Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/889/2005 de 14 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/889/2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 29 de diciembre de 2004, en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 2.150.413,93 €.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 27 de octubre de 2004 se formalizó por la Oficina Nacional de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodo antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de actuaciones fue el 14 de octubre de 2003 y que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no se deben computar 91 días. Esta acta se completa con el acta de conformidad nº ... con los conceptos a los que el sujeto pasivo presta su conformidad. La base imponible fijada en el acta  de conformidad asciende a 546.683.996 ptas. (3.285.636,99 €). Como consecuencia de las actuaciones de comprobación se ponen de manifiesto los siguientes incrementos: A) El correspondiente a la compensación de bases imponibles negativas por importe de 709.093.229 ptas. (4.261.736,14 €) generadas en la sociedad Y, S.A. que fue absorbida por la reclamante en el ejercicio 1997 mediante una operación de fusión acogida al régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Inspección considera procedente aplicar la restricción a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el artículo 104.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 66/1997. B) El de la dotación a la amortización de la marca constituida por la cabecera "Z" por importe de 134.687.079 ptas (809.485,65 €), que ha sido contabilizado como dotación amortización inmovilizado inmaterial. La marca se incorporó en 1993 como consecuencia de una fusión, siendo improcedente su deducción al amparo de lo dispuesto en la Disposición Transitoria novena-2 y el artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En el acta se indica el importe de las deducciones de la cuota que se incrementan por decisión del sujeto pasivo y de las que quedan pendientes de aplicación. Se señala también que los hechos recogidos en la misma no constituyen infracción tributaria grave. El acta se califica de definitiva, resultando una deuda tributaria a ingresar de 2.150.413,93 € (357.798.772 pesetas) de la que 1.728.285,99 € (287.562.593 pesetas) corresponden a la cuota y 422.127,94 € (70.236.179 pesetas) a los intereses de demora.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 27 de octubre de 2004 y a la vista de las alegaciones del reclamante de fecha 24 de noviembre de 2005, el Inspector Jefe Adjunto al jefe de ONI dictó liquidación en fecha 29 de diciembre de 2004 confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación es notificada el 4 de enero de 2005 según manifestaciones de la reclamante.

TERCERO: El 4 de febrero de 2005 se interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el citado acuerdo de liquidación. Puesto de manifiesto para alegaciones el reclamante presentó escrito en fecha 16 de junio de 2005 en el que en síntesis indicaba que: 1) Las actuaciones inspectoras han incumplido el plazo máximo de duración ya que, entre la fecha de inicio de las actuaciones el 14 de octubre de 2003 y la fecha de notificación del acto de liquidación el 5 de enero de 2005 han transcurrido más de 12 meses, discutiendo a estos efectos las dilaciones imputadas, 2) No está de acuerdo con el ajuste positivo por compensación de bases imponibles negativas generadas en la sociedad Y, S.A. y, 3) Que no comparte el ajuste positivo por la incorrecta deducción de la amortización de la cabecera "Z".

CUARTO: El 16 de junio de 2005 presenta también el reclamante un escrito aclaratorio en donde indica y sistematiza los escritos de alegaciones presentados en relación con cada uno de los Impuestos comprobados y las cuestiones comunes según ejercicios e Impuestos.

El 6 de julio de 2006 presenta nuevo escrito manifestando que ha tenido conocimiento de que el Tribunal se ha pronunciado el 2 de febrero de 2006 en la reclamación R.G. 3250/2002 sobre un supuesto idéntico al planteado por la reclamante en relación con las bases imponibles negativas de Y, S.A., para que sea tenida en cuenta.

El 26 de enero de 2007 presenta nuevo escrito indicando que el criterio expuesto en la resolución de 2 de febrero de 2006, R.G. 3250-2002, ha sido confirmado en resolución de 27 de octubre de 2006, R.G.3261-2005, a los efectos de que se tenga en consideración.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en este expediente son las siguientes: 1) Si las actuaciones inspectoras se han excedido del plazo máximo de duración ya que entre la fecha de inicio de las actuaciones el 14 de octubre de 2003 y la fecha de notificación del acto de liquidación el 5 de enero de 2005 han transcurrido más de 12 meses. 2) Si procede o no el ajuste positivo por compensación de bases imponibles negativas generadas en la sociedad Y, S.A. y, 3) Si es o no correcto el ajuste positivo por la incorrecta deducción de la amortización de la cabecera "Z".

