Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/933/2005 de 03 de Mayo de 2007

Resumen

En los ejercicios económicos de 2001 y 2002 se requería autofactura para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas del IVA satisfechas por las adquisiciones intracomunitarias de bienes, según el artículo 165 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), así como la contabilización y registro en los libros de facturas recibidas de acuerdo con la doctrina del TJCE, Tribunal Supremo y Audiencia Nacional sobre la exigencia del cumplimiento de los requisitos formales y su finalidad. La exigencia de factura lejos de configurarse como prueba tasada, ha de caracterizarse como requisito de deducibilidad.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 3 de mayo de 2007, en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Doña ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de diciembre de 2004, interpuesta contra la liquidación provisional de fecha 22 de abril de 2004 derivada del Acta de Disconformidad nº A02 ..., dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002, por importe de 252.912,11 euros de deuda tributaria que comprende 229.991,30 euros de cuota y 22.920,81 euros de intereses de demora.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 10 de octubre de 2003 se notifica al obligado tributario por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributarita, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO                                                  PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido                 2001 a 2002

Dichas actuaciones tienen carácter parcial de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 de 25 de abril) limitándose a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.

Las mencionadas actuaciones inspectoras concluyen el día 16 de marzo de 2004 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se recoge la propuesta de regularización de su situación tributaria por el concepto y períodos indicados y se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha. El acta incoada al obligado tributario tiene el carácter de previa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50.2 b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El obligado tributario presenta el día 31 de marzo de 2004, alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta.

La Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., dicta el día 22 de abril de 2004 acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta. La liquidación provisional que se practica es la siguiente:

EJERCICIO 2001

Régimen ordinario                               Base imponible                4.014.648,28

                                                             Cuota                                  642.343,58

A.I.B.                                                   Base imponible                   897.068,01

                                                             Cuota                                   143.530,88

Recargo de equivalencia                     Base imponible                      58.832,00

                                                            Cuota                                        2.353,28

IVA deducibles bienes y                     Base imponible                11.829.803,69

servicios corrientes                             Cuota                                     292.768,59

IVA deducible importaciones             Base imponible                                     0

                                                             Cuota                                                    0

IVA deducible en AIB                        Base imponible                                     0

                                                            Cuota                                                     0

Resultado                                                                                           459.459,15

Autoliquidado                                                                                    351.928,27

Cuota                                                                                                 143.530,88

Intereses de demora                                                                           17.271,87

EJERCICIO 2002

Régimen ordinario                               Base imponible               4.810.111,92

                                                             Cuota                                  769.617,95

A.I.B.                                                   Base imponible                  540.377,63

                                                             Cuota                                    86.460,42

Recargo de equivalencia                     Base imponible                     67.428,31

                                                            Cuota                                       2.697,13

IVA deducibles bienes y                     Base imponible                2.798.848,19

servicios corrientes                             Cuota                                    447.815,71

IVA deducible en AIB                        Base imponible                                     0

                                                            Cuota                                                     0

Resultado                                                                                           410.959,79

Autoliquidado                                                                                    324.499,37

Cuota                                                                                                   86460,42

Intereses de demora                                                                               5.648,94

Es decir,

Total cuota tributaria                                                    229.991,30

Total intereses de demora                                               22.920,81

Total deuda tributaria                                                   252.912,11

La liquidación provisional practicada fue notificada al obligado tributario el día 26 de abril de 2004.

De la liquidación provisional anterior se desprenden los siguientes hechos relevantes:

        1. La actividad principal de la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas relativo a la venta de productos ... Es una actividad sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

        2. La entidad X, S.A. presentó declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 390), correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002, siendo los datos principales de dichas declaraciones los siguientes:

EJERCICIO 2001

Régimen ordinario                               Base imponible                4.014.648,28

                                                             Cuota                                  642.343,58

A.I.B.                                                   Base imponible                   668.149,41

                                                             Cuota                                   106.903,91

Recargo de equivalencia                     Base imponible                      58.832,00

                                                            Cuota                                        2.353,28

IVA deducibles bienes y                     Base imponible                 1.829.803,69

servicios corrientes                             Cuota                                    292.768,59

IVA deducible importaciones             Base imponible                     668.149,41

                                                             Cuota                                    106.903,91

IVA deducible en AIB                        Base imponible                                      

                                                            Cuota                                                      

Autoliquidado                                                                                    351.928,27

EJERCICIO 2002

Régimen ordinario                               Base imponible                4.579.417,58

                                                             Cuota                                  732.706,86

A.I.B.                                                   Base imponible                   536.433,39

                                                             Cuota                                    85.829,34

Recargo de equivalencia                     Base imponible                      67.428,31

