Resumen
No hay prescripción.
Procede practicar retenciones por la recurrente en los casos de operaciones de cesión de crédito a sus clientes, realizadas en la forma descrita en el expediente con anterioridad a la promulgación del Real Decreto Ley 5/89, de 7 de julio, declarando procedente la elevación al íntegro de los rendimientos satisfechos.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para conocer, en única instancia, la presente reclamación en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. 2ª Si la resolución impugnada adolece de deficiencias graves en lo sustantivo. 3ª Si procede practicar retenciones por la recurrente en los casos de operaciones de cesión de crédito a sus clientes, realizados en la forma descrita en el expediente con anterioridad a la promulgación del Real Decreto Ley 5/89, de 7 de julio. 4ª Procedencia de la elevación al íntegro practicada por la Inspección. 5ª Procedencia de los intereses de demora y, de la sanción impuesta.SEGUNDO: Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, relativa a si se ha producido o no la prescripción alegada, con carácter previo a la resolución de la misma, hay que tener en cuenta que la sociedad recurrente tributa en régimen de Declaración Consolidada, es preciso indicar que dicho régimen de Declaración Consolidada fue establecido por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de julio, cuyo artículo primero establece que el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria, para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivados del mismo. La consideración del Grupo como sujeto pasivo no significa que las sociedades integradas en el mismo no sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, pues están obligadas a presentar las correspondientes declaraciones, gozando de una exención que posibilita que solamente sea el Grupo el que tribute en régimen consolidado, pero el hecho de que no pierdan su condición de sujetos pasivos no puede fundamentar su total independencia del Grupo Consolidado pues en definitiva está constituido por la suma de las sociedades que en él se integran y, por tanto, cuando la inspección inicia una actuación inspectora con una de las sociedades integradas en el Grupo, en lo referente al régimen de declaración consolidada, no puede afirmarse que esa actuación siquiera parcial, no afecte y no se esté llevando a cabo también con el Grupo Consolidado. Asimismo, el artículo 3 del mencionado Decreto indica que es la Sociedad dominante de una Grupo la que puede solicitar que la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto sobre Sociedades sean calculados conjuntamente para todas las Sociedades del Grupo, mediante la consolidación de los balances y cuentas de resultados de las sociedades que lo forman, lo que refuerza el criterio de que las actuaciones inspectoras en relación con alguna de las sociedades no pueden ser consideradas como independientes de las que se llevan a cabo en las demás, por lo que hay que entender que la actuación inspectora acerca del Grupo es única, que comienza con la realizada con cualquiera de las entidades que la constituyen, y que, precisamente por el poder de decisión que la reclamante ejerce sobre todas las cosas que de ella dependen, aquella actuación ha de reputarse conocida por la sociedad dominante, representante del Grupo Consolidado como una unidad económica. Igualmente, el artículo 13 del mencionado Real Decreto 1414/77, señala que la base imponible consolidada del Grupo se obtendrá por agrupación de las diversas partidas de ingreso computables y gastos deducibles de cada una de las sociedades integrantes, calificadas según las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades, por lo que al concretarse la base imponible de cada una de las sociedades integrantes, también se está fijando parcialmente la base imponible única correspondiente al Grupo, consideraciones que también deben extenderse al cálculo de la deuda tributaria de las sociedades que componen el Grupo como elemento clave para el reparto de la deuda tributaria del mismo (artículo 14 de los invocados Real Decreto-Ley 15/1977, y 25 del Real Decreto 1414/1977). A mayor abundamiento, al ostentar la sociedad dominante la representación del grupo Consolidado (artículo 26 del mencionado Real Decreto 1414/77), hay que entender que cualquier actuación administrativa de las previstas en el artículo 66.1.a