Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/8709/1999 de 07 de Febrero de 2003

Descripción

          En la villa de Madrid, a 7 de febrero de 2003 este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones, en única instancia, interpuestas por Don ..., en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra liquidación de cuota más intereses de demora y contra acuerdo de imposición de sanción, referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones) período 1993, adoptados por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importes de 487.443,03 euros (81.103.696 pesetas) y 186.217,05 euros (30.983.910 pesetas) respectivamente.
                                      
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Oficina Nacional de Inspección, con fecha 19 de julio de 1999 formalizó a la empresa reclamante acta modelo A02, firmada en disconformidad con el número 70174825 en relación con el concepto impositivo y ejercicio citado; en ella se hacía constar la procedencia de modificar las rentas pagadas y declaradas como consecuencia de los siguientes hechos: a) Diferencias en las retenciones aplicadas a los empleados que se detallan, al haber fijado la empresa como rendimiento anual para determinar el porcentaje de retención aplicable, un importe inferior al de todas las percepciones del año anterior, con incumplimiento del artículo 46.2 del Real Decreto 1841/1991; b) Diferencias en el cálculo de la retención aplicable a las retribuciones en especie, por haber aplicado  a las mismas un 15 por 100 pese a corresponder un tipo superior. En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria de la interesada mediante la correspondiente liquidación definitiva en cuanto a cuota e intereses de demora, por un total de 81.103.696 pesetas (487.443,03 euros). En el preceptivo informe ampliatorio se decía, en relación con el primero de los dos hechos señalados (incorrecta determinación del tipo en caso de concurrir retribuciones fijas con variables) que "la empresa se ha limitado a eliminar de la base de cálculo del rendimiento anual una serie de componentes que entiende que son imprevisibles, pero lo ha hecho con carácter generalizado, en lugar de examinar a 1 de enero a qué trabajador se le iba a producir una notoria reducción de sus retribuciones (...)". En cuanto a las remuneraciones en especie -segundo de ambos hechos- dice el informe que "la empresa hizo constar en el modelo 190, para los trabajadores que tenían un tipo superior al 15%, el tipo de escala que era a su juicio aplicable, y que coincidía con el de las demás retribuciones dinerarias. Sin embargo el ingreso sólo se efectuó sobre el 15% para este tipo de retribuciones en especie (...)". También se apreciaban en el Informe ciertas diferencias en el cálculo para determinar la indemnización legal exenta en el caso de bajas por finalización del contrato de trabajo. Una vez formuladas alegaciones al acta, el Inspector Jefe Adjunto dictó liquidación coincidente con la propuesta del actuario. Este acto administrativo fue notificado el 10 de diciembre de 1999.