TERCERO: En cuanto a la primera de las cuestiones hay que citar en primer lugar el artículo 29 de la Ley 1/98 donde se dispone: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

        a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

        2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

        3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

        4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

        Las actuaciones, según lo anterior, se iniciaron el 14 de octubre de 2003 y culminaron al dictar la liquidación, el 29 de diciembre de 2004, luego el plazo de 12 meses se habría excedido en 75 días, si bien de este plazo hay que descontar las dilaciones imputables al contribuyente. El actuario descuenta un total de 91 días repartido en tres períodos de tiempo, hasta la fecha de la firma del acta a lo que hay que sumar otros 9 días de aplazamiento para la presentación de alegaciones. El término consistente en dilaciones imputables al contribuyente es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten. Su definición ha quedado precisada con la redacción que el RD 136/2000 da al artículo 31. bis del RGIT, éste, en su apartado 2º, establece: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

        En el caso expuesto y como ha quedado recogido la Entidad se opone al computo de dilaciones de dos períodos de aplazamiento, el primero de 63 días para que los trabajadores puedan coger vacaciones y el segundo de 9 días, por ampliación del plazo de alegaciones. Es evidente, a partir de la propia redacción del mencionado artículo 31.bis, que ambos períodos deben computarse como dilaciones, al responder a solicitudes de aplazamiento formuladas por la propia entidad inspeccionada, ya que el concepto de dilación no tiene que implicar necesariamente, como parece interpretar la entidad reclamante, una conducta del obligado tendente a impedir o entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector. En todo caso, el hecho de que la Ley 1/98 introdujera un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras implica que éstas se tienen que adecuar al mismo, si el contribuyente solicita diversos aplazamientos (como en este caso de 20 días, de 63 días,...) los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al contribuyente.

        En concreto la resolución de ... de 2006 (R.G. .../2005) relativa a esta empresa por el concepto IVA, y referente a las mismas actuaciones de comprobación que aquí nos ocupan, se detiene en la consideración de los meses de vacaciones como dilación imputable al contribuyente indicando ....nada dice el Reglamento de Inspección en cuanto a esta cuestión. Simplemente se infiere de su articulado, ya destacado en este Fundamento de Derecho, un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los a que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia Inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al ministerio fiscal o fuerza mayor). Por tanto, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. Así, podría decirse que dentro del plazo máximo de las actuaciones deben incluirse los periodos vacacionales del personal funcionario al servicio de la inspección, puesto que estaríamos ante una interrupción sólo imputable a la Inspección y, por tanto, no se excluiría del cómputo total de los doce meses.

        Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia administración lo que parece ir contra el espíritu de la norma. Si admitiéramos eso, las actuaciones podrían incluso llegar a reducirse a los diez meses efectivos, puesto que al derecho reconocido en el Estatuto de los trabajadores a las vacaciones debería unirse el derecho reconocido en la legislación de la función pública a las vacaciones de los funcionarios.

        Además, debemos invocar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que el perjuicio de atribuir el mes de vacaciones del personal de la entidad al plazo de las actuaciones inspectoras sería mucho mayor para la Inspección que el que origina en el contribuyente considerarlo como una dilación imputable al mismo. Para la Inspección supondría reducir drásticamente el horizonte temporal para sus actuaciones, mientras que para el obligado tributario únicamente va a ver dilatado un mes el procedimiento pero dicha ampliación se realiza a costa de que en el mes de vacaciones no tenga ninguna obligación en cuanto al mismo.

        Además, fue la propia entidad la que solicitó la dilación, como reflejan las diligencias, y no existe constancia de que en los meses de agosto la empresa cerrara por vacaciones.

        Por todo lo anterior debe desestimarse las pretensiones del reclamante y considerar que las actuaciones iniciadas el 14 de octubre de 2003 no se excedieron en su duración del plazo de 12 meses previsto en el apartado 1 del mencionado artículo 29, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al obligado que se sucedieron en el curso de las mismas.

        CUARTO: Por lo que respecta al primer ajuste efectuado por la Inspección hay que indicar que en el momento de la fusión, realizada en 1997, se integraron las bases imponibles negativas de la entidad Y, S.A. cuyo importe total ascendía a 6.678.120.968 ptas. En 1997 y 1998 se compensaron las bases imponibles negativas de 1991 y 1992 y parte de las de 1993, compensando los restantes importes en 1999 y 2000. La Inspección, a diferencia del contribuyente, entiende que son aplicables las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas establecidas en el artículo 104.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por la Ley 66/1997, toda vez que la compensación se produce una vez entrada en vigor la misma.

