Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/844/2005 de 09 de Octubre de 2008

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (9 de octubre de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la mercantil X, S.L., con CIF ..., contra acuerdo de la Delegación de la AEAT de ... de fecha 21 de Diciembre de 2004 relativo a liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003, y acuerdo sancionador de 19 de Abril de 2005, por importes respectivamente de 350.170,57 y 168.406,31 euros.

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 11 de noviembre de 2.004 fue incoada Acta A02 n° ... de disconformidad a la entidad X, S.L. por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 2.002 y 2.003 en la que se hacían constar los siguientes hechos de trascendencia tributaria:

1. En fecha 5/3/2001 Y, S.A. adquirió a la sociedad Z (participada al 100 % por Y, S.A.) la totalidad de las acciones (500) de la sociedad W, S.A. valorando las mismas por un total de 60.101,21 euros.

2. En fecha 7/5/2001 se procedió al aumento del valor nominal de las acciones de W, S.A. valorándose las mismas en 6.100.000 euros, acudiendo a dicha ampliación Y, S.A.

3. En fecha 30/5/2001 la sociedad W, S.A. adquiere por compraventa a una sociedad del grupo V las instalaciones de la fábrica de ... por un valor de 8.308.723 euros.

4. En fecha 12/6/2001 la sociedad inspeccionada X, S.L. realiza una ampliación de capital, suscribiendo la misma en su totalidad Y, S.A. mediante una aportación no dineraria consistente en la entrega de las acciones de W, S.A. que posee y que se valoran en 24.040.505 €.

        5. En fecha 23-10-2001 se aprueba la fusión por absorción de W, S.A. por X, S.L. tomando como balances de fusión los cerrados a 31/7/2001 y acogiéndose al Régimen Especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la Ley 43/1995.
          
En fecha 1/1/2002 se contabiliza por X, S.L. la fusión por absorción de la que surge un fondo de comercio por importe de 11.311.710 € determinado del siguiente modo según los cálculos aportados por el propio interesado y que se documentan en anexo 4 a Diligencia 1 (pág 81 del expte):

          Coste adquisición acciones W, S.A.: 24.040.505 €.

          Fondos Propios W, S.A.: 6.349.440 €.

          Diferencia: 17.040.505 - 6.349.440 = 17.691.065 €.

          Plusvalía de los terrenos: 9.814.393 €.

          Impuesto diferido imputable a la plusvalía: 3.435.038 €.

          Plusvalía neta: 6.379.355 €.

          FONDO DE COMERCIO: 17.691.065 - 6.379.355 = 11.311.710 €.

          No obstante el anterior cálculo aportado por el propio interesado, en contabilidad registró el "Fondo de Comercio de Fusión" por un importe de 11.265.851,36 €.

Como consecuencia de lo expuesto el obligado tributario ha contabilizado y declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades una amortización que debería corresponder (cosa que no ocurre exactamente) a la veinteava parte de dicho Fondo de Comercio (conforme a lo dispuesto en el art. 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por la Ley 24/2001) por importes de 580.215,52 € y 580.215,49 € en los ejercicios 2002 y 2003 respectivamente.

A juicio de la Inspección, el criterio seguido por la entidad supone convertir el régimen especial de diferimiento en un régimen de exención de la plusvalía generada en la operación, por lo que debe ser de aplicación lo establecido en el art. 99 de la Ley 43/1995 el cual dispone que los elementos patrimoniales recibidos en la operación se valorarán a efectos fiscales, en sede de la sociedad adquirente, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de efectuarse la operación de reorganización empresarial, siendo consecuencia de lo anterior que, a efectos fiscales, no existe Fondo de Comercio ni por tanto amortización fiscal del mismo.

Al haberse acogido la aportación no dineraria hecha por Y, S.A. a X, S.L. de las acciones de W, S.A. al Régimen Especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la Ley 43/1995, admitirse ahora lo pretendido por el interesado iría en contra de la finalidad de la norma (neutralidad) y generaría desimposición por aplicación duplicada de un beneficio fiscal: Y, S.A. no tributa por la aportación no dineraria de las acciones de W, S.A. hecha a X, S.L. y, sin embargo, X, S.L. se podría amortizar el fondo de comercio aflorado como consecuencia de la absorción de W, S.A.

