Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/9247/1996 de 09 de Febrero de 2000

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 09 de Febrero de 2000
  • Núm. Resolución: 00/9247/1996

Resumen



No es deducible la dotación a la provisión por depreciación de existencias en los supuestos de prestaciones de servicios.

No es posible la periodificación de las retribuciones correspondientes al período de vacaciones a medida que los empleados las disfrutan y cuotas de la seguridad social correspondientes al mismo período.

Descripción

FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO.- Se plantean las siguientes cuestiones: 1º Deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de existencias en los supuestos  de  prestaciones de servicios 2º  Posibilidad de periodificación  de   las retribuciones   correspondientes  al periodo de vacaciones a medida que los  empleados las disfrutan y  cuotas de la  seguridad social     correspondiente al mismo período. 3º Calificación del expediente como infracción grave.SEGUNDO.- En cuanto a la primera de las cuestiones que se suscitan, de conformidad con la documentación obrante en este Tribunal, se deriva que la entidad interesada, respecto de los trabajos  en curso no finalizados    al cierre del ejercicio, utiliza  a  efectos de su  valoración   en  contabilidad tres subcuentas, del Plan General de Contabilidad pertenecientes al grupo 3 " existencias", a saber   a) la 330.0.50 de " Productos en curso", en la cual recoge la totalidad de las horas incurridas en los trabajos en curso, valoradas a los precios de tarifa standar aplicables a cada uno de los profesionales que han realizado las citadas horas. b) 393.0.50 de " Provisión por depreciación de productos en curso", a través de la cual reduce el precio de tarifa standar al coste de adquisición de los trabajos  en curso, reducción    que  se efectúa mediante la aplicación de un determinado porcentaje al saldo de la cuenta anterior y c) La subcuenta 330.1.50 "Productos en cuerso, gastos recuperables", en la que recoge los gastos efectuados  por cuenta de cada cliente, repercutiéndoselos a éstos como suplidos individualmente y de forma separada en cada factura; Su tratamiento es similar a la de suplidos y en ningún caso se consideran gastos o ingresos en la cuenta de explotación. De las  cuentas aludidas, ha  sido    objeto de controversia la dotación a la Provisión por Depreciación de trabajos en curso, en concreto, el factor porcentual utilizado para su dotación, ya que la entidad aplicó un factor porcentual referido a los costes, directos, del grupo de entidades en el cual se incardina la reclamante, y no,   como entendió la Inspección de los Tributos, el derivado de la producción y costes, directos e indirectos, de la propia entidad, por lo que la diferencia en más que se produce en la dotación efectuada no se consideró deducible fiscalmente.TERCERO.- El artículo 116.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades considera como gastos deducibles las "Dotaciones  del  ejercicio a provisiones  que  figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a.... a) la provisión por depreciación de existencias...". Señalando el apartado segundo de este precepto que " no tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones,  deducibles de los ingresos: a) Las realizadas con fines distintos de los señalados en el apartado 1 de este artículo". Ello nos conduce necesariamente a determinar que se entiende por existencia y cúando puede efectuarse la correspondiente dotación. Aspectos, a los que alude de forma expresa el artículo 76 del propio Reglamento de 1982, aplicable al  supuesto que nos ocupa,  al declarar su apartado 1 " se consideran existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transforcción". Siendo el apartado 3 del precepto mencionado el que determina cuando puede dotarse la provisión " en los casos en los que al cierre del ejercicio el valor de mercado de determinadas existencias resultase inferior, por deterioro envilecimiento o baja en su cotización en el mercado, al coste medio o precio de adquisición".. Del examen de los preceptos aludidos se desprende que las existencias respecto a las cuales la normativa fiscal extiende la posibilidad de dotar una provisión por depreciación son exclusivamente " los bienes muebles e inmuebles" sin que la misma   se haga extensible a otros activos diferentes a los referidos, categoria en la cual no se encuadran los trabajos en curso de consultoría objeto de esta litis. No siendo, en consecuencia, deducible la dotación efectuada por la entidad relativa a los trabajos en curso a fin de ejercicio. No obstante, en base al principio que prohibe la " reformatio in peius", reconocido jurisprudencialmente en el campo de los recursos  administrativos y  que ha quedado recogido   en el artículo 113 de la Ley 30/1992,  de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha de procederse a confirmar en este punto la regularización efectuada por la inspección.CUARTO.- En cuanto a la segunda de las cuestiones que se suscitan, la posibilidad de periodificación de las retribuciones correspondiente a las vacaciones del personal y la seguridad social correspondiente al mismo período. La retribución por vacaciones es,  tanto  desde el punto de  vista del Derecho Laboral como Fiscal,  una retribución periódica y ordinaria. Así, la Ley 8/1980 de 10 de Marzo, del Estatuto de los Trabajadores, sólo contempla como gratificaciones extraordinarias dos, la de Navidad y otra que se fije por convenio, y el artículo 105 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre los sueldos y salarios, pero en apartado diferente al de las  pagas extraordinarias  o a cualquier otra  remuneración concedida por conmemoraciones o eventos de importancia,  "las retribuciones satisfechas  por  los períodos de  vacaciones reglamentarias ...". En este sentido, al tratarse de remuneraciones  periódicas, el  gasto se devenga de manera continúa mientras que son pagados periódicamente, con independencia de que se disfruten o no aquellas, puesto que ha de desvincularse el derecho a las vacaciones reglamentarias que se genera a lo largo del período trabajado en el año, cuyo ejercicio puede o no realizarse por su titular, del gasto fiscal para la entidad pagadora el cual lo debe ser en el ejercicio en el que se ha generado o se ha devengado. Por ello, como el periodo de tiempo a que se refiere el abono de las retribuciones periódicas y regulares no puede exceder de un mes - así lo establece el artículo 29 del Estatuto de los Trabajadores-, lo normal es que el  devengo