Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/9157/1998 de 07 de Junio de 2002

Resumen

La contraprestación obtenida por los reclamantes, por la constitución y aportación a una sociedad del derecho de usufructo temporal de acciones procedentes de ampliaciones de capital de sociedades, a cuyo favor dicho usufructo se constituye, se califica como rendimiento de capital mobiliario y no como incremento de patrimonio, por lo que se confirma el tratamiento tributario efectuado por la Inspección, si bien en la nueva liquidación que se practique se debe tener en cuenta la minoración de los gastos amortizables para el cálculo del neto patrimonial y, a partir de éste, del valor teórico de las acciones recibidas.

Descripción

                           ANTECEDENTES DE HECHO 

                PRIMERO.- El 21 de diciembre de 1994  la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de ... incoó a Dª. ... y a D. ... un acta de disconformidad a cada uno  por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 al considerar que debía imputarse como rendimiento de capital mobiliario la aportación no dineraria, realizada por Dª. ... y D. ..., del usufructo temporal de cinco años de 204.560 acciones de la sociedad X, S. A. para la suscripción de 22.563 acciones de la sociedad Y, S. L., realizada el 10 de junio de 1992, considerando, del mismo modo, la aportación no dineraria, realizada por D. ...,  del usufructo temporal de cinco años de 125.406 y 83.604  acciones de la sociedad X, S. A. para la suscripción de 26.260 acciones de la sociedad Z I, S. L. y 26.375 acciones de la sociedad, Z, S. L. efectuadas el 16 de junio de 1992,  proponiendo deudas tributarias por importe de 52.463.224 pesetas (315.310,33 €) (44.454.167 pesetas (267.174,92 €) de cuota y 8.009.057 pesetas (48.135,4 €) de intereses de demora) y 42.837.126 pesetas (257.456,31 €) (36.297.593 pesetas (218.152,93 €) de cuota y 6.539.533 pesetas (39.303,38 €) de intereses de demora), respectivamente.

                Ultimados los trámites del informe del actuario y de la presentación de los escritos de  alegaciones,  el Inspector Jefe dictó dos acuerdos el 9 de mayo de 1995 por los que ratificaba las  propuestas de liquidación, considerando que la constitución a título oneroso de un usufructo temporal sobre unas acciones daba lugar a un rendimiento de capital mobiliario, habida cuenta que la contraprestación no tiene otra causa que la cesión de dividendos futuros, suponiendo así el cobro anticipado de tales dividendos y añadiendo que su consideración como rendimiento hace que quede excluida su calificación como incremento de patrimonio.
  
        SEGUNDO.-  El 28 de junio de 1995 se interpuso reclamación económico-administrativa contra los anteriores actos  ante el Tribunal Regional de ..., alegando, en el momento procesal oportuno, que había caducado el expediente por haber transcurrido más de cinco meses desde la presentación de los escritos de alegaciones hasta la notificación de las liquidaciones; que la operación realizada por la aportación del usufructo a dos sociedades debían calificarse como incrementos de patrimonio a efectos del Impuesto analizado, aportando dos consultas de la Dirección General de Tributos en tal sentido; que para el cálculo del valor teórico de las acciones debían deducirse los gastos amortizables y que el interés aplicado resultaba improcedente. La reclamación fue desestimada mediante resolución de 30 de septiembre de 1998 al considerar el Tribunal Regional que los actos impugnados se ajustaban a derecho. El fallo se notificó a los  reclamantes el 30 de octubre de 1998.

        TERCERO.- El 17 de noviembre de 1998 se presentó recurso de alzada ante este Tribunal Central contra la anterior resolución, ratificando las alegaciones expuestas en primera instancia.

                           FUNDAMENTOS DE DERECHO 

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo hábil que son presupuestos básicos para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, siendo las cuestiones  planteadas si por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de cinco  meses ha caducado el procedimiento y si se ajustan a derecho las liquidaciones impugnadas.

        SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión relativa a la caducidad del procedimiento inspector, por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de cinco meses, el artículo 43,4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico para las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece que  "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de 30 días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento". El mismo texto legal en su  Disposición Adicional 5ª exceptúa de esa regla a los procedimientos tributarios, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley". En ejecución de dicha norma, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, dispone en su artículo. 1: "Los procedimientos tributarios que se relacionan en el Anexo 3 del presente Real Decreto continuarán hasta su finalización de acuerdo con su naturaleza y características propias, sin perjuicio, en su caso, de la prescripción de la acción, de la imposibilidad material para continuarlos por causas sobrevenidas, del desistimiento, la renuncia o la caducidad de la instancia". Dicho Anexo 3, relativo a los procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación, incluye en primer lugar: "1.- Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria", que dan lugar a las actuaciones inspectoras, cuya iniciación y desarrollo se regulan en los artículos 30 y 31 del Reglamento de Inspección, y culminan, en su caso, en el correspondiente acto de liquidación practicado por el Inspector Jefe del órgano o dependencia desde el que se realizaron las actuaciones (artículo 60.1 del mismo Reglamento), conforme a la doctrina establecida por Sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de febrero de 1996. Por otra parte, este Tribunal Central ha señalado en numerosas Resoluciones (entre las más recientes, la de 15 de enero de 1997) que el plazo del citado artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección no tiene el carácter de determinante o condicionante del derecho, no es un plazo de caducidad, ni es consustancial con aquél, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, y no ha perjudicado, en absoluto, al interesado, por lo que, de acuerdo con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria, "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", autorizando el artículo 106 del mismo texto legal a reclamar en queja "contra los defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización del procedimiento, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto". Asimismo, el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 dispone que "la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto, cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo", condición que no concurre en el presente supuesto. En consecuencia, y, por todo lo expuesto, no es de aplicación al caso que nos ocupa la pretendida declaración de caducidad de las actuaciones.

        TERCERO.- La segunda cuestión planteada consiste en síntesis en la calificación tributaria de la renta obtenida por los reclamantes por la constitución y aportación a una sociedad del derecho de usufructo temporal; si como rendimiento de capital mobiliario, como postula la Inspección o como incremento de patrimonio, como pretenden los interesados.

        Para ello hay proceder en primer lugar a examinar los preceptos reguladores de ambas categorías de renta, a fin de averiguar si en los mismos se contiene alguna mención específica que determine por dictado de la ley su inclusión en una u otra.

        El artículo 31 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establecía que "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

        a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

        b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo, que no se encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo.

        Los rendimientos íntegros correspondientes a elementos patrimoniales, bienes o derechos, que se hallen afectos de manera exclusiva a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo se considerarán ingresos de las indicadas actividades".

        El artículo 37, en su apartado Uno delimita los rendimientos del capital mobiliario, al indicar que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

         1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

        Quedan incluidos dentro de esta categoría los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades o asociaciones, asi como cualquier utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio accionista  o asociado.

         Asimismo se incluyen los rendimientos procedentes de cualquier clase de activo, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una sociedad o asociación por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

         Los resultados de las cuentas en participación se considerarán rendimientos de esta naturaleza para el partícipe no gestor.

        2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

         En este número se desarrolla la triple clasificación en rendimientos implícitos, explícitos y mixtos.

        3. Otros rendimientos del capital mobiliario. Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros:

        a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el sujeto pasivo no sea el autor.

        b) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecto a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

        c) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad empresarial.

        d) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, que no constituyan actividades empresariales.

        e) Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, siempre que su constitución no esté sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. 

         Por otra parte el artículo 44 del mismo texto legal establece en su apartado Uno que son  incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

         En el apartado Dos delimita negativamente los incrementos y disminuciones patrimoniales, al indicar que no tendrán tal consideración las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que procedan de otros conceptos sujetos por este Impuesto.
        
CUARTO.- A la luz de las anteriores normas se aprecia que el concepto del artículo 31 es lo suficientemente amplio como para comprender cualquier percepción derivada de un elemento patrimonial con la sola condición de que no esté afecto a una actividad empresarial o profesional y, por consiguientemente, entre las mismas podrían incluirse las derivadas de la constitución del usufructo sobre las acciones en cuestión. Por otra parte el usufructo es por definición un derecho temporal, teniendo una duración limitada al máximo de 30 años en el caso de las personas jurídicas (art. 515 del Código Civil) y habiéndose constituido en el presente caso por cinco años; podrá tener, pues, una duración más o menos larga pero en todo caso limitada, por lo que difícilmente encaja en los supuestos de transmisión definitiva de un elemento patrimonial, sino simplemente en la limitación de su uso por cierto tiempo, de modo similar al arrendamiento, generador de rendimientos de capital. Procede así rechazar las pretensiones de los interesados, confirmando en este punto la liquidación impugnada.  
         
QUINTO.- Determinada la calificación del rendimiento, ha de analizarse a continuación el importe a tomar en consideración como rendimiento del capital. En el presente supuesto la contraprestación no viene constituida en dinero sino en especie,  pues lo que se recibe son acciones de tres sociedades. Al respecto, las normas de la Ley 18/1991 reguladoras de los rendimientos del capital mobiliario no contienen ninguna previsión al respecto; la única mención se halla entre los preceptos del Reglamento del Impuesto, RD 1840/1991, destinados a regular los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario, y concretamente en el artículo 54, según el cual:

         Uno. la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas  en especie  se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje que resulte de lo dispuesto en la subsección 2ª de la sección 2ª anterior.

