Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/89/2004 de 06 de Abril de 2005

Resumen

La aportación de créditos aplicada a la eliminación de las pérdidas y de las deudas de la sociedad supone una mejora de la situación económico-financiera de la entidad, por lo que debe rechazarse que la cuantía de la aportación sea cero. El valor real de los créditos es el nominal, que coincide con su valor neto, al no existir cargas ni gastos deducibles, ni asumir la sociedad deuda alguna que disminuya el valor de la aportación, que representa un verdadero incremento del patrimonio social en la cuantía de la aportación, siendo incuestionable que la supresión de una deuda, sin que salga del patrimonio bien alguno para satisfacerla, supone un incremento del mismo patrimonio en igual medida que la deuda desaparecida.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 6 de abril de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por D. ... y D. ..., en nombre y representación de X, S. A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de 31 de octubre de 2003, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.              

                                                             ANTECEDENTES DE HECHO
        
        PRIMERO.- La Inspección de los Tributos de la Consejería de ... de ... incoó a la entidad X, S. A. actas de disconformidad en fecha 29 de octubre de 2001, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "operaciones societarias", que tras los trámites oportunos dió lugar a la liquidación en la que se fija una base imponible de 19.062.663,33 € (3.171.760.300 pesetas) y una deuda tributaria de 222.098,27 € (36.954.043 pesetas), incluidos intereses de demora. Iniciado expediente sancionador por comisión de infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963, tras los trámites oportunos se impuso una sanción del 50 por ciento de la cuota que asciende a 95.313,33 € (15.858.803 pesetas). Ambos actos fueron notificados el 25 de enero de 2002 y tienen su origen en la escritura pública de fecha ... de 1997, autorizada por el notario Sr. ... con el número ... de su protocolo, en la que se elevaba a público el acuerdo social de fecha 26 de noviembre de 1997 por el que se reducía a cero el capital social de la entidad y se ampliaba el capital en 60.101,21 € (10.000.000 pesetas). Al documento notarial se unía documento privado de la misma fecha en el que la entidad Y, S. A. aportaba a X, S. A. créditos que ostentaba contra ella por importe de 19.062.665,31 € (3.171.760.630 pesetas), para reponer pérdidas sociales y dejar equilibrada la situación patrimonial. La entidad presentó autoliquidación sobre una base imponible de 60.101,21 € (10.000.000 pesetas) e ingresó 601,01 € (100.000 pesetas), según declara el actuario en el acta de Inspección.

        SEGUNDO.- Contra la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos  y la sanción impuesta, se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por ... de la Consejería de ... mediante acuerdo de 18 de enero de 2002 y el 12 de febrero siguiente se interpuso reclamación económico administrativa contra el anterior acuerdo desestimatorio alegando, en síntesis, que aunque está de acuerdo con la calificación del hecho imponible, no lo está con la base imponible fijada en la liquidación, pues de acuerdo con el artículo 25.2 del Texto Refundido, se estará al valor neto de la aportación que debe entenderse que es cero. Que la Administración Tributaria no ha realizado comprobación de valores para la determinación de la base imponible conforme exige el artículo 46.3 del Texto Refundido del Impuesto de 1993. Respecto de la sanción impuesta, la mercantil manifiesta que no ha cometido infracción alguna y que, en cualquier caso, su conducta no sería sancionable, pues se estaría ante una discrepancia sobre el valor real de lo aportado. El Tribunal Regional de ... en resolución de 31 de octubre de 2003, desestimó la reclamación y confirmó tanto la liquidación como la sanción impuesta. El fallo fue notificado a la entidad el 22 de noviembre de 2003.

        TERCERO.- El 9 de diciembre siguiente, se presentó recurso de alzada contra la anterior resolución insistiendo en las alegaciones de primera instancia sobre la valoración de los créditos aportados a efectos de determinar la base imponible y que en la fijación de la misma no se ha respetado el artículo 46 del texto Refundido del Impuesto de 1993, que a su vez remite a los procedimientos previstos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 discrepando de que el valor fijado sea el declarado por la interesada. Por último, muestra su disconformidad sobre la sanción impuesta ya que entiende que no concurre el elemento de intencionalidad que exige el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, destacando que la entidad declaró todos los elementos integrantes del hecho imponibles que la Administración Tributaria necesitaba conocer para practicar la liquidación.

        CUARTO.- En cumplimento de la disposición transitoria 4ª.1, segundo párrafo de la Ley 58/2.003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se le concedió a la entidad interesada, mediante Providencia del Vocal Jefe de la Vocalía Quinta, de fecha 20 de octubre de 2004, trámite de audiencia contra la sanción impuesta, dejando transcurrir el período concedido sin presentar alegaciones.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, que versa sobre la base imponible de la liquidación exigible en la modalidad de "operaciones societarias" por la aportación para reponer pérdidas sociales.

