún cuando la transmisión se refiera sólo a la nuda propiedad. El cálculo del valor de las acciones que no cotizan en Bolsa mediante su valor patrimonial es aceptado por el Tribunal Supremo, según se desprende de su sentencia de 26 de marzo de 1.998 y este criterio ha sido seguido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones, siendo de las más recientes, la de ... y 19 de diciembre de 2.002, (RG ... y RG 200/01).

        QUINTO.- Respecto de la alegación formulada respecto a la motivación de la valoración, hay que comenzar precisando que la inspección ocular, apuntada por los interesados en sus escritos de alegaciones, no resulta imprescindible para que la Administración pueda fijar el valor de los bienes objeto de la tasación, pues en la mayoría de los casos, se cuenta con medios y datos suficientes como para realizar una valoración adecuada y sólo, en contadas ocasiones, cuando concurran  especiales características o complejidad resultará necesaria la personación del técnico en el inmueble. Pero esto, no obvia el cumplimiento de lo previsto en el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria de 1.963, vigente al tiempo del os hechos, según el cual, en los casos en los que no se acepte el valor declarado por los interesados deberán expresarse los hechos y elementos adicionales que motiven el aumento de base imponible. Una exigencia que además resulta imprescindible para que el interesado pueda acudir acertadamente a la tasación pericial contradictoria, pues solo conociendo esos hechos y elementos  adicionales pueden los contribuyentes ejercitar prudente y reflexivamente el derecho a ese singular medio de comprobación que les confiere el artículo 52.2 de la misma Ley General Tributaria, única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económicos Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio. Si no se les facilitan esos "hechos y elementos" adicionales, la decisión de los contribuyentes sobre la tasación pericial contradictoria se carga de incertidumbre, con lo que se merman sus posibilidades de defensa y, en definitiva, se incurre en un defecto de forma que determina la anulabilidad de la valoración, de acuerdo con el artículo 63.2 de la Ley  30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Así, pues, las valoraciones deben contener siempre  "los elementos y hechos" que justifiquen los aumentos de base imponible lo que abreviadamente se conoce en la gestión del impuesto como motivación. La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la propia doctrina de este Tribunal Central sobre el particular es tan copiosa que resulta ocioso citarla.

SEXTO.- En el presente caso, el técnico de la Administración ha explicado en su informe el razonamiento seguido hasta hallar el valor de las participaciones, dejando constancia de que para hallar su valor teórico se ha apartado del valor contable y que ha optado por acudir al patrimonio neto partiendo del valor real del activo y una vez obtenido aquél, dividirlo entre el número de participaciones para determinar su valor individual, fijando el correspondiente a la nuda propiedad en el 90 por ciento. Ahora bien, dada su relevancia en este caso concreto, se hace preciso a su vez, analizar los dictámenes técnicos sobre la valoración de inmuebles que han servido de fundamento a este valor patrimonial para ver si cumplen los requisitos formales exigibles.

Respecto de los dictámenes aportados por la Comunidad de ..., el técnico se limita a aplicar un módulo básico obtenido de valores de mercado, que multiplica por la superficie y en algunos casos el resultado lo atempera con la aplicación de un coeficiente de corrección normalmente por antigüedad. Se adjunta un texto muy largo, sí, pero estereotipado y así se pretende justificar el módulo básico, con su origen en valores de mercado como ya se ha dicho, y los coeficientes aplicables. En consecuencia, el dictamen resulta una operación aritmética que omite cualquier dato de individualización de los bienes, cual es su entorno, la categoría de la zona y desconociéndose a qué descripción responden, si están en buen estado de conservación, cual es calidad constructiva etc. A título de ejemplo; el piso en la calle ..., se indica que para la zona y uso característico donde se ubica, el módulo unitario es de 265.000 pts./metro cuadrado. Valor base específico: se aplica el correspondiente a terraza, ..., a lo que hay que  preguntarse si es que tiene terraza, carece de terraza, es un ático con terraza..., si bien, aunque en cualquier caso parece que eso disminuye su valor, el coeficiente no queda finalmente reflejado en la determinación final.