        SEGUNDO: Disconforme con la anterior liquidación, el día 22-12-1999 la interesada presentó escrito de reclamación dirigido a este Tribunal Económico Administrativo Central, que recibió el número de expediente R.G. 8709-99. En él, la empresa alegaba que el órgano actuante ha hecho prevalecer la normativa referente a retenciones sobre la del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; que al haberse acortado el plazo de prescripción de 5 a 4 años, tanto para exigir el pago como para instar la devolución, cuando se exigen las retenciones los trabajadores afectados no pueden ya reclamar el ingreso de lo que a la empresa se exige. Formula también diversas consideraciones sobre las dificultades de prever retribuciones cambiantes. Termina por solicitar manifestación del expediente para formular alegaciones. Cumplido dicho trámite, el 12 de marzo de 2001 presenta la interesada nuevo escrito, en que alega lo que se resume a continuación: ante todo, se remite al escrito de alegaciones al acta en cuanto a la existencia de crisis económica entre 1992 y 1993, que originó una congelación salarial en la empresa y otras medidas, que justificaron previsiones a la baja para 1993, si bien diversos acontecimientos propiciaron un cambio drástico positivo en ... (...);  alega también que el artículo 46 Dos del Reglamento del Impuesto, (R.D. 1841/1991) ha tenido un rechazo jurisprudencial reiterado, que culminó con la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000, que declara ilegal parte del artículo 78.2 del R.D. 214/1999 que sustituyó al citado 46 Dos. Argumenta que la empresa no está obligada a un impuesto propio y autónomo en materia de retenciones y pagos a cuenta, desconectado del gravamen por IRPF a sus empleados; sólo a partir de la Ley 25/1995, que modificó el artículo 58.1 de la Ley General Tributaria, la obligación del retenedor es una obligación propia, autónoma e independiente de la de pagar el Impuesto; en el caso planteado, resulta imposible corregir la doble imposición, por haber transcurrido ya el plazo de prescripción para que los contribuyentes puedan solicitar su restitución; la Administración tributaria sólo devuelve en función de cantidades realmente retenidas y certificadas por el retenedor. No es ajustado a Derecho actuar frente al retenedor sin tener en cuenta la retención efectivamente practicada por los retenidos al liquidar su IRPF. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, que afirma la existencia de doble imposición al exigir a la empresa retenedora una mayor retención que la aplicada por el contribuyente, todo lo cual se resolvería si se llamara al procedimiento a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, la empresa solicita de este Tribunal Económico Administrativo Central se aporte certificado de las retenciones efectivamente practicadas por los empleados, para compararlas con las autoliquidadas por ella. El 16 de julio de 2002, nuevamente se dirige la reclamante a este Tribunal para manifestar haber solicitado de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (Oficina Nacional de Inspección) una certificación de las retenciones y pagos a cuenta que se dedujeron sus empleados en sus respectivas declaraciones del ejercicio 1993, sin que haya habido pronunciamiento alguno, lo que la sitúa en indefensión ante este Tribunal, dado el interés que para su tesis supone dicho certificado.

        TERCERO: Como consecuencia de las mismas actuaciones inspectoras, el 24 de septiembre de 1998 el Inspector jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, lo que tuvo lugar el 9 de diciembre de 1999; en la propuesta de resolución, de 18 de enero de 2000, se concretan las conductas en que se entiende que concurre culpabilidad, que se limitan al defecto de retención en el caso de retribuciones fijas concurrentes con variables, pero no a las retribuciones en especie, por los motivos que allí se exponen. El 10 de julio de 2000, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo (notificado el siguiente día 17) por el que declaraba de oficio la caducidad del procedimiento, de acuerdo con el artículo 36.1 del Real Decreto 1930/1998, sin perjuicio de la posibilidad de iniciarlo de nuevo, al haber transcurrido más de 6 meses desde la notificación del inicio del expediente sancionador (notificado el 10 de diciembre de 1999); en el propio acuerdo se ordenaba tener en cuenta, en el nuevo expediente sancionador que se inicie, las circunstancias que se consideraban relevantes para valorar la culpabilidad. Recurrido este acuerdo en reposición, el 13 de  septiembre de 2000 se dicta otro (notificado el día 20 de septiembre de 2000) por el que se confirma el acuerdo de declaración de caducidad. El 30 de enero de 2001, sin que la empresa presentara alegaciones, se resuelve imponer una sanción de 30.983.910 pesetas (186.217,05 euros), una vez formulada por el Instructor la preceptiva propuesta. En dicha resolución sancionatoria se consideraba que existe infracción tributaria en el defecto de retenciones sobre las remuneraciones variables concurrentes con las fijas, así como en la errónea determinación de la parte exenta de las indemnizaciones, pero no en el defecto de retenciones en caso de retribuciones en especie. La sanción impuesta equivale al 75 por 100 de la parte de cuota dejada de ingresar sobre la que se considera que concurre infracción tributaria grave.