        La primera cuestión que se plantea es determinar la normativa en vigor aplicable ya que con la Ley 43/1995 se amplía el plazo para llevar a cabo la compensación pero se establecen restricciones respecto al importe a compensar con el fin de evitar la adquisición de sociedades inactivas con pérdidas, con el único propósito de aprovechar dichas pérdidas. Para ello hay que fijar en primer lugar si es de aplicación para llevar a cabo la compensación los requisitos establecidos en la norma vigente en el periodo en que se realizó la operación de fusión o si por el contrario son aplicables los establecidos por la normativa vigente en el momento en que se pretende realizar la compensación. La Inspección entiende que son de aplicación las limitaciones establecidas en el artículo 104.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estimando aplicable la redacción de la Ley 66/1997, que entra en vigor el 1 de enero de 1998, es decir, vigente en el momento en que se pretende realizar la compensación, mientras que el reclamante defiende lo contrario, que es de aplicación la Ley 43/1995 en la redacción anterior a la Ley 66/1997 porque ha de atenderse a la fecha de la fusión. Defiende igualmente la inaplicación de los límites basándose en otras argumentaciones como la inexistencia de un grupo económico en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, que nunca pudo deducir la provisión como consecuencia del régimen especial de "participation exemption" y que la limitación del artículo 104.3 se calcula incorrectamente.

Tal como se ha indicado por este Tribunal Central en anteriores resoluciones, expediente R.G. 3250/02, ".....La invocada Ley 43/1995 dedica el Capítulo VIII del Título VIII, artículos 97 a 110, a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (derogó la Ley 29/1991, que incorporó al Ordenamiento Jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo). Dicho régimen es opcional para el sujeto pasivo, por lo que si éste no opta por su aplicación a las operaciones reguladas por el mismo les será aplicado el régimen general de la mencionada Ley 43/1995.

El referido régimen especial de fusiones está basado en el principio de neutralidad, ya que ni estimula ni obstaculiza las operaciones que regula (abandona el régimen tradicional de incentivos fiscales), porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

Una de las novedades de la citada Ley 43/1995 en relación con dicho régimen especial, es que permite trasladar el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente que se extingue a la entidad adquirente (en el régimen general de compensación de bases imponibles negativas regulado por el artículo 23 de la Ley 43/1995, dicho derecho solo puede ejercerse por la sociedad que lo generó, siendo intransferible a terceros), sí bien, establece particularidades. En concreto,  hay que hacer referencia a la limitación contenida en el artículo 104-3 del referido texto legal, cuya redacción originaria (vigente hasta el 31 de diciembre de 1997), disponía: Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la adquirente. En el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación y su valor contable.

El referido precepto legal, posteriormente fue modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dándole la siguiente redacción: Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

La entidad interesada, en síntesis, alega que el artículo 104-3 de la Ley 43/1995, es en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 1997 la que ha de aplicarse, pues ha de ser aplicable la normativa en vigor en la fecha en que se produce el hecho que determina su transmisión y, por consiguiente, a la compensación de bases imponibles del ejercicio 1998 y posteriores no le resultaría de aplicación la redacción otorgada al precepto aludido por la Ley 66/1997".