SEGUNDO.- En fecha 8/11/2004 se presentaron alegaciones previas a la suscripción al acta, en las que aduce: "... se deja constancia de que a juicio de la parte que represento, la dotación efectuada en los periodos indicados en concepto de amortización del Fondo de Comercio, resulta ajustada a derecho", no constando que con posterioridad a la firma del Acta se hayan presentado alegaciones por parte del sujeto pasivo.

Con fecha de 21 de diciembre de 2004 se dicta acuerdo de liquidación tributaria por el que se confirma la propuesta inspectora en cuanto a la cuota (336.812,62 €) fijándose los intereses de demora en 13.357.95 euros y resultando una deuda tributaria de 350.170,57 euros. El acuerdo es notificado el mismo día.

TERCERO.- Considerando que los hechos indicados pudieran ser constitutivos de infracción tributaria, se inicia expediente sancionador y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, son incorporados al expediente sancionador los datos, pruebas o circunstancias obrantes en el expediente al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposición de sanción, resultando de aplicación la tramitación abreviada prevista en el artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de 1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

En la propuesta de imposición de sanción formulada se considera que la conducta del sujeto pasivo se encuentra tipificada como infracción tributaria grave, y considerando más favorable la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 (respecto del ejercicio 2002 ya que respecto del ejercicio 2003 resulta directamente aplicable la Ley 58/2003 al haberse cometido la infracción bajo su vigencia) se propone una sanción del 50% sobre la cuota no ingresada de conformidad con lo previsto en el art. 191.1 de dicha Ley resultando una sanción por importe de 168.406,31 euros. La propuesta se confirma por acuerdo sancionador de fecha 19 de abril de 2005 notificado el 28 del mismo mes.

CUARTO.- Con fecha 14 de enero del 2005 se interpone reclamación económico-administrativa contra la liquidación y previa puesta de manifiesto del expediente se alega por éste en escrito presentado el 16-06-2005, la validez de la contabilización del Fondo de Comercio de conformidad con las normas contables y fiscales así como el cumplimiento de las condiciones exigidas por el art. 103.3 de la Ley del impuesto para la deducción fiscal del Fondo de Comercio añadiéndose Consultas de la DGT en apoyo de su postura y señalando que la norma controvertida (art. 103) debe ser interpretada desde un punto de vista finalista.

Asimismo con fecha de 12 de mayo de 2005 es presentada reclamación económico-administrativa contra la sanción impuesta ante este Tribunal acordándose la acumulación de ambos expedientes. En el trámite de alegaciones se manifiesta por el interesado en escrito presentado el 28-02-2006 que la conducta de X, S.L. no podría nunca ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, pues ello vulneraría el principio de responsabilidad recogido en el art. 179 de la Ley General Tributaria, dado que no ha existido ocultación; la empresa ha realizado una interpretación razonable de la norma dado que la norma en cuestión es de indudable complejidad, así como que todas las operaciones realizadas han sido debidamente contabilizadas por la empresa presentándose una declaración veraz y completa.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión a trámite de las reclamaciones formuladas en las que se plantean como cuestiones la adecuación a Derecho de la liquidación al no admitir la deducibilidad fiscal del Fondo de Comercio contabilizado con ocasión de la absorción de la entidad W, S.A., así como la calificación del expediente a efectos sancionadores.

SEGUNDO.- Dispone el art. 103.3 de la Ley 43/1995 según redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre que:

" Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

        No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

        El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

        Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

        b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible."

Por su parte, la misma Ley 24/2001 contenía una Disposición transitoria sexta con la siguiente redacción:

        "Disposición transitoria sexta. Efectos de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en las operaciones realizadas por el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

La valoración resultante de la imputación a los bienes amortizables del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley al apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir de 1 de enero de 2002."

Posteriormente, la disposición adicional sexta de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modifica las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes dio una nueva redacción a esta transitoria en los siguientes términos:

"Se da nueva redacción a la disposición transitoria sexta de la Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que quedará redactada de la siguiente forma:

Disposición transitoria sexta. Efectos de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en las operaciones realizadas por el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley del apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir del 1 de enero de 2002.

La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico a que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente, seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe.

TERCERO.- Por otro lado, por la remisión que realiza el art. 103.3 de la Ley a las normas contables contenidas en el RD 1815/91, habrá que hacer también referencia a las normas contables contenidas en el RD 1815/1991, por el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas para una mayor comprensión del tema controvertido.

Dispone el art. 22 del mencionado Real Decreto que: "1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente, ...".

Por su parte añade el art. 23 que: "1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la Sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada Sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación.