        CUARTO: Notificado el acuerdo sancionador con fecha 5 de febrero de 2001, el siguiente día 21 la interesada formula ante este Tribunal reclamación en única instancia número R.G. 1188-01 contra la misma. En el propio escrito alegaba lo siguiente: 1º) Prescripción, por transcurso del plazo de cuatro años establecido en el artículo 64 c) de la Ley General Tributaria, sin que quepa argumentar la interrupción del plazo por haberse mezclado actuaciones propias del expediente de comprobación y del expediente de infracción; las actuaciones realizadas en el expediente sancionador iniciado el 9 de diciembre de 1999 han quedado sin efecto por no haber resuelto la Administración el expediente sancionador en el plazo de seis meses y una vez declarada la caducidad del expediente, la Administración no puede ir contra sus propios actos e iniciar otro expediente sancionador en base a idénticas circunstancias y con mayor importe de sanción, cuando debería haber aplicado el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 (la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones). Añade la empresa que la caducidad no conlleva por sí misma la prescripción, pero que puede provocar el efecto, como ocurre en este caso, de que los plazos de prescripción se hayan rebasado únicamente por su causa: los plazos legales de prescripción no pueden quedar interrumpidos por actos que hay que dar por no realizados a consecuencia de la caducidad. También se vulnera el artículo 92.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Además, el artículo 66 de la LGT (redacción según Ley 14/2000) pone de manifiesto el vacío legal existente desde la Ley 1/1998 en orden a considerar que las actuaciones de reconocimiento, regulación, inspección, etc. proyectan los efectos interruptivos sobre el procedimiento sancionador y que tienen también dicha consideración el acto de iniciación del expediente. - 2º) Inexistencia de culpabilidad.

        QUINTO: Por medio de providencia de fecha 27 de enero de 2003, la Vocal Jefe de la Sección primera de este Tribunal Económico Administrativo Central acordó la acumulación de las dos reclamaciones en única instancia anteriormente referidas, números R.G. 8709-00 y R.G. 1188-01, por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas y demás disposiciones de aplicación.

        SEXTO: De los antecedentes incorporados al expediente se deduce que ha sido suspendida la ejecutividad de las liquidaciones impugnadas.  
                                 
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de esta reclamación, en que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª) Procedencia de las retenciones liquidadas con independencia de las autoliquidaciones formuladas por los contribuyentes a que aquéllas se refieren;  2º) Conformidad a Derecho de la liquidación practicada, en cuanto a las retenciones por remuneraciones al personal en que concurrían fijas con variables; 3º) Si ha mediado la prescripción del derecho a sancionar, habida cuenta de la caducidad decretada en el procedimiento; 4º) En caso negativo, conformidad a Derecho de la sanción impuesta.