         Dos. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, se tomará como valor de mercado de la retribución en especie el resultado de incrementar en un 25 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador.

         Es evidente que dicho precepto no puede ser aplicado literalmente al supuesto aquí planteado pues la alusión al valor de adquisición o coste  para el pagador es difícilmente encajable en él, dado que las acciones que los reclamantes reciben en contraprestación del usufructo constituido proceden de las respectivas ampliaciones de capital en las sociedades a cuyo favor aquel usufructo se constituye. Así pues, interpretado en un sentido finalista, habría de entenderse que dicho precepto pretende aproximar la valoración de la retribución en especie a la de mercado, como ya anteriormente hiciera la Ley de Activos Financieros 14/1985, y paralelamente a como hace, en los casos en que no prevé regla específica, el artículo 27 Uno de la misma Ley 18/1991 en relación con las retribuciones en especie del trabajo.

         A este respecto ha de observarse que los interesados declararon como valor de enajenación en el incremento de patrimonio declarado, el resultante de aplicar un 10 % sobre el valor teórico de las acciones aportadas de X, S. A. Correspondiente al último balance aprobado -1990-; a tal efecto computan el valor teórico de tales acciones, minorando del neto patrimonial un importe en concepto de gastos amortizables.

         La valoración del rendimiento la efectúa la Inspección entendiendo que el valor del rendimiento obtenido por el constituyente del usufructo está constituido por el valor que a las acciones recibidas como contraprestación les corresponda por aplicación de las normas del 48.Uno d), por el valor que resulta del bien aportado según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio el 10 % del valor teórico según el último balance aportado.

         Respecto a esta cuestión, el Tribunal Regional considera que la valoración que ha de darse a las acciones entregadas en cambio es el valor real que, en este caso es el equivalente al valor real que las partes fijan en las distintas ampliaciones de capital (valor nominal mas prima de emisión, sin que proceda incrementar el mismo en el citado 25 %, cuya virtualidad es acercar el precio de adquisición al valor de mercado; añade el Tribunal Regional que esta valoración es coincidente con la establecida en el artículo 48.Uno d) de la Ley 18/1991 para los supuestos de  incrementos de patrimonio por aportación no dineraria.

         Resulta conveniente traer a colación este precepto a fin de precisar tal valoración: Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o disminución de patrimonio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:

         Primera. El valor  nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

         Segunda. El valor que resulte de los informes incorporados como anexos a los correspondientes escrituras de constitución o de aumento de capital social, a efectos de su inscripción en el Registro Mercantil.

         Tercera. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

         Cuarta. La valoración del bien aportado, según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

         En el presente caso, al constituirse el usufructo oneroso a favor de una sociedad  y solaparse la constitución del derecho real con la aportación del mismo a cambio de acciones de aquella, parece razonable la valoración dada por la Inspección, sin perjuicio de reconocer que si en este u otros supuestos resultase acreditada la existencia de un valor de mercado de la contraprestación recibida superior a tal valoración sería tal valor de mercado al que habría de atenderse, como norma de valoración ad hoc para las retribuciones en especie del capital mobiliario, calificación aquí sostenida, constituyendo el recurso a la norma del artículo 48.Uno d) un medio para concretar el verdadero valor de la contraprestación percibida.

        SEXTO.- La principal cuestión debatida por los interesados y que, concluida la adecuación del procedimiento valorativo de la contraprestación llevado a cabo por la Inspección, ha de tratarse a continuación, es si a efectos de calcular el valor de las acciones recibidas a cambio del usufructo han de computarse o no los gastos amortizables. Los interesados minoran el patrimonio neto en tales gastos amortizables, mientras que la Inspección considera que no procede dicha minoración puesto que se trata de una partida de activo. Destaca a este respecto el informe del actuario que de acuerdo con la estructura del Balance que regula la Sección 2ª del capítulo VII De las cuentas anuales- del Texto Refundido, el Neto Patrimonial se recoge bajo la rúbrica A) Fondos propios; añade que dicha rúbrica se utiliza en el balance de situación de X, S. A. correspondiente a 1990, sin que en ella figure restando partida alguna por el concepto gastos amortizables que, por el contrario, se encuentra en el Activo, bajo la rúbrica "gastos a distribuir en varios ejercicios"; por lo cual, concluye, no existe ninguna razón para que tales gastos deban minorar los fondos propios.