2. A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior, el valor contable de la participación estará formado por el precio de adquisición de tal participación, determinado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, minorado en las correcciones de valor, provisiones o pérdidas, efectuadas ...

4. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente, y en la medida de lo posible, a los elementos patrimoniales de la Sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la Sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la Sociedad dependiente.

Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación".

Por su parte el art. 24 define el Fondo de comercio de consolidación:

"1. Se entenderá por fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el número 1 del artículo anterior, minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el número 4 del mencionado artículo.

2. El fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado bajo esta denominación.

3. El fondo de comercio de consolidación deberá amortizarse de modo sistemático, en la medida y en el período en que dicho fondo contribuya a la obtención de los ingresos para el grupo de Sociedades con el límite máximo de diez años. Cuando la amortización supere los cinco años, deberá recogerse en la memoria la oportuna justificación".

Examinado lo anterior, y trasladados los anteriores criterios propios de la consolidación al supuesto de fusión, la cuestión queda centrada en determinar en qué supuestos la diferencia surgida debe absorberse con el aumento de valor de los activos incorporados, y en qué supuestos no procede, en cuyo caso deberá contabilizarse el correspondiente Fondo de Comercio, debiéndose señalar a tales efectos que a pesar de la laxitud de la norma reglamentaria contable ("en la medida de lo posible"), ello no supone atribuir a la empresa absorbente una facultad valorativa discrecional para asignar dicha diferencia a unos o a otro, ya que la normativa mercantil al respecto exige en los supuestos de fusión (art. 94 LSL, art. 236 LSA) la emisión de un informe valorativo de expertos independientes, informe que cuando no concurren intereses minoritarios (art. 250 LSA), como es este caso, bastará con el informe que debe ser emitido por el propio órgano de administración en los supuestos de aportación no dineraria (art. 38 LSA y 74.3 LSL).

Estos informes valorativos deben ser, en principio, plenamente válidos a los efectos de determinar la existencia o no de un Fondo de Comercio, salvo que la facultad comprobadora de la Administración (art. 52 LGT) desvirtúe dicha valoración con consecuencias exclusivamente fiscales.

En el caso que nos ocupa, la Inspección en ningún momento ha puesto en duda la corrección contable de lo realizado por la entidad pese a haber sido objeto de descripción y análisis específico.

CUARTO.- Existe por tanto un claro paralelismo entre lo establecido en la normativa contable y la fiscal, así como una clara identidad en el concepto de fondo de comercio, si bien el pleno reconocimiento fiscal de los valores contables está condicionado a una serie de requisitos contenidos en la letras a) y b) de dicho precepto (art. 103.3 Ley 43/1995).

Es precisamente del examen de dichos requisitos de lo que se extrae de forma clara la finalidad de la norma, que no es otra que evitar tanto la doble imposición como la desimposición, con la peculiaridad que tanto una como otra es contemplada no en sede de un único contribuyente, sino de forma escalonada entre los sujetos pasivos intervinientes, obedeciendo la técnica empleada por el legislador a la necesidad de congeniar la neutralidad fiscal de este tipo de operaciones con la doble finalidad, como se ha dicho, de eliminación de la doble imposición y el no permitir que se produzcan supuestos de desimposición.

QUINTO.- Es por todo ello que este Tribunal, incluso con la redacción anterior a las establecidas por las Leyes 24/2001 y 42/2002, ha venido interpretando que: "la correcta interpretación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorbida, tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente.

De esta forma, si el sobreprecio pagado fuera debido a la adquisición de un Fondo de Comercio, la consecuencia fiscal será que este importe podrá considerarse fiscalmente deducible con el límite máximo anual establecido.

De otra forma, si el sobreprecio pagado correspondiera a la valoración real de los activos contabilizados por la participada, deberá considerarse como valor de estos activos, a efectos fiscales, el valor que tenían en la entidad participada incrementado en el sobreprecio pagado por la adquirente.

El objetivo de la norma contenida en el artículo 103.3, objeto del conflicto, es el de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posteriormente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

De no interpretarse esta norma, tal y como lo hace este Tribunal, se llegaría a la conclusión de que el legislador sólo ha querido eliminar el exceso de imposición cuando ésta se materializa como consecuencia de plusvalía tácitas identificables como Fondo de Comercio; pero no en el caso de que estas plusvalías se correspondan con otros activos, conclusión a la que no se le encuentra una apoyatura razonable.

En consecuencia, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno." (RG 1199/03 de 25 de junio de 2004).