de la Ley General Tributaria, realizada con conocimiento general de la sociedad dominante, tiene la virtualidad de interrumpir la prescripción que puede afectar al Grupo Consolidado como sujeto pasivo. Criterio éste ya manifestado por este Tribunal en sus Resoluciones de 28 de diciembre de 1989.TERCERO: El artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece: "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas". Dicho precepto legal no es aplicable en los supuestos de sociedades dominadas que tributen en régimen de declaración consolidada ya que debido a las peculiaridades de dicho Régimen de tributación, no hay liquidación. No obstante lo anterior, ello en ningún caso puede suponer que la pasividad de la Administración por más de seis meses por causas no imputables al sujeto pasivo, en su caso, no provoque la prescripción de las actuaciones inspectoras, pues en dicho supuesto la posible prescripción deberá ser declarada en el momento en que se practique la liquidación del Grupo Consolidado. Por otra parte, con relación a la Inspección realizada, en todas las diligencias que obran en el expediente consta lo siguiente: "Que el 20 de noviembre de 1992 se inició la comprobación de la situación tributaria de la citada entidad y del Grupo de Sociedades 17/89, de la que aquella forma parte como entidad dominante, en relación a los diversos tributos no prescritos del los que pudiera resultar sujeto pasivo u obligado tributario tanto el como el Grupo Consolidado, y en especial los relacionados en la Diligencia incoada en esa fecha (entre los que se incluía expresamente las Retenciones a cuenta del IRPF y Personas Jurídicas), así como en el señalado en el acuerdo de extensión de actuaciones...". De lo que se deduce que la actuación inspectora tuvo carácter general, y se incluyó expresamente las retenciones y pagos a cuenta, por lo que esta actuación no tenían como finalidad la regularización de una situación tributaria concreta (la de las retenciones y pagos a cuenta), sino un carácter único que perseguía la verificación, en conjunto, de la situación tributaria de la interesada y, constando en el expediente otras diligencias y referencias a numerosas actuaciones de la Inspección (visitas periódicas o peticiones de información), no se puede tener en consideración para determinar la posible paralización de las actuaciones inspectoras exclusivamente las diligencias señaladas por la reclamante, por lo que, también procede rechazar las pretensiones de la reclamante relativas a la prescripción.CUARTO: Respecto a si la liquidación impugnada adolece de deficiencias graves en lo sustantivo hay que señalar que: a) Alega la reclamante, en primer lugar, que dicha liquidación vulnera el principio de congruencia por que es deficiente, contradictoria e infundada. Este Tribunal estima que los aspectos que señala la interesada en sus alegaciones como acreditativos de estas circunstancias son irrelevantes, lo que impide que puedan ser considerados como deficiencias graves que invaliden la liquidación impugnada. b) En relación con la alegación de la falta de motivación suficiente, hay que señalar que el acto impugnado es una liquidación y no una resolución y, por tanto, ésta ha de acomodarse a lo dispuesto en el artículo 126.1 de la Ley General Tributaria que dispone: "Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión: a) De los elementos esenciales de aquéllas. b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos con indicación de plazos y organismos en que habrán de ser interpuestos; y c) Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.". Este contenido queda ampliamente contemplado en el acto impugnado, por lo que hay que considerarlo suficientemente motivado. c) También se alega indefensión por la reclamante por que considera que no ha tenido oportunidad de replicar las manifestaciones de cesionarios y empleados del banco, recogidas por la Inspección, y obtenidas de diligencias judiciales o de otros procedimientos administrativos. A este respecto hay que señalar que, dentro del procedimiento inspector, la interesada tuvo oportunidad de conocer las manifestaciones en cuestión con la puesta de manifiesto del expediente, ya que estaban recogidas en el informe ampliatorio del acta incoada y, también tuvo oportunidad de replicar a éstas en el escrito de alegaciones que presentó, el 6 de octubre de 1995, con anterioridad a que