        SEGUNDO: El examen de la primera cuestión planteada requiere formular unas consideraciones acerca de la naturaleza de la obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La exigencia de dichas retenciones al pagador de las remuneraciones a los empleados, con independencia de que hayan sido o no deducidas por éstos en sus autoliquidaciones, viene amparada por la normativa aplicable: así, el artículo 77.3 de la Ley General Tributaria (redacciones según las Leyes 10/1985 y 25/1995) se refiere a la exigencia de cuotas a los obligados tributarios, y por tanto a los retenedores, mencionados en su apartado b); en análogo sentido cabe citar el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990, cuyo artículo 10 incluye como obligados al pago, en calidad de deudores principales, a los sujetos pasivos "lo sean como contribuyentes o como sustitutos", por una parte y a "los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo", por otra. Además, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el de Sociedades, quien perciba rendimientos sometidos a retención debe computarlos por su cuantía íntegra, deduciendo de su cuota la cantidad que debió ser retenida; en esta regla, contenida en el artículo 36.1 de la Ley 44/1978 y en el 98 Dos de la Ley 18/1991 (vigente desde 1 de enero de 1992), subyace la idea de que la obligación de retener e ingresar es autónoma, porque sólo en la inteligencia de que el retenedor queda obligado a ingresar las retenciones, practicadas o no, encuentra justificación dicha regla de deducción de la retención que en Derecho proceda, por parte del contribuyente. Una relación de dependencia o subordinación entre la obligación de retener y la de pagar la cuota diferencial como la pretendida por la reclamante sería incompatible con la norma contenida en el precepto citado, ya que, a la hora de determinar los ingresos computables y las retenciones a deducir de la cuota, el contribuyente habría de acudir a lo que realmente haya ocurrido y no a lo que debió hacerse por el pagador. El régimen vigente en esta materia descansa conceptualmente en la autonomía de la obligación de retener, principio que ha sido mantenido por este Tribunal en diversas ocasiones (Resolución de 13 de enero de 1993, expediente R.G. 6078-92, entre otras). Por otra parte, el artículo 88.3 de la Ley General Tributaria establece la sanción para las infracciones graves consistentes en la falta de ingresos de tributos repercutidos o "de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto", sin que se condicione dicha sanción al hecho de no haberse ingresado por el contribuyente la cantidad que no le fue retenida. Se deduce de lo anterior que según la legislación vigente en el período en cuestión, no cabe conceptuar al retenedor como un supuesto más del sustituto del contribuyente ni, por tanto, argumentar el carácter accesorio de la obligación de retener con respecto a la que corresponde al contribuyente. En consecuencia, no puede hacerse depender la exigencia de la obligación de retener del hecho de que el contribuyente -perceptor de las cantidades pagadas por la reclamante- dedujera o no, al formular su autoliquidación, las cantidades que hubieran debido retenerse. Con ello trata el legislador de revestir al deber de retención de unas especiales garantías que, si bien no hacen perder a la retención su carácter esencial de cantidad a cuenta de la cuota que corresponda, refuerzan su exigibilidad. Conviene aclarar que este esquema de relación entre ambas obligaciones -a cargo del retenedor y del contribuyente- no implica enriquecimiento injusto para la Administración tributaria, porque en caso de exigir al retenedor las cantidades que el contribuyente no dedujo al practicar su autoliquidación, queda abierta la puerta para que éste obtenga, con los requisitos legalmente establecidos, la devolución de lo que indebidamente hubiera debido ingresar; y recíprocamente, si el contribuyente dedujo en su autoliquidación la retención que debió hacerse y no se hizo, tampoco ello tiene por qué implicar irregularidad, anomalía o distorsión alguna de este esquema, porque la Administración, también con arreglo a los requisitos de aplicación, podrá exigir del retenedor la retención que procedía. El hecho de que haya podido prescribir el derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes empleados no contradice los anteriores argumentos, sino que es pura consecuencia de la independencia o autonomía con que la Ley configura ambas relaciones jurídico-tributarias. También puede ocurrir que el contribuyente deduzca en su autoliquidación unas retenciones que no han sido efectivamente ingresadas por el obligado a hacerlo y la Administración tributaria no pueda hacer efectivo su importe, por prescribir su derecho. En consecuencia, no cabe aceptar la tesis propugnada en el sentido de que debió tenerse en cuenta la cantidad de retenciones deducida por dichos empleados. Y finalmente, de lo dicho se deduce también que tampoco puede mantenerse que la exigencia de las retenciones al retenedor suponga gravarle con un impuesto autónomo que incide sobre la capacidad tributaria de otra persona distinta: al retenedor se le exige la cuota que debió retener.