        Frente a ello, los reclamantes sostienen en síntesis que el valor teórico contable no es más que la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, lo que impide la consideración del activo ficticio en la valoración del activo real; que la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades ha distinguido entre activo sin más y activo real.

        Lo primero que conviene reseñar a modo de resumen clarificador del punto controvertido es que el valor utilizado por la Inspección y los reclamantes consiste en la valoración del bien aportado (acciones de X, S. A.) según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.

         A este respecto, la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del citado Impuesto, en su artículo 16 establece que la valoración en el caso de valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (excluidas las cotizadas en mercados organizados, a las que se refiere el artículo15), se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, si este hubiera sido auditado.

         No fija la Ley que debe entenderse por tal valor teórico ni la forma de calcularlo; no obstante, el criterio tradicionalmente utilizado para dicho cálculo ha sido el de hallar el cociente entre el patrimonio neto y el número de títulos. A este respecto y según la fórmula tradicionalmente aceptada en contabilidad, el neto patrimonial, también denominado "fondos propios", viene definido por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible. Es en este punto en el que se centra la discrepancia, resultando, según la Inspección un valor teórico total de 6.822.109,07 € (1.135.103.440 pts) frente al valor teórico mantenido por los reclamantes, de 6.780.308,44 € (1.128.148.400 pts.) y por consiguiente, un valor teórico por acción, según la Inspección de 33,35 €  (5.549 pts), frente a las 33,15 €  (5.515 pts) sostenido por los interesados.

        Del expediente se desprende que la partida controvertida del Balance de X, S.A. es la denominada "Gastos a distribuir en varios ejercicios". En la Memoria de las Cuentas Anuales, Nota 4ª, apartado f) se describe que dicha partida incluye entre otros, los gastos de ampliación de capital, los intereses pendientes de devengo de los contratos de leasing así como el coste pendiente de amortizar correspondiente a otros activos.

         A fin de encuadrar estas partidas dentro de la clasificación al respecto hecha por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad, ha de señalarse que, según se desprende de estas normas, pueden diferenciarse tres tipos de gastos amortizables: los gastos de establecimiento (de constitución, de ampliación de capital, de puesta en marcha, etc.), los gastos financieros a distribuir en varios ejercicios (gastos de emisión de obligaciones y bonos, gastos financieros diferidos) y gastos de investigación y desarrollo. Las partidas de X, S.A. en cuestión son los gastos de ampliación de capital, que se incluirían en la primera categoría y los intereses pendientes de devengo de los contratos de leasing y costes pendientes de amortizar correspondiente a otros activos, integrados en la segunda categoría.

         A tenor de la AECA, Principios contables, nº 3 los gastos amortizables son partidas del activo del balance, que reúnen una serie de características, consistentes, en síntesis, en : 1º ser el resultado de una transacción económica que implica un desembolso; 2º no tienen valor de realización considerados de forma aislada, ni representan derechos de cobro y, normalmente, no son transferibles a terceros. En este sentido es por lo que se les denomina "activos ficticios"; 3º capacitan a la empresa para obtener ingresos en el futuro, con una proyección económica superior a una año. Ha de resaltarse que ello es lo que permite, en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, mantener estas partidas en el balance e imputarlas como gastos durante el período en el que contribuyen  a la obtención de los ingresos, habiendo de tenerse en cuenta que asimismo el principio contable de prudencia aconseja que este plazo de imputación sea el más breve posible.

        En este sentido, de las características expuestas se desprende que las partidas aqui cuestionadas se enmarcan dentro de estos activos ficticios y que, por tanto, es correcta su minoración para el correcto cálculo del neto patrimonial; sin que se estime obstáculo para ello el que, como argumenta el Tribunal Regional, concurra la susceptibilidad de producir ingresos en el futuro pues tal es precisamente una de las características de estos gastos amortizables y, en definitiva, en mayor o menor plazo de imputación, ponderado siempre por el principio de prudencia irán vertiendo a la cuenta de resultados.

        Por todo lo cual, procede estimar en este punto la pretensión de los reclamantes, de modo que el importe de la retribución del capital se calcule admitiendo la minoración de los gastos controvertidos para el cálculo del neto patrimonial.

        SÉPTIMO.- En conclusión, pues, se confirma el tratamiento tributario dado por la Inspección como rendimiento de capital mobiliario, con la consideración de renta irregular, si bien la liquidación practicada habrá de ser sustituida por otra en la que el importe  de la retribución del capital se calcule admitiendo la minoración de los gastos controvertidos para el cálculo del neto patrimonial.

        POR LO EXPUESTO,
         
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso de alzada, ACUERDA:  Estimarlo en parte, anulando la liquidación practicada, que será sustituida por otra, conforme a lo expuesto en el fundamento séptimo.