se dictase la liquidación impugnada y que puso fin a este procedimiento, por lo que este Tribunal entiende que no cabe alegar indefensión. d) Respecto a los aspectos de la Resolución que, a juicio de la interesada, suponen una distorsión de la fundamentación contable, así como la interpretación económica que no atiende a la realidad de los hechos, este Tribunal considera que éstos forman parte de los argumentos utilizados por la Inspección para fundamentar la liquidación impugnada y que la reclamante debe tratar de desvirtuar para que prosperen sus pretensiones si bien, en modo alguno, pueden determinar la invalidez de la liquidación. e) Con relación al el fraude de ley, siendo una de las alegaciones de la interesada el que la Inspección de Hacienda, para incoar el Acta controvertida, debió acudir a un expediente de fraude de ley tributaria. Pues bien, al respecto es preciso señalar que en el fraude de ley se precisa la concurrencia de dos normas y la utilización de una de ellas, denominada de cobertura, para eludir la aplicación de otra, y obtener así un resultado prohibido o contrario al conjunto del ordenamiento jurídico. En el presente caso se confrontan los términos contractuales de un conjunto de operaciones, más que los preceptos en los que éstas se amparan, con la norma fiscal y, como tienen declarado el Tribunal Supremo, no es posible equiparar, a efectos de la presencia del fraude de ley, unas normas contractuales con la norma imperativa del Derecho positivo (Sentencia de 3 de noviembre de 1992) por lo que este Tribunal entiende que la no utilización de esta vía por la Inspección fue correcta y; f) Por último, hay que señalar que los efectos vinculantes para la Administración derivados del acta incoada a esa entidad, en el ejercicio 1987, en la que no se determinaban irregularidades sobre las retenciones por rendimientos del capital, se limitan únicamente a la regulación tributaria del ejercicio que fue objeto de comprobación y para el que la posible anulación o revisión por un cambio de los criterios contenidos en el acta por la propia Administración, exigiría la declaración previa de lesividad para el interés público, pero esa vinculación no se extiende en los ejercicios siguientes, ya que esto daría lugar a que la actuación de la Inspección, teniendo obligación de pronunciarse sobre la situación tributaria del sujeto pasivo cuando realiza una comprobación, se viera permanentemente limitada y condicionada por Inspecciones previas defectuosas o incompletas.QUINTO: Las conclusiones alcanzadas en los anteriores Fundamentos de Derecho hacen necesario entrar a examinar la cuestión de fondo que se plantea en el expediente. Que es la relativa a procedencia de practicar retenciones por la reclamante en los casos de operaciones de cesión de crédito a sus clientes, realizados en la forma descrita en el expediente con anterioridad a la promulgación del Real Decreto-Ley 5/89, de 7 de julio. A este respecto, la Circular del Banco de España 22/1987 distingue, dentro de la categoría general de las cesiones de crédito realizadas por las entidades financieras, las transferencias de activos, las cesiones temporales de activos y las participaciones en activos. En la primera categoría se incluyen las cesiones puras, firmes e incondicionales, en las cuales la entidad no se responsabiliza del buen fin del crédito cedido, actuando sólo como custodia y administradora de tales derechos; pues bien, se trata de determinar si, en el caso planteado estamos ante una verdadera cesión del crédito cuyos rendimientos, al ser satisfechos por persona distinta del reclamante, no sitúan a éste en la obligación de retener o, si por el contrario, si existe tal obligación. Para dilucidar tal cuestión ha de atenderse a la operatoria efectivamente seguida por la reclamante, de la que resulta que las operaciones de cesión no fueron comunicadas al deudor cedido. Se desprende esta afirmación de la diligencia de 31 de marzo de 1995, en la que consta que, según la reclamante, no hubo ningún caso en el que se comunicara al deudor cedido la existencia de alguno o algunos de los acuerdos de cesión convenidos. Por otra parte, el artículo 347 del Código de Comercio, referente a las cesiones de crédito, tras establecer que para la transferencia de créditos mercantiles no es necesario el consentimiento del deudor, sino que basta poner en su conocimiento la transferencia, dice