        TERCERO: Cabe añadir otro argumento que confirma y refuerza la tesis expuesta sobre la autonomía de la obligación de retener. El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devoluciones de ingresos indebidos, establece en su artículo 9º la posibilidad de que los retenedores soliciten la devolución de lo retenido indebidamente y añade: "cuando la retención sea declarada excesiva se realizará la devolución en favor de la persona o entidad que la haya soportado, a menos que ésta, tratándose de una retención a cuenta, hubiese deducido su importe en una declaración-liquidación posterior, en cuyo caso no procederá ya restitución alguna"; esta norma atribuye al retenedor la facultad de pedir la devolución de lo retenido e ingresado en exceso, pese a lo cual la entrega no se practica al solicitante, sino al retenido. Pero de este mecanismo no cabe deducir que la obligación de retener está en función de la conducta tributaria del contribuyente o persona que soporta la retención, cosa que, por otra parte, chocaría con los preceptos anteriormente citados en apoyo del principio de la autonomía de la obligación de retener; en efecto, no cabe extraer tal conclusión, sino precisamente la opuesta, si se tiene en cuenta que la lógica del precepto es perfectamente congruente con aquella autonomía: el contribuyente o retenido deduce de su cuota la retención procedente conforme a Derecho: si no se le practicó retención o ésta fue insuficiente, deducirá la que hubiera correspondido, mientras que si fue excesiva restará sólo la cantidad correcta y para resarcirse de la diferencia cuenta con la posibilidad de impugnación de la retención; pero precisamente porque la Ley espera del contribuyente que se deduzca sólo la cantidad correcta, lo hace destinatario de la devolución aún en caso de que no haya sido solicitada por él, sino por el retenedor. Ahora bien, es preciso prever el caso en que dicho contribuyente hubiese deducido en su autoliquidación lo efectivamente retenido, superior a lo procedente: en tal supuesto, y como no podía ser de otra manera, el precepto exceptúa la devolución. Este Tribunal Central, en sesión de 22 de noviembre de 2002 (expedientes acumulados R.G. 7712-00 y 1413-01) ha considerado procedente la devolución de cuota negativa a favor de un empleado a quien la empresa retuvo cantidades inferiores a las correctas, al haberse llevado a cabo regularización tributaria respecto de esta última, y como consecuencia de la cual se le exigieron las diferencias de retención.

        CUARTO: Aporta la reclamante la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, en que se dice que si los empleados declaran verazmente todas sus retribuciones "puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el Impuesto correspondiente" y, por tanto, la exigencia posterior a la empresa pagadora-retenedora de las cuotas adicionales por retenciones "implicaría indubitadamente una clara, rotunda y abusiva doble imposición", que sólo podría corregir exigiendo el retenedor a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales de retención, lo cual -añade la Sentencia- "daría lugar a las correspondientes devoluciones con los consabidos problemas de prescripción (...)". Tras estas consideraciones, el Alto Tribunal señala que todos estos problemas se resolverían si se llamara, al procedimiento iniciado, a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en aquellos casos en que lo discutido entre el retenedor y la Administración Tributaria sea únicamente el tipo aplicable en las retenciones. Pero, a juicio de este Tribunal Central, de la lectura de esta Sentencia no se infiere el apoyo a las tesis de la reclamante que ésta pretende; en aquélla se describen las cuestiones derivadas de lo que el Tribunal Supremo considera insuficiente regulación del instituto jurídico de la retención tributaria, pero sin entrar en el motivo casacional que las suscita, por no proceder en el caso analizado la exigencia a la empresa retenedora de las cuotas adicionales de retenciones. Y en el marco de esas consideraciones generales, la Sentencia se refiere al caso en que los empleados a quienes se les retuvo insuficientemente declararon la totalidad de sus percepciones, caso en que se produce la correcta tributación, al liquidar por diferencia la cuota a pagar; pero no se examina el supuesto en que dichos contribuyentes, al formular sus autoliquidaciones, procedan, como ordena el artículo 98 de la Ley 18/1991, a entender percibidas sus remuneraciones "con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retenciones legalmente establecidas"; en tal supuesto, dichos contribuyentes consignarán como devengada la cantidad resultante de "elevar al íntegro" el líquido cobrado y a deducir como retención a cuenta (artículo 60 del Reglamento de 30 de diciembre de 1991) "la diferencia entre lo realmente percibido y la cantidad por él consignada en la declaración". Está claro que este "modus operandi" que la normativa impone puede suponer un ingreso para la Hacienda Pública inferior al correcto cuando la retención sea insuficiente y a esto se refiere el mismo Tribunal Supremo, esta vez en su más reciente Sentencia de 22 de julio de 2000, cuando alude a la existencia de tal perjuicio cuando la Hacienda no pudiera incluir, en el cálculo de la base de la retención debida practicar por el pagador, la suma que el perceptor está obligado a deducir. Se refiere el Tribunal a la procedencia de elevar al íntegro las cantidades netas pagadas por el retenedor, aplicando el tipo de retención que en Derecho proceda, con la subsiguiente procedencia de tomar como base dicho íntegro para determinar la cuota de retención exigible al pagador. Esta Sentencia de 22 de julio de 2000, si bien se refiere a la oportunidad de tal elevación al íntegro, supone en definitiva una confirmación del principio de la autonomía de la obligación de retener a que antes se hizo referencia: no tendría sentido dicha elevación al íntegro si se operase sólo sobre el contribuyente perceptor de la remuneración y no sobre el pagador al exigirle las cuotas que debió retener y, recíprocamente. El mismo Tribunal Supremo se ha pronunciado en ocasiones anteriores sobre el carácter autónomo e independiente de la obligación de retener y la ausencia de doble tributación: tal es el caso de las sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988, 22 de febrero de 1989 y 16 de diciembre de 1992.