                                                            Cuota                                        2.697,13

IVA deducibles bienes y                     Base imponible                 2.568.153,85

servicios corrientes                             Cuota                                    410.904,62

IVA deducible en AIB                        Base imponible                    536.433,39

                                                            Cuota                                      85.829,34

Autoliquidado                                                                                   324.499,37

        3. El órgano inspector procedió a regularizar los siguientes conceptos:

Ejercicio 2001:

        a. Incrementar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general en el importe de 230.694,00 euros, debido a la transmisión de mercancías que efectúa X, S.A., a W. EI Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido de esta operación asciende a 36.911,04 euros. En esta operación la entidad X, S.A. consideró la citada cantidad como menor impuesto soportado. Por lo tanto, la regularización que procede es incrementar el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido del ejercicio 2001 en 36.911,04 euros y a su vez, incrementar el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado del ejercicio 2001 en 36.911,09 euros.

        b. Incrementar la base imponible por adquisiciones intracomunitarias de bienes en 228.918,60 euros y, por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en 36.626,98 euros. Este incremento se debe a que dichas bases fueron contabilizadas por el obligado tributario pero no fueron declaradas, ni en el modelo 300, ni en el modelo 390 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

        c. El obligado tributario declaró como Impuesto sobre el Valor Añadido soportado deducible por importaciones de bienes corrientes la cantidad de 106.903,91 euros. Dicha cantidad fue declarada erróneamente en el apartado 53 del modelo 390 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vez del apartado 57 de dicho modelo, que es el destinado al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado deducible por adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes. En la propuesta de regularización de la Inspección no se admite la deducibilidad de esta cantidad debido a que el obligado tributario no emitió el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165.uno) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, tampoco se admitió la deducibilidad debido a que la cuota soportada no estaba contabilizada en el Libro Registro de Facturas Recibidas, habiéndose contabilizado la base de la factura con cuota cero.

Ejercicio 2002

          a. Incrementar la base imponible por adquisiciones intracomunitarias de bienes en 3.944,24 euros y, por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en 631,08 euros. Este incremento se debe a que dichas bases fueron contabilizadas por el obligado tributario pero no fueron declaradas, ni en el modelo 300, ni en el modelo 390 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

            b. El obligado tributario declaró como Impuesto sobre el Valor Añadido soportado deducible en adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes, la cantidad de 85.829,34 euros. En la propuesta de regularización efectuada por la Inspección no se admite la deducibilidad de esta cantidad debido a que el obligado tributario no emitió el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165.uno) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, tampoco se admitió la deducibilidad debido a que la cuota soportada no estaba contabilizada en el Libro Registro de Facturas Recibidas, habiéndose contabilizado la base de la factura con cuota cero.

4. La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias es la misma que la contabilizada por el obligado tributario y resultando inferior a la declarada por el mismo en los modelos 300 y 390 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. La no admisión de la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes se debe a la falta de cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 97, 165.uno), 99. tres y cuatro de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO: El día 13 de mayo de 2004, la entidad X, S.A. interpone ante el Tribunal Económico-Adminsitrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del Acta de Disconformidad incoada a la misma.

La Sala de ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dicta el día 21 de diciembre de 2004, resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por la entidad reclamante, en la que en síntesis expone los siguientes fundamentos jurídicos:

        1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 92, 97 y 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando tenga lugar una actuación inspectora, las cuotas derivadas de adquisiciones intracomunitarias de bienes, hayan sido o no declaradas como deducibles por el contribuyente, respecto de las cuales ni se expidió el documento a que se refiere el artículo 165.uno de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni fueron registradas en el Libro Registro de Facturas Recibidas, no son deducibles en la correspondiente liquidación inspectora, sin perjuicio de su posterior deducción, cuando concurran los requisitos previstos al efecto.

        2. La reclamante admite que no se emitió el documento equivalente a la factura previsto en el mencionado artículo 165.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asímismo hay que señalar, que aunque la reclamante contabilizó en el Libro Registro de Facturas Recibidas las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, no registró importe alguno en la columna correspondiente a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, como exige el artículo 64.4 del Reglamento de desarrollo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo tanto, dichas cuotas no figuran debidamente contabilizadas en el Libro Registro citado.

        3. A partir de 1 de Enero de 2004, tras la modificación introducida por la Ley 62/2003 de 30 de diciembre en el artículo 165.uno de la Ley del Impuesto, cuando se efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta, no hay que expedir autofactura, siendo la factura expedida por quien realiza la entrega el documento justificativo del derecho a deducir. No obstante, para ejercer el derecho a deducir, es requisito necesario que dicho que ese documento sea anotado en el Libro Registro de Facturas Recibidas en el que debe consignarse asímismo el cálculo de las cuotas a que da lugar la adquisición intracomunitaria.

Dicha resolución, fue notificada a la entidad el día 12 de enero de 2005.