que: "el deudor quedará obligado para con el nuevo acreedor en virtud de la notificación, y desde que tenga lugar no se reputara pago legítimo sino el que se hiciere a éste". Es decir, que en el caso planteado al no haber notificación al deudor, el pago hecho por éste al banco es pago legítimo y el que a su vez hace el banco a su cliente o cesionario deriva del contrato entre ellos dos, al que es ajeno el deudor cedido. Deriva de ello la conclusión de que hay aquí dos pagos, en satisfacción de dos relaciones obligacionales, y no uno solo con la simple mediación del banco. El deudor cedido ha de pagar al Banco y el pago es reputado legítimo, pago que a su vez constituye al Banco en deudor del cliente-cesionario. Por lo que al ser los pagos realizados por el Banco a los "cesionarios" operaciones autónomas o desligadas de los préstamos realizados y, además, al mantener éstos una relación estrictamente financiera (como explicaremos seguidamente) respecto a las cantidades aportadas previamente por sus clientes, por lo que deben ser calificados como rendimientos de capital mobiliario, ya que se trata, en definitiva, de compensaciones dinerarias por la captación o utilización de capitales ajenos. En consecuencia, al existir pago de rendimientos a cargo de una entidad financiera y ser sus perceptores contribuyentes del IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, es de aplicación la Ley 14/1985, de 29 de mayo, sobre el régimen fiscal de determinados activos financieros y, es exigible la práctica de la oportuna retención a la entidad pagadora.SEXTO: Por otra parte, en el informe ampliatorio del acta incoada se ponen de manifiesto hechos e indicios relevantes, que no son desmentidos por la reclamante en sus alegaciones y que, corroboran en cierta medida la interpretación anteriormente expuesta sobre las denominadas "cesiones de crédito", entre éstos cabe destacar: a) La Estadística de Rentabilidades que realizó la Inspección sobre la totalidad de estas operaciones (44.366) permite concluir de forma clara que la rentabilidad económica de las "cesiones" estaba determinaba por la cuantía de la inversión, el plazo y de quien fuera el cliente, es decir, al igual que en cualquier otra operación de pasivo. Se prueba también esta circunstancia mediante la observación de la perfecta correspondencia que existía entre los tipos aplicados en las operaciones inicialmente concertadas y los tipos correspondientes a las cancelaciones anticipadas, en los casos en los que ésta se había producido. El exclusivo fundamento financiero de las cesiones, que ha sido reconocido siempre por la reclamante según se señala en el citado informe ampliatorio, y que, además de confirmar el carácter de rendimiento de capital de los pagos realizados por el Banco a sus clientes, contradice la filosofía que habitualmente tienen éstas operaciones en la practica, en la que los precios de cesión vienen en parte determinados por los riesgos o la solvencia del deudor que se cede. b) En 20.443 operaciones de cesión, es decir, el 47% de la realizadas, se produce una identidad entre el deudor cedido y el cedente, es decir, los préstamos cedidos estaban concertados con entidades financieras vinculadas (siendo la entidad matriz la reclamante que poseía el 100% de su capital social), de estas operaciones 10.803 el deudor cedido fue en 9.533 operaciones fue el Sociedad de y, en 107 operaciones el De lo que se deduce que no existía una razón de peso para ceder tales préstamos, ya que se trata de entidades vinculadas que pertenecen al mismo grupo y consolidan sus cuentas anulando los créditos y débitos recíprocos, por lo que el sentido financiero de estas operaciones hay que determinarlo para todo el grupo y, no aisladamente en cada entidad. Desde esta perspectiva el resultado neto que se produce para el conjunto del grupo con la cesión de los préstamos concertados con entidades vinculadas terceros ajenos a éste, es claramente una operación pasiva o de captación de recursos y, no de transferencia de activos. Este alto porcentaje de operaciones soportadas en préstamos con entidades vinculadas a la interesada parece indicar que dichos préstamos fueron contratados principalmente para poder colocar nuevas cesiones entre los clientes del banco. c) Como se pone de manifiesto en la diligencia de 31 de marzo de 1995, en ninguna de las operaciones concertadas se produjo el más mínimo