        QUINTO: El segundo punto controvertido se refiere a si se ha aplicado o no correctamente la normativa que regula las retenciones en caso de que concurran retribuciones fijas con variables. La empresa alega el carácter imprevisible de dichas retribuciones variables en el caso de algunos de los empleados que relaciona en los documentos aportados a la Inspección, pero ha de tenerse en cuenta que tal dificultad ya se prevé en el artículo 46 del Reglamento ya citado, vigente durante el período que aquí se liquida, de 30 de diciembre de 1991, que desarrolló la Ley 18/1991 (hoy derogada); su número 2 establece que "el volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas". El cumplimiento de esta norma exige, por tanto, que ante la iniciación de un nuevo período impositivo, el pagador de los rendimientos determine las retribuciones fijas que va a percibir cada empleado, así como las variables previsibles; en relación a estas últimas, caben dos posibilidades: a) que se disponga de información acerca de su cuantía en el próximo ejercicio; en caso de que dicha información permita concluir una reducción de los pagos, habrá de tenerse en cuenta como justificante de la menor base utilizada para determinar el nuevo tipo de retención; b) que no se disponga de información, supuesto en que las retribuciones variables del ejercicio que concluye servirán como límite mínimo de las del siguiente, todo ello a efectos igualmente de la determinación del tipo de retención. Esta segunda alternativa concurre en los empleados sobre los que la Inspección liquida cuotas diferenciales de retención por este motivo, y es evidente, por tanto, la procedencia de las mismas, dado que, según el expediente, la Oficina Nacional de Inspección se ha limitado a aplicar lo establecido en dicho precepto.  