TERCERO: Con fecha 8 de febrero de 2005, la entidad interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que se examina, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

Admite la entidad reclamante, que ha incumplido el requisito de emitir documento equivalente a la factura en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, tal y como exige el artículo 165. uno de la Ley 37/1992, no obstante, considera a este respecto que:

           a. A partir de 1 de enero de 2004, se suprime la necesidad de emitir dicho documento equivalente, tanto en la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, como en el Reglamento que regula la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios o profesionales, lo que lleva a plantearse la eficacia práctica de dicho requisito.

            b. La entidad contabilizó en el Libro Registro de Facturas Recibidas las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas, si bien no consignó importe alguno en la columna de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, ya que que la factura no contenía Impuesto repercutido por ser el proveedor extranjero.

            c. La entidad no ha ocultado información a la Adminstración, toda vez que sí consignó el Impuesto devengado y el correspondiente soportado en las declaraciones - liquidaciones trimestrales y en el resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.

             d. Los requisitos formales exigidos para beneficiarse de la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas, deben ser considerados como un medio de prueba (lo que implica la valoración conjunta de todos los medios de prueba) y no como un elemento constitutivo y excluyente de dicho derecho.

           e. Primacía de la verdad material sobre la verdad formal, es decir, con independencia de los mecanismos que articule la Administración para facilitar el control y eficacia en la gestión del Impuesto, en nigún caso puede negarse el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas, cuando el sujeto pasivo demuestre la realidad de las operaciones.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico administrativas, de aplicación a este procedimiento.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central debe resolver sobre la exigibilidad de los requisitos formales para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfechas por las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

SEGUNDO: Lo primero que debemos poner de manifiesto en la presente resolución es que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica, constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Y en este sentido, debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, en relación con el presente caso, si la reclamante pretende ejercer el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias de bienes objeto de regularización, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.

Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Dichos requisitos, están regulados en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sobre esta cuestión este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo dos tipos de exigencias para ejercer el mencionado derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas:

        1. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen

        2. y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

En cuanto a las alegaciones formuladas por la entidad reclamante, en las que afirma que prima la realidad material de las operaciones sobre la realidad formal, o que el requisito formal es únicamente un medio de prueba, pero no un elemento constitutito y excluyente del derecho a la deducción, debemos manifestar que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir el documento acreditativo de la operación y es la entidad que ejerce el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto, quien ha de acreditar la concurrencia de ambos requisitos en las operaciones que otorgan el mismo. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica, sin que ninguna de ellas prime sobre la otra.

Es decir, si por determinadas circunstancias no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que las mismas no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

No existe controversia alguna en cuanto al primer requisito exigido para el ejercicio de dicha deducción de las cuotas del Impuesto, relativo a la realidad de las operaciones, por lo que la cuestión se centra exclusivamente en el cumplimiento de los requisitos formales.

En este sentido, el artículo 92 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

(...)

        4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley".

El artículo 97 de la misma Ley por su parte establece:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

(...)

        3.º El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley".

Y este artículo 165 señala:

"Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2.º y 140.quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1.º de la misma, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del impuesto.

        Dicho documento se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

Además, según el artículo 98 de la Ley :

"El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes".

y según el artículo 99:

"Tres: El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior (...)

Cuatro: Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley".

Una vez sentada la regulación relativa a los requisitos formales, debemos resolver sobre la exigencia de que los mismos concurran para que el sujeto pasivo pueda ejercer el derecho a la deducción.

En primer lugar se ha de distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (art 98 Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (arts. 92, 93 y 99 entre otros). Sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento de derecho, es decir, del devengo (art. 99.3). En segundo lugar sólo se puede deducir si se está en posesión del documento justificativo del derecho conforme a lo determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior (4 años desde la Ley 55/99).

El artículo 97.1.3ª de la Ley del Impuesto resalta que los requisitos formales son esenciales para la deducción, al indicar que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

En las adquisiciones intracomunitarias los requisitos formales de la deducción exigen estar en posesión de un documento equivalente a la factura. El artículo 164.1.3, que regula las obligaciones de los sujetos pasivos, señala -entre otras- la de expedir facturas o documentos equivalentes.
        
El documento equivalente a la facturas en las adquisiciones intracomunitarias se describe en el artículo 165.1 de la Ley del Impuesto, que señala que en las adquisiciones intracomunitarias se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto, que se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Tales requisitos son los que se determinan en el artículo 8.º bis del RD 2402/1985 de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en la redacción dada por el RD 1624/1992 de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone el indicado artículo 8.º bis del RD 2402/1985 que los sujetos pasivos del IVA que realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes, deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3.º del RD que citamos, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. Una vez efectuado el pago de la cuota correspondiente, el mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

Por tanto, en las adquisiciones intracomunitarias, el documento justificativo del derecho a deducir es el documento equivalente a la factura, que debe reunir los requisitos del artículo 3.º del mismo RD 2402/1985.