indicio del ejercicio por el cesionario de cualquiera de los derechos inherentes a la titularidad del crédito, lo que parece evidenciar la absoluta desvinculación que existía entre el "cesionario" y el presunto crédito cedido. Además, en el informe de la Inspección se relacionan otra serie de hechos relativos a la operatoria de las "cesiones" que introducen serias dudas acerca de que la finalidad que se perseguía con las mismas fuera exclusivamente la de obtener liquidez para realizar nuevas operaciones de activo como alega la interesada y no la de comercialización de depósitos opacos fiscalmente como señala la Inspección. Estos hechos son: a) La operatoria de algunas de las denominadas "operaciones especiales", en las que mediante el análisis de un sublistado de éstas se concluye que en un 64% de los casos se había detectado relación entre los "cesionarios" del préstamo y las personas vinculadas (gerentes, socios, etc.) a las sociedades que habían obtenido el préstamo, por lo que, sin tener en consideración la evidente falta de sentido estrictamente financiero de estas operaciones, así como de la necesidad de la intermediación del banco en su realización, la descripción que de esta práctica se realiza en el informe ampliatorio parece confirmar la denuncia formulada en su día de que con ellas se buscaba principalmente realizar determinados "ajustes fiscales" para algunos clientes del banco. b) La problemática relativa a la posibilidad de tener conocimiento a nivel centralizado por el Banco de la identidad de los "cesionarios", posibilidad que niega éste y que contradice el informe de los peritos judiciales. c) La existencia de un número significativo de personas interpuestas o testaferros, así como el reconocimiento en algunos casos por el propio titular del falseamiento de sus datos. d) Deficiencias formales en la documentación de las operaciones, ya que la entidad sólo aportó 11.747 contratos formalizados sobre el total de las 44.366 operaciones realizadas en el periodo, de los cuales sólo 2.536 son completos y, siendo los restantes 9.184 incompletos (en el 50% no se recoge la firma del cedente). Asimismo, no se entregaba copia del contrato al cesionario y; d) La gran mayoría de las cancelaciones anticipadas que se produjeron correspondían a operaciones cuyo vencimiento era posterior a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/1989 que sometía a retención los rendimientos satisfechos como consecuencia de la transmisión o cesión de créditos por las entidades financieras.SÉPTIMO: Por otra parte, este Tribunal entiende que aún en el caso de considerar que las operaciones realizadas se trataron de verdaderas cesiones de crédito, premisa que no se comparte como se ha expuesto anteriormente, concurre en una parte de éstas (que se detalla en la Diligencia de 25 de mayo de 1995, y se cuantifica en el informe ampliatorio del acta) una circunstancia adicional que determinaría la obligación de retener. Esta es la aplicación del artículo 6 del Real Decreto Ley 7/1989 que estableció como se ha indicado anteriormente la obligación de retener sobre los rendimientos satisfechos como consecuencia de la transmisión o cesión de créditos por las entidades financieras. Por lo que, desde la entrada en vigor del citado artículo, no existen dudas sobre la existencia de la obligación de retener en estas operaciones. Si bien consta en el expediente que las "cesiones" objeto de comprobación se formalizaron con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, para la parte aludida de dichas operaciones de cesión los rendimientos satisfechos lo fueron con posterioridad a su entrada en vigor por lo que sí que estarían sujetos a retención. En el Derecho Tributario a cada obligación tributaria se le aplica la norma vigente en el momento en el que nace esta, en el caso de las retenciones y pagos a cuenta el nacimiento se produce: a) En el instante en que los rendimientos a satisfacer son exigibles. b) En el momento en que el activo implícito es objeto de transmisión, amortización o reembolso o c) Subsidiariamente en el momento en que se satisfagan los rendimientos que determinan la obligación de practicar la retención. En el caso que nos ocupa la obligación de retener nace, en consecuencia, en el momento del vencimiento, amortización o reembolso de crédito cedido y la percepción de una utilidad o rentabilidad financiera derivada de la inversión