        SEGUNDO.- En el presente caso, el hecho imponible que se juzga es la aportación por el único socio de la sociedad X, S. A., la entidad Y, S. A. de unos créditos que tenía contra la misma por valor de 19.062.665,31 € (3.171.760.630 pesetas), al objeto de reponer pérdidas sociales. En estos casos, la base imponible, según prevé el artículo 25.2 del Texto Refundido del Impuesto de 1993, viene determinada por el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación. La discrepancia surge por la valoración que debe hacerse de estos créditos.

        TERCERO.- La entidad interesada había estado en suspensión de pagos y en el convenio aprobado con los acreedores se acordó, en algunos casos, una quita del 50 por ciento de los créditos y un espera de diez años para el cobro del resto o una capitalización de las deudas sin quita, opción que eligió, junto a otros, Y, S. A., sin bien, de los datos que obran en el expediente esta última entidad adquirió los créditos de las demás lo que hacía un total de 19.122.766,52 € (3.181.760.630 pesetas), de los que sólo se capitalizaron 60.101,21 € (10.000.000 pesetas), aportándose la diferencia, 19.062.665,31 € (3.171.760.630 pesetas), para reponer las pérdidas sociales, por lo que el valor de estos créditos no quedó disminuido por razón del convenio y no puede  admitirse como pretende la entidad reclamante, su cuantificación por un valor cero, atendiendo a que no tienen valor real, tesis que no comparte este Tribunal Central, pues con la aportación se han compensado pérdidas reales y se han eliminado deudas reales de la entidad X, S. A. y prueba de ello es que así ha quedado reflejado en el balance de la sociedad de 31 de diciembre de 1997, en el que no aparecen los créditos aportados, pero también ha disminuido la cuenta de los acreedores a largo plazo en el pasivo al darse la extinción por confusión.

        CUARTO.- En definitiva, la aportación de créditos aplicada a la eliminación de las pérdidas y de las deudas de la sociedad suponen, sin lugar a dudas, una mejora de la situación económico-financiera de  la entidad, por lo que debe rechazarse que la cuantía de la aportación sea cero. Por el contrario, debe confirmarse que el valor real de los créditos aportados es el nominal, que coincide con su valor neto, pues ni existen cargas ni gastos deducibles, ni la sociedad ha asumido deuda alguna que disminuya el valor de la aportación, que representa un verdadero incremento del patrimonio social en la cuantía expresada, siendo incuestionable que la supresión de una deuda, sin que salga del patrimonio bien alguno para satisfacerla, supone un incremento del mismo patrimonio en igual medida que la deuda desaparecida. En consecuencia,  el valor nominal de los créditos aportados es el que debe mantenerse a efectos de la liquidación, sin que en el presente caso, haya habido, ni sea  necesaria una comprobación administrativa en los términos que indica el artículo 46 del Texto Refundido del Impuesto en relación con el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963, pues es evidente que la propia entidad los ha considerado por su valor de 19.062.665,31 € (3.171.760.630 pesetas), según se desprende del documento privado de aportación y de las anotaciones contables efectuadas a raíz de la misma.

        QUINTO.- La última cuestión planteada se refiere a la sanción impuesta. De conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963, vigente al tiempo de los hechos, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En el presente caso se aprecia dicha negligencia, puesto que como la propia entidad reconoce, el 30 de diciembre de 1997, se realizaron dos hechos imponibles; una ampliación de capital y una aportación para reponer pérdidas sociales, habiéndose ingresado por autoliquidación sólo respecto de la primera, no pudiendo admitirse que existiera en la norma una dificultad interpretativa razonable que justifique la actitud de la mercantil de entender exonerada del pago del impuesto la aportación realizada. Por tanto, se aprecia una actitud infractora sancionable. No obstante, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 58/2003,  General Tributaria de 17 de diciembre, dispone la aplicación de la misma en materia de sanciones, siempre que  resulte mas favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. Pues bien, en el presente caso, de acuerdo con su artículo 191, la infracción cometida por la entidad, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria, pero sin haya existido ocultación, debe de calificarse como infracción tributaria leve, estando previsto en estos casos una sanción del 50 por ciento de la cuota, que es la sanción impuesta por la Inspección, no siendo procedente, por tanto, su modificación.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por X, S. A. contra resolución del Tribunal Regional de ... de 31 de octubre de 2003, recaída en el expediente de reclamación número ..., ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.