En el presente recurso de alzada ordinario, es un hecho acreditado y admitido por la entidad reclamante, que los únicos documentos que la entidad reclamante posee son las facturas originales de sus proveedores, en las que no aparece consignado el Impuesto sobre el Valor Añadido, toda vez que para dichos proveedores las operaciones realizadas eran entregas intracomunitarias exentas del Impuesto.

También es un hecho acreditado y admitido por la recurrente, que no estaba en posesión del documento equivalente a la factura que contenga la liquidación del Impuesto, que es, como ya hemos dicho, el documento justificativo del derecho a la deducción en las adquisiciones intracomunitarias, a cuya posesión condiciona el artículo 97.1.3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido el ejercicio del derecho a la deducción.

Además de lo anterior, tal y como se desprende del cuerpo del acta y del informe ampliatorio, la entidad admite que consignó en el Libro Registro de Facturas Recibidas las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias, sin embargo no registró importe alguno en la columna correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, como exige el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido en su apartado cuarto, con lo que dichas cuotas no están debidamente contabilizadas.

La Ley 37/1992 establece una serie de obligaciones contables a los sujetos pasivos necesarias para que el Impuesto se gestione adecuadamente. Entre ellas, el artículo 164.4 se refiere a la obligación de llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, y el artículo 166 exige que la contabilidad permita determinar con precisión el importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo, lo que aquí no sucede, pues ya hemos expuesto que en los Libros Registro de Facturas Recibidas de la entidad recurrente no se recoge cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Las consecuencias de estos incumplimientos contables aplicables en el presente recurso son las establecidas por el artículo 99.3 de la Ley 37/1992, que señala que cuando hubiese mediado actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para el impuesto, ...mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes..., bien entendido que sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo que establece el propio artículo 99 LIVA para el ejercicio del derecho.

Esta postura, es la que ha mantenido la Jurisprudencia, y en particular podemos señalar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio de 2004 (Rec. Nº 934/2001), que se expresa en términos similares a como hemos expuesto, así como la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004 (Rec. n.º 6295/1999) que establece que la exigencia de factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad.

Es decir, que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido no se aplica de forma automática, será necesario en todo caso, para tener derecho a dicha deducción, que el sujeto pasivo cumpla todos y cada uno de los requisitos exigidos para ello, tanto los requisitos de naturaleza material, respecto de los cuales no existe controversia sobre su cumplimiento en el presente recurso, como los de naturaleza formal, que a la vista de todo lo expuesto, se puede concluir que no concurren en el período objeto de la comprobación.

En este sentido se han pronunciado los Tribunales en diversas ocasiones, en concreto la Audiencia Nacional ha señalado en su Sentencia de 26 de julio de 2005 (recurso número 793/2002):

"El artículo 92.Uno.4 de la Ley 37/1992, reconoce el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir -artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en el artículo 98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos".

También los Tribunales se han pronunciado sobre esta materia en relación con supuestos de inversión del sujeto pasivo, y al ser sustancialmente análogos respecto a la posibilidad de deducción por el sujeto pasivo, dando cumplimiento a los requisitos formales exigidos en uno y otro caso, podríamos considerar los mismos criterios.

Para concluir, señalar que con la modificación introducida por la Ley 62/2003 de 30 de diciembre a la que alude en su escrito de alegaciones la entidad reclamante, a partir de 1 de enero de 2004, se suprime la obligación que incumbe a los sujetos pasivos de las adquisiciones intracomunitarias de bienes de unir al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto. Es decir, que se suprime del artículo 165. Uno de la Ley 37/1992 la obligación de expedir autofactura en el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes, siendo la factura expedida por quien realiza la entrega comunitaria el documento justificativo del derecho a la deducción, conforme recoge el artículo 97 de la misma Ley. No obstante lo anterior, se mantiene como requisito formal necesario para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas satisfechas en adquisiciones intracomunitarias, la obligación de llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, y el artículo 166 exige que la contabilidad permita determinar con precisión el importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo, lo que aquí no sucede, pues ya hemos expuesto que en los Libros Registro de Facturas Recibidas de la entidad recurrente no se recoge cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Ahora bien, los ejercicios comprobados por la Inspección, son anteriores a la entrada en vigor de la Ley que se acaba de comentar.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Doña ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de diciembre de 2004, interpuesta contra la liquidación provisional de fecha 22 de abril de 2004 derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002, por importe de 252.912,11 euros de deuda tributaria que comprende 229.991,30 euros de cuota y 22.920,81 euros de intereses de demora, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.