realizada por el cliente del Banco, por lo que es este el momento a considerar para determinar la norma aplicable, sin que esto suponga, por tanto, la aplicación retroactiva de citada norma.NOVENO: Dentro de esta cuestión, conviene aclarar que la obligación de retener a cargo de la reclamante no tiene por que suponer un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria, por que de exigirse al retenedor el pago de las cantidades que el contribuyente no dedujo al practicar su auto liquidación, queda abierta la puerta para que éste obtenga, con los requisitos legalmente establecidos, la devolución de lo que indebidamente hubiera debido ingresar; y recíprocamente, si el contribuyente eleva al íntegro la remuneración percibida, sobre la que no medio retención tampoco ello tiene por que implicar irregularidad, anomalía o distorsión alguna de este esquema, porque la Administración, también con arreglo a los requisitos de aplicación, podrá exigir del retenedor la retención que debió practicar. Este es el criterio mantenido por este Tribunal en numerosas ocasiones.DÉCIMO: En lo referente a si debe o no elevarse al íntegro los pagos realizados, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, en su redacción originaria, establecía en su artículo 259 que: "1. La cuantía de la retención será el resultado de aplicar sobre el rendimiento íntegro exigible el porcentaje del 16% (porcentaje que ha sido objeto de sucesivas modificaciones en las Leyes de Presupuestos y otras normas, en concreto en el ejercicio 1991 el porcentaje aplicable era del 25%, establecido por el Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio, sobre Medidas Financieras y Fiscales Urgentes) 2. A tales efectos, las cantidades efectivamente satisfechas por las Entidades obligadas a retener se entenderán en todo caso netas del importe de la retención que corresponda". En términos similares se regulaba en el artículo 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el 98.2 de la Ley 18/91, de 6 de junio, de este mismo impuesto. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, ha introducido una sustancial modificación en el régimen de la elevación al íntegro; en efecto, su artículo 5.1 dispone que: "Se da nueva redacción al apartado dos del artículo 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: Dos. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro". Es decir, que la citada Ley 13/96 modifica el régimen de las retenciones a cuenta de forma que cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada" y sólo cuando tal prueba no concurra procede la elevación al íntegro. En virtud de la Disposición Transitoria Undécima de la misma Ley 13/96 la modificación que acaba de transcribirse es de aplicación a las liquidaciones practicadas con anterioridad a su entrada en vigor, puesto que establece lo siguiente: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 5 de la presente ley, serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de Resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior". La amplitud con que esta disposición transitoria extiende los efectos de la modificación que el artículo 5 introduce, a supuestos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 13/96, obligaría a aplicar el nuevo régimen que quedo transcrito al caso que ahora nos ocupa, si no fuera porque la misma se refiere exclusivamente a los rendimientos del trabajo, dejando fuera, por tanto, a los del capital mobiliario, que son los percibidos en el caso ahora planteado, por lo que, en definitiva, no cabe aplicar retroactivamente las modificaciones introducidas por el artículo 5 anteriormente citado y ha de declararse procedente la elevación al íntegro de los rendimientos satisfechos.UNDÉCIMO: Con relación a la procedencia de los intereses de demora en los casos de incumplimiento de la obligación de retener, hay que señalar que la alegación de la reclamante de que éstos sólo son exigibles a partir de modificación parcial de la de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, que determinó la consideración de los pagos a cuenta como parte deuda tributaria, no puede aceptarse, ya que en el artículo 12.2 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, ya se establecía terminante la exigencia de intereses de demora en el caso de incumplimiento de la obligación de retener al disponer que: "Cuando una persona física o jurídica satisfaga