se produzca  dentro  del periodo impositivo del Impuesto  sobre Sociedades; y así es como se manifiesta el Reglamento del Impuesto cuando en el apartado 2 del citado articulo 105 señala que " Los sueldos y salarios se deducirán por el importe devengado en el ejercicio aún cuando no se hayan satisfecho todavía". Por ello, si bien el mencionado artículo más adelante dispone que    Las remuneraciones periódicas de carácter extraordinario podrán  periodificarse en función del tiempo trascurrido desde el último devengo de la remuneración hasta el cierre del ejercicio", de lo expuesto se deduce que ello no es aplicable al supuesto en cuestión ya que se refiere a unas  retribuciones extraordinarias y que generalmente se conceden  con una  carencia superior al  ejercicio; sin que obviamente, tampoco, pueda aplicarse a los gastos por seguridad social ya que, primero, las cargas sociales no son remuneraciones y, además, estas siempre se devengan a idéntico ritmo que los sueldos y salarios, debiendo ser integradas en la cuentas de las entidades correspondientes treinta dias después de ser hechas efectivas las anteriores.QUINTO.-  En relación con esta cuestión, el  interesado alega, además, Que si se entendiera que se trata de un criterio de imputación diferente, ello podría ser posible al amparo del art. 88 del Reglamento del Impuesto. En este sentido, el citado precepto dispone que se admite como opción el que el sujeto pasivo  pueda exceptuar la regla general de  imputación   de ingresos y gastos utilizando criterios distintos " sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos  o gastos", y siempre  que cumplan los  requisitos siguientes: " a) que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto, y b) que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por el mismo elegidos". Añadiéndose que " En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar". Por su parte, el Reglamento añade en el numero 7 del citado articulo 88 que " La Administración Tributaria podrá rechazar aquellos criterios de imputación  temporal que no cumplan satisfactoriamente   los principios y reglas expuestos en la sección precedente o que de otro modo no reflejen la verdadera situación patrimonial de la empresa o pretendan conseguir un diferimiento en el pago del impuesto...."  . De lo expuesto se deduce que el interesado además de no cumplir los requisitos expuestos en el apartado 4 del citado precepto, en la operación efectuada se produce un diferimiento del impuesto pues se anticipa la deducción de un gasto que se va a producir en el ejercicio siguiente, sin que la normativa fiscal lo admita.SEXTO.- La última de las cuestiones a analizar, es  la relativa a la procedencia de la calificación del expediente como infracción tributaria grave. El artículo 77 de la Ley 10/1985 de  26 de Abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria apartado 1 dispone que:" Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Redacción que se mantiene tras la modificación de la Ley General Tributaria efectuada por la Ley  25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la vigente redacción del precepto toda alusión al elemento de la voluntariedad- a diferencia de lo que ocurría en su redacción anterior a la Ley 10/85-, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio o criterio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la Jurisprudencia del Tribunal Supremo han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito del Derecho Tributario (así las sentencias de 8 de Julio de 1991 del Tribunal Constitucional y de 29.de febrero de 1968 del Tribunal  Supremo ). Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido manteniendo, asimismo, en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciaciónde la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales".SEPTIMO.- Del examen de las actuaciones, en relación con el tema de las periodificaciones de los gastos de personal (retribuciones de sus vacaciones y su seguridad social), no se deduce  que la recurrente haya  incurrido en  los supuestos previstos en el  artículo 79 de la Ley General Tributaria, habiéndose producido únicamente controversias interpretativas producto de dudas razonables, por lo que el expediente debe de calificarse de rectificación sin sanción en este aspecto. No obstante en cuanto al resto de las pretensiones no estimadas por el Tribunal, hay que entender que la calificación del expediente de infracción tributaria grave, y la graduación de la sanción efectuada por la inspección, se ajustan enteramente a la normativa expuesta, ya que se declararon una bases imponibles inexactas, y las infracciones cometidas no se deben a una discrepancia razonable en la interpretación de  las normas, procediendo por tanto a su confirmación;  sin que, por otra parte, sea aplicable a la sanción impuesta el punto uno de la Disposición Transitoria Primera de la Ley .25/1995,de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, por ser de igual importe al que resultaría de la aplicación de la nueva normativa;EN CONSECUENCIA,ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, interpuesto por la entidad                                                                       contra desestimación  presunta  del  Tribunal   Económico-Administrativo Regional de             relativa al  Impuesto  sobre Sociedades,ejercicios 1-7-1988 a 30-6-1989; 1-7-1989 a 30-6- 1990 ; y 1-7-1990  a 30-6-1991, ACUERDA: 1º Estimar en parte  el recurso interpuesto. 2º Confirmar la liquidación impugnada en cuanto a la determinación de la base imponible,  debiendo la Oficina Gestora dictar una nueva liquidación en cuanto a la sanción de conformidad con el contenido del Fundamento Septimo de esta resolución.

Vacaciones
Depreciación de existencias
Periodificaciones
Período vacacional
Prestación de servicios
Bienes muebles
Impuesto sobre sociedades
Cuotas de cotización
Pagas extraordinarias
Inspección tributaria
Gastos deducibles
Valor de mercado
Reformatio in peius
Infracciones tributarias
Período impositivo
Responsabilidad objetiva
Infracción tributaria grave
Impuesto diferido
Pago de impuestos
Diferimiento
Omisión
Principios constitucionales
Gastos de personal
Principio de responsabilidad
Determinación de la base imponible

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

RDLeg. 1/1995 de 24 de Mar (Estatuto de los Trabajadores) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 75 Fecha de Publicación: 29/03/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/05/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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