La citada resolución continuaba añadiendo que: "A tenor de los hechos concurrentes, resulta que la Inspección determinó a 31 de diciembre de 1997 la existencia de unas bases imponibles negativas con derecho a compensación por la recurrente en ejercicios futuros, procedentes de una operación de fusión por absorción sin liquidación efectuada en 1997, sin que tal operación en ningún momento hubiere sido objeto de controversia, ni en cuanto a su forma ni en cuanto a las circunstancias en que se llevó a cabo. Situación que, en definitiva, ha supuesto el reconocimiento por parte de la Administración tributaria de un crédito fiscal frente a la Hacienda Pública del obligado tributario desde el ejercicio 1997, que la propia Administración en el ejercicio 1999, a mayor abundamiento, permite ejercitar a la interesada, si bien en menor cuantía. Derecho de crédito que iniciado su ejercicio en unas determinadas condiciones (además de la existencia de unas bases imponibles positivas, no cuestionadas tampoco por la Administración), como son las existentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 66/1997, en concreto, al amparo de la redacción otorgada al art. 104.3 por la Ley 43/1995, no puede verse cercenado. Y ello en base a la inexistencia de previsión de un régimen transitorio en la Ley 66/1997, por el mero hecho de establecer la Disposición Final Séptima de la Ley aludida que La presente entrará en vigor el día 1 de enero de 1998, pues tal precepto ha de interpretarse, de conformidad con lo previsto en el Código Civil, art. 3-1 [art. 9-2 de la L.G.T de 1963] según el cual Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas, y, por tanto, en el sentido de considerar su aplicabilidad para aquellos hechos que se produzcan en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1998. En el presente supuesto, el hecho determinante de la aplicación del régimen especial de fusiones, a partir del cual se inicia la compensación de bases imponibles negativas, cuya cuantía ha sido reconocida por la Administración, se produce con anterioridad a la fecha aludida y, por consiguiente, a la entrada en vigor de la Ley 66/1997, en concreto, en el ejercicio 1996 (en nuestro caso 1997); debiendo, en consecuencia, ser aplicable a la compensación de bases la normativa en vigor con anterioridad a 1 de enero de 1998. Entender lo contrario atentaría a la seguridad jurídica del interesado, y en este sentido es de destacar, como de forma reiterada ha señalado el Tribunal Constitucional (entre otras, STC 19-11-1992 y 31-10-1996), .... el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esta circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que garantiza el art. 9.3 de la Constitución.

Por tanto, siguiendo con la doctrina establecida por este Tribunal Central hay que indicar que procede la aplicación de la normativa vigente en el momento en que se produce la fusión discrepando con ello de lo afirmado por la Inspección.
         
QUINTO: la siguiente cuestión a examinar es el ajuste positivo por la amortización de la cabecera "Z".

         A partir de 1 de enero de 1996 la empresa entiende aplicable la Disposición Transitoria Novena-2 de la Ley 43/1995 comenzando a amortizar el inmovilizado inmaterial en cuestión.

         La Inspección niega la deducibilidad fiscal de la dotación a la amortización efectuada por la reclamante por no estar prevista tal deducción más que para los fondos de comercio. En concreto, se dice en el acuerdo de liquidación: "En el caso planteado resulta claro que nos encontramos ante una operación regulada por la Ley 29/1991, tal y como se ha indicado anteriormente, por lo que es de aplicación lo dispuesto en el número 2 de la citada Disposición transitoria novena de la Ley 43/1995, que realiza una remisión a la aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del número 3 del artículo 103 de la Ley, analizado el referido párrafo anteriormente transcrito (art. 103) nos encontramos que se refiere a la diferencia existente entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico que no haya sido imputada como mayor valor de otros elementos patrimoniales de acuerdo con las normas de valoración establecidas en la normativa contable de valoración, partida que normalmente se contabiliza bajo el concepto de fondo de comercio. En conclusión la empresa ha pretendido aplicar la Disposición transitoria novena de la Ley a un supuesto como es el de una marca o cabecera registrada al que no es posible su aplicación sin que pueda admitirse la argumentación realizada por la entidad de que es indiferente que se tratase de una marca o de un fondo de comercio, dado que la norma analizada sólo es aplicable a los fondos de comercio y no a las marcas y no es posible como pretende la entidad revisar la calificación de un activo posteriormente para denominar como fondo de comercio lo que es una marca, cuando esta valoración se ha ajustado plenamente a los criterios contables de valoración y así ha sido inclusive reconocido por los auditores de la compañía".

        La referida Disposición Transitoria novena de la Ley 43/1995 lleva por título "Fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos del inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley" y establece en su apartado segundo que "Lo previsto en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la presente Ley también será de aplicación a las operaciones amparadas en el artículo 10 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, aun cuando se hubiere producido la amortización a efectos contables".

        El artículo 10 de la Ley 29/1991 al que remite el referido apartado segundo de la DT-9ª de la Ley 43/1995 se enmarca dentro del Título I ("Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores"), Capítulo IV ("Régimen aplicable a los socios") y lleva por título "Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente".