rendimientos sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades, sobre los cuales deba practicar retenciones a cuenta de los mismos, efectuará el ingreso del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en la normativa vigente. El incumplimiento de esta obligación constituirá infracción tributaria de omisión, salvo que deba calificarse como defraudación, según lo establecido en la legislación vigente. En todo caso se exigirán los correspondientes intereses de demora.", por lo que hay que concluir confirmando plenamente la procedencia de éstos. Por otra parte, este Tribunal considera que no puede tenerse en cuenta la alegación formulada por la interesada acerca de que la demora producida es consecuencia de la lentitud de la Administración, ya que del examen de expediente se desprende que el ritmo de las actuaciones era consecuencia de la complejidad de las actuaciones inspectoras realizadas, condicionadas por su carácter general, el objetivo de regularizar la situación tributaria de un Grupo de unas dimensiones considerables y, de las particulares circunstancias (procedimientos judiciales, peticiones de información, número de visitas,...) que se produjeron a lo largo de este procedimiento.DUODÉCIMO: Por último ha de examinarse la cuestión de si la sanción impuesta fue o no conforme a Derecho. Ha de partirse del artículo 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción según la Ley 10/1985, de 26 de abril, que tipifica como infracción tributaria grave "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte (...) de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener"; ahora bien, la concurrencia de infracción tributaria no viene determinada exclusivamente por una conducta o elemento objetivo, sino que se requiere un elemento subjetivo constituido por la voluntariedad en la comisión de tales infracciones tributarias, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional. En el caso que nos ocupa, concurre tal culpabilidad, porque la reclamante concibió y comercializó las operaciones controvertidas, cuyos efectos y naturaleza no puede ignorar, máxime si se tienen en cuenta los medios de que disponía para conocer sus consecuencias tributarias y, en todo caso, de resolver cualquier duda que hubiera podido surgir, no ya al colocar o comercializar dichos productos financieros, sino al concebir sus características, como transcendental elemento de los mismos, no sólo para ella misma, sino principalmente para los ahorradores que colocaron sus fondos en tales productos. Lejos de adoptar esta actitud, que la prudencia imponía, optó por ampararse en la apariencia que ella misma adoptó para estas operaciones, apariencia que no responde adecuadamente a su naturaleza, según se ha razonado con anterioridad, extrayendo unas consecuencias de orden tributario -improcedencia de la retención- sobre esta endeble base. La doctrina del Tribunal Supremo -reiteradamente invocada por este Tribunal Central- de que la comisión de errores de Derecho en las liquidaciones tributarias no debe acarrear sanción, siempre que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, no es de aplicación en este caso, en donde no cabe propiamente hablar de error, sino de una estudiada configuración de operaciones que sobre el papel dan lugar a la apariencia de cesiones de crédito cuyo pago se realiza por el deudor cedido al cliente cesionario, cuando ello no es así, sino que dicho pago se efectúa por el deudor al banco y es éste quien a continuación paga al cliente lo que procede, todo ello con la finalidad evidente de acogerse al régimen tributario de las operaciones sin retención. Se concluye, por tanto, que la entidad cometió una infracción tributaria grave al no practicar retenciones sobre las cantidades pagadas en virtud de los contratos a que se refiere el expediente. El importe de esta sanción ha de girar sobre la cuota dejada de ingresar, la cual resulta de la elevación al íntegro que en Derecho procede, en consecuencia, este Tribunal considera que la sanción liquidada es conforme a Derecho y como tal debe mantenerse.EN CONSECUENCIAESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación interpuesta por la entidad contra la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha relativa a Retenciones del Capital Mobiliario, ejercicios 1988 a 1992, ACUERDA: 1º Desestimar el recurso interpuesto. 2º Confirmar la resolución impugnada.