Coeficiente corrector por estado de conservación: acorde con antigüedad, se ignora si debido a esa antigüedad debiera estar semiderruido o acaso en espléndidas condiciones por haberse remozado o quizás espléndido por la buena calidad de la construcción de la cual nada se dice señalar, que este Tribunal Central, en vista de las numerosas sentencias en contrario de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, ha abandonado el criterio de justificar como motivación el uso de precios de mercado y otras fórmulas genéricas similares, aún cuando se trate de agentes del mercado inmobiliario, cuando no van acompañados de otros razonamientos que completen el dictamen. A mayor abundamiento, hay que resaltar que en las transmisiones lucrativas el contribuyente permanece ajeno a los valores de mercado al faltar el elemento oneroso y contractual,  por lo que la valoración administrativa basada sin más aditivos, en dichos valores queda especialmente vacía de contenido y la conclusión que puede alcanzarse es que el dictamen emitido por el técnico de la Administración, contraviene la exigencia del artículo 124.1 de la Ley General Tributaria de motivar los aumentos de base imponible.

Respecto de los dictámenes aportados por ..., se distingue en las valoraciones entre el suelo y la construcción, para esta última se toma como módulo básico el obtenido de ponencias de valores aprobados administrativamente, según se deduce de las referencias explícitas que se hacen. Se procede a una somera descripción del inmueble respecto de la antigüedad señalando que es un factor de depreciación, estado de conservación en función de la  necesidad de reparaciones, la calidad constructiva indicando como calidad media se toma como referencia la prevista para las viviendas de protección oficial de nueva construcción y en función de estos datos se aplican los coeficientes correctores. Si se trata de plazas de garaje se indica su ubicación y tamaño para determinar si se trata de una plaza tipo y respecto de los locales comerciales se reseña, además de las características antes apuntadas, su ubicación dentro del edificio y si están diáfanos o incluyen instalaciones. En cuanto al suelo, sin embargo, a pesar de que se indica en los dictámenes que se tendrán en cuenta la localización dentro del tramo de calle, accesibilidad y medios de transporte, nivel de desarrollo del planeamiento, calidad de los servicios urbanos, dinámica del mercado y especificidad de la oferta o moda de la demanda, en ningún caso se hace la más mínima mención de cuales han sido las circunstancias que concurren en cada caso. En todas las valoraciones referentes a las viviendas se indica que es suelo residencial y siempre se aplica un  coeficiente corrector al alza por altura en planta. El módulo básico se obtienen de  valores de mercado y difiere de unos casos a otros a  pesar de referirse al mismo municipio, debiendo siendo aplicable el razonamiento hecho en líneas anteriores en cuanto a  las valoraciones basadas en precios de mercado, respecto del coeficiente corrector, ni se indica a qué parámetros responde, ni su relevancia y según los casos es de 1,05, 1, 07, 1,11, 1,12,  1,19..., lo cual nos lleva a considerar que estos dictámenes referentes a las viviendas no están suficientemente motivados y deben repetirse para subsanarse, sin perjuicio de entender válidos los referentes a locales comerciales y plaza de garaje que se corresponden  con los números 5, 6, 22 y 24 de los informes de tasación.

        ESTE TRIBUNAL, EN SALA, en las reclamaciones económico administrativas promovidas por D.ª B y D. A, contra liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones por cuantías cada una de ellas de 173.109,16 € (28.802.941 pesetas), ACUERDA; estimarlas en parte, anulando las liquidaciones, en base a que los dictámenes sobre la valoración de los inmuebles no están suficientemente motivados, por lo que habrán de realizarse nuevas tasaciones  excepto para los locales comerciales y plaza de garaje tasados por ... que se corresponden con los números 5, 6, 22 y 24 de los dictámenes aportados.




        

Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Valor real
Nuda propiedad
Participaciones sociales
Procedimiento de comprobación de valores
Base liquidable
Obligado tributario
Donación
Incremento de valor
Patrimonio neto
Liquidación provisional del impuesto
Escritura pública
Sociedad de responsabilidad limitada
Donatario
ISD (Impuesto sobre sucesiones y donaciones)
Inspección tributaria
Donante
Impuesto sobre el Patrimonio
Intereses de demora
Deuda tributaria
Inspección ocular
Sociedad patrimonial
Informe de auditoría
Transmisión de inmuebles
Informes periciales
Terrazas
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Determinación de la base imponible
Plaza de garaje
Arquitecto técnico
Local comercial
Valor contable
Tasación pericial contradictoria
Valor neto
Derecho adquirido
Modelo 714. Impuesto sobre el Patrimonio
Valor catastral
Contraprestación
Inmovilizado material
Bolsa

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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