        SEXTO: El siguiente punto se refiere a la existencia de prescripción de la acción para sancionar. Interrumpido el plazo de prescripción por la citación para comparecer ante la Inspección, las actuaciones inspectoras encaminadas a la regularización de la obligada tributaria sirvieron al mismo tiempo para determinar posibles hechos y circunstancias que podían ser constitutivos de infracción, de manera que, sin perjuicio de la separación procedimental que consagra la Ley 1/1998, ha de reconocerse que ambos procedimientos tienen un tronco común, cuyo punto final es el acta, en que ambos divergen, constituido por las comprobaciones propias de la fase inspectora, cuyas actuaciones gozan por tanto de virtualidad interruptiva en ambos órdenes, el sancionatorio y el encaminado a regularizar la cuota del obligado tributario. Por tanto, las actuaciones administrativas que desembocaron en el acta modelo A02 de 19 de julio de 1999, y de las que constan varias diligencias de fechas comprendidas entre la citación de 11 de febrero de 1998 y el 14 de abril de 1999, interrumpieron el plazo legal de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, siendo evidente que a partir de la fecha del acta no ha mediado el plazo legal de prescripción hasta la notificación de la apertura del expediente sancionador que tuvo lugar el 10 de diciembre de 1999. Alega la interesada que al haberse declarado de oficio la caducidad del procedimiento el 10 de julio de 2000, carecen de valor interruptivo las actuaciones. Pero sobre este punto han de hacerse dos observaciones; la primera es que este Tribunal, en sesión de 6 de julio de 2001, consideró que "ni la Ley 1/1998 ni el Real Decreto 1930/1998 prevén que la caducidad del expediente sancionador, por el transcurso de más de seis meses sin que se produzca la resolución, implique la falta de efectos interruptivos de la prescripción del procedimiento caducado, por lo que hay que entender que el único efecto que se produce es la caducidad de ese expediente y la posibilidad de iniciar uno nuevo, con el único límite de que no haya prescrito la acción administrativa para imponer la correspondiente sanción"; en la misma Resolución se niega la aplicación del artículo 92.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en virtud de lo dispuesto en su Disposición Adicional Quinta. Y en segundo lugar, ha de observarse que, aún prescindiendo de las actuaciones del procedimiento caducado, no llega a transcurrir el plazo legal de prescripción entre la fecha del acta (19 de julio de 1999), en que se recogen los hechos sancionables, y el 5 de febrero de 2001 en que es notificado el acuerdo sancionador.

        SÉPTIMO: Otra argumentación de la reclamante para apoyar su pretensión en este mismo orden, consiste en afirmar que se ha vulnerado el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes: "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". Este argumento se apoya en el transcurso de más de seis meses sin adoptar resolución sancionatoria, es decir, en el mismo motivo que justificó la declaración de caducidad de oficio, adoptada por la Oficina Nacional de Inspección. Ahora bien, una cosa es la causa que motiva tal caducidad (que se supere el plazo máximo de seis meses que para dictar resolución en el procedimiento sancionador establece el artículo 34.3 de la citada Ley 1/1998) y otra que exista interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, interrupción, por tiempo superior a seis meses que en este procedimiento no ha mediado: el 10 de diciembre de 1999 se notificó la iniciación del procedimiento sancionador, el 18 de enero de 2000 la propuesta de resolución y el 17 de julio de 2000 la declaración de caducidad. Inferir con base en la caducidad que ninguna de estas actuaciones ha tenido existencia y, por tanto, aceptar la aparición de inactividad administrativa al borrarse las actuaciones del procedimiento caducado, equivaldría a una equivalencia o simultaneidad entre la caducidad, por una parte y los efectos propios de la interrupción de actuaciones inspectoras, por otra, que no encuentra confirmación alguna en la normativa vigente. Lo dicho anteriormente sobre el alcance de la caducidad sirve ahora para reforzar esta conclusión. Por último, cita la reclamante en apoyo de su tesis la modificación que en el artículo 66 de la Ley General Tributaria introdujo la Ley 14/2000, y que según su tesis pone de manifiesto el vacio legal existente desde la Ley 1/1998 en cuanto a si actuaciones de inspección, liquidación, etcétera, interrumpen la prescripción para la imposición de sanciones, al igual que la iniciación del correspondiente expediente sancionador. Aún reconociendo el mérito de esta argumentación, este Tribunal no comparte la idea de que existiera el pretendido vacío legal, porque aún antes de la Ley 14/2000, por aplicación de los preceptos de la Ley General Tributaria, había de concluirse que tales actuaciones, al estar encaminadas a determinar o liquidar la sanción, en el marco del procedimiento sancionador, encajan perfectamente en la relación contenida en el anterior artículo 66.1 a) de la LGT (reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado y en dicho "impuesto devengado" hay que cuanto sea necesario para su regularización, en suma, la deuda tributaria, concepto que, según el 58.2 e) de la misma Ley, incluye a las sanciones. Por otra parte, la modificación introducida por la Ley 14/2000, que la interesada invoca, tiene como finalidad, como expresamente señala su exposición de motivos, "adecuarse a lo dispuesto en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes" cuyo artículo 34 introdujo la separación del procedimiento sancionador.    