SEXTO.- Partiendo de lo anterior debe señalarse que aunque el tratamiento contable dado por la entidad pueda resultar en principio correcto (como se ha dicho anteriormente en ningún momento dicha corrección es puesta en duda por la Inspección pese a haber sido objeto de descripción y análisis específico), no siempre se produce con el mismo el efecto fiscal pretendido por el interesado.

En el caso que nos ocupa consta en la escritura de ampliación de capital social por la que fueron aportados a X, S.L. las acciones de la sociedad W, S.A. que: "La presente ampliación de capital social se suscribe como aportación especial al amparo de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo efecto se efectuarán las comunicaciones correspondientes" (estipulación decimocuarta). Es decir que cuando la entidad X, S.L. adquirió las acciones de W, S.A., la entidad aportante (Y, S.A.) no tributó por la diferencia de valor entre el coste que tuvieron para ella las acciones de W, S.A. (60.101,21 € + 6.100.000 € = 6.160.101,21 €) y el valor de aportación 24.040.505 €, al estar acogida al régimen especial (art. 108).

Pretende ahora X, S.L. amortizar el Fondo de Comercio aflorado como consecuencia de la anulación de las acciones de W, S.A. adquiridas, lo que implica que aquello que no tributó en la aportante (Y, S.A.) pueda ahora ser amortizado fiscalmente por la adquirente de dichas participaciones (X, S.L.) al determinar el Fondo de Comercio derivado de la absorción de W, S.A. por X, S.L. sobre la base (como se ha especificado en el antecedente de hecho primero de la presente resolución) del valor de las acciones de W, S.A. que se determinó a efectos de su aportación no dineraria a X, S.L. (24.040.505 €) y no sobre la base del coste de adquisición de las mismas para la aportante (6.160.101,21 € - Y, S.A.). Ello generaría una clara desimposición.

Es por ello que coincidimos con la Inspección en que, a los efectos que nos ocupan, X, S.L. debió valorar a efectos fiscales las acciones de W, S.A. adquiridas a Y, S.A. mediante aportación no dineraria acogida al régimen especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la LIS por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente (Y, S.A.) con anterioridad a dicha aportación (6.160.101,21 €) en lugar de por el valor de 24.040.505 € convenido entre las partes.

Así las cosas, dado que el valor de los fondos propios de W, S.A. (según el balance de fusión y el cálculo declarado por la entidad en anexo 4 a Diligencia nº 1 tal y como se ha especificado en el antecedente de hecho primero de la presente resolución) asciende a 6.349.440 € y que dicho importe es superior al coste de adquisición de las acciones de W, S.A. para Y, S.A. (6.160.101,21 €) no existe fondo de comercio amortizable.

        De admitir como valor fiscal de las acciones de W, S.A. para X, S.L. el acordado por las partes con motivo de su adquisición vía aportación no dineraria acogida al régimen especial (24.040.505 €) se transformaría el régimen especial no en un régimen de diferimiento sino en un régimen de exención toda vez que en una futura venta por parte de X, S.L. de dichas acciones, esta entidad tributaría por la diferencia entre el valor de mercado de las mismas al tiempo de la transmisión y 24.040.505 €, de forma tal que la diferencia entre 24.040.505 € y 6.160.101,21 € que no tributó en Y, S.A. con motivo de la aportación no dineraria no tributaría tampoco en X, S.L.

SÉPTIMO.- En cuanto a la calificación del expediente a efectos sancionadores debe señalarse que no existiendo dudas acerca de la concurrencia del tipo infractor definido en los artículos 79.a) (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963 (ejercicio 2002) y 191 de la Ley 58/2003 (ejercicio 2003) la controversia se centrará en determinar si concurre o no la negligencia necesaria para imponer sanciones y así, en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la LGT/1963, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".

Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria.

Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción fue impuesta como consecuencia de las conductas descritas (amortización de un inexistente Fondo de Comercio derivado de una fusión impropia) lo que derivó en la comisión de los tipos infractores sancionados, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida a la eximente de interpretación razonable de las normas aplicables, toda vez que no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, y en el caso que nos ocupa queda claro de lo dicho en fundamento de derecho sexto de la presente resolución que la postura defendida por el interesado genera una clara desimposición no querida por la norma, por lo que la conducta del sujeto pasivo debe ser calificada como infracción tributaria sancionable.

EN CONSECUENCIA

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico-administrativas números 844/05 y 2055/05 interpuestas por X, S.L., ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando las liquidaciones objeto de las mismas.