         Ni del título de la DT-9ª de la Ley 43/1995, ni de la remisión que el apartado segundo de la misma hace al artículo 10 de la Ley 29/1991, ni del resto del contenido de dicho apartado se desprende que la remisión al artículo 103.3 de la misma Ley deba quedar reducido a los fondos de comercio. La Inspección tampoco afirma tal restricción sino que, como se ha trascrito, lo que afirma es que "...la norma analizada (art. 103.3) sólo es aplicable a los fondos de comercio".

         SEXTO: Siendo pues, como se ha indicado en el fundamento de derecho anterior, la cuestión objeto de controversia la correcta interpretación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 hay que comenzar señalando que dispone dicho precepto, según redacción vigente hasta 1 de enero de 2001, lo siguiente:

"Los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión anterior de la participación.

b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible".

El referido precepto ha sido interpretado por este Tribunal Central en anteriores resoluciones entre ellas la de 25 de junio de 2004 R.G.1199/03 y de ... y más recientemente 4 de mayo de 2007 R.G.3177/03 en los términos siguientes: "la correcta interpretación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado,  sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorbida, tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente.

De esta forma, si el sobreprecio pagado fuera debido a la adquisición de un Fondo de Comercio, la consecuencia fiscal será que este importe podrá considerarse fiscalmente deducible con el límite máximo anual establecido.

De otra forma, si el sobreprecio pagado correspondiera a la valoración real de los activos contabilizados por la participada, deberá considerarse como valor  de estos activos, a efectos fiscales, el valor que tenían en la entidad participada incrementado en el sobreprecio pagado por la adquirente.

El objetivo de la norma contenida en el artículo 103.3, objeto del conflicto, es el de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posteriormente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

De no interpretarse esta norma, tal y como lo hace este Tribunal, se llegaría a la conclusión de que el legislador sólo ha querido eliminar el exceso de imposición cuando ésta se materializa como consecuencia de plusvalía tácitas identificables como Fondo de Comercio; pero no en el caso de que estas plusvalías se correspondan con otros activos, conclusión a la que no se le encuentra una apoyatura razonable.

En consecuencia, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno".

          Por tanto, por lo razonado anteriormente y en contra de la postura de la Inspección, puede tener eficacia fiscal el valor imputado al citado inmovilizado inmaterial por la mencionada entidad adquirente por la diferencia entre, el valor neto contable que el mismo tenía en la sociedad transmitente y el valor por el que la entidad adquirente lo incorporó a su patrimonio siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 103.3 anteriormente trascrito.

En el presente caso, dado el criterio defendido por la Inspección actuaria, ésta, según se desprende del expediente, si bien hace afirmaciones genéricas al respecto, no llegó a comprobar realmente si se cumplían las condiciones citadas por lo que procede que se repongan actuaciones a fin de que la Inspección analice el cumplimiento de las mismas.

Por cuanto antecede:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, Vista la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...,  contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 29 de diciembre de 2004, en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe de 2.150.413,93 €., ACUERDA: 1º.- Estimar en parte la reclamación interpuesta por la entidad interesada, anulando la liquidación objeto de la misma; 2º.- Retrotraer actuaciones según lo dicho en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución 3º.- Que por la oficina gestora se dicte nueva resolución ajustada a lo dicho en los fundamentos de derecho cuarto y sexto de la presente resolución.

Compensación de bases imponibles negativas
Impuesto sobre sociedades
Vacaciones
Base imponible negativa
Dilaciones imputables al obligado tributario
Fecha de notificación
Obligado tributario
Responsabilidad
Inmovilizado intangible
Actividad inspectora
Acta de disconformidad
Fondo de comercio
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Infracción tributaria grave
Intereses de demora
Deuda tributaria
Beneficios fiscales
Inspección tributaria
Base imponible negativa pendiente
Régimen de transparencia fiscal internacional
Aportaciones de socios o propietarios
Aportaciones sociales
Grupo de sociedades
Valor contable
Procedimiento inspector
Días naturales
Fuerza mayor
Canje de valores
Impuesto sobre el Valor Añadido
Persona física
Aportaciones de activos
Funcionarios públicos
Seguridad jurídica
Período vacacional
Diferimiento
Fusión por absorción
Sobreprecio
Derecho de crédito
Entidades no residentes en territorio español

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 1/1995 de 24 de Mar (Estatuto de los Trabajadores) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 75 Fecha de Publicación: 29/03/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/05/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

Real Decreto 1815/1991 de 20 de Dic (el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 310 Fecha de Publicación: 27/12/1991 Fecha de entrada en vigor: 28/12/1991 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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