        OCTAVO: Sentado lo anterior, ha de entrarse en el cuarto y último de los puntos controvertidos, referente a si en este caso es procedente la sanción impuesta. Ante todo, hay que  observar que los hechos sancionados por la Inspección son dos: 1º) No haberse tenido en cuenta determinadas retribuciones variables en la determinación de los tipos de retención.- 2º) No practicar retención sobre el exceso no exento de las indemnizaciones por despido laboral. En relación con el primero de ellos ha de tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de febrero de 1998 ha considerado que en el caso de retenciones, en que el administrado está realizando unas funciones de liquidación y recaudación originariamente típicas de la Administración Pública, el rigor sancionatorio debe modularse merced a la voluntariedad y culpabilidad del sujeto infractor, junto con la oscuridad de la norma, todo ello con referencia al artículo 149.1 d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 3 de agosto de 1981. En sentido similar ha de citarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000, que declara nulo el inciso del segundo párrafo de la regla 1ª, del apartado 2 del artículo 78 del Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero, que dice: "El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior". Todo ello ha llevado a este Tribunal (Resoluciones de 17 de noviembre de 2000 y 8 de junio de 2001) a estimar la existencia de una interpretación jurídica razonable en las normas en materia de retenciones sobre rendimientos de trabajo en que concurran retribuciones fijas y variables, cuando se trate de períodos impositivos previos a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, y no se observe en la conducta del interesado ocultación de los hechos a la Administración. Por tanto, en aplicación de esta doctrina jurisprudencial debe anularse la sanción que corresponda a la indicada conducta.

        NOVENO: Caso distinto es la parte de la sanción que responde a defectos de retención con motivo del pago de indemnizaciones por despido, en la cuantía que supera el límite no sometido a la obligación de retener. En este caso queda suficientemente acreditado en el expediente que la interesada dejó de ingresar parte de la deuda tributaria por calcular indebidamente el importe de las retribuciones satisfechas a su personal que estaban sujetas y no exentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que por tanto debían dar lugar a la reglamentaria retención. La ausencia de ánimo defraudatorio no excluye necesariamente la existencia de infracción tributaria sancionable, porque en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es exigible la diligencia o cuidado en la determinación de las cantidades y demás extremos relevantes para la determinación de la cantidad a ingresar, cosa que en este caso no concurrió, sino que la empresa determinó erróneamente las bases objeto de retención a cuenta sin que conste que esta indebida indeterminación obedezca a alguna causa que justifique esta conducta. Por tanto ha de confirmarse la procedencia de la sanción aplicada, en virtud del artículo 79 de la Ley General Tributaria y concordantes.

        POR LO EXPUESTO,
    

        EL TRIBUNAL CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones acumuladas, en única instancia, interpuestas por ..., S. A., contra liquidación de cuota más intereses de demora y contra acuerdo de imposición de sanción, referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones) período 1993, adoptados por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ACUERDA: 1º) Desestimar la reclamación número R.G 8709-99, referente a la liquidación sobre cuota e intereses de demora, que en consecuencia queda confirmada.- 2º) Estimar en parte la reclamación número R.G. 1188-01, anular la liquidación que en ella se impugna y ordenar se gire otra, en que la sanción quede referida exclusivamente a la parte de la cuota liquidada que corresponda a las indemnizaciones por despido laboral.