Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/953/2007 de 11 de Septiembre de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 11 de Septiembre de 2008
  • Núm. Resolución: 00/953/2007

Resumen

No resulta aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995). No se aprecia "razón económica válida" en la absorción de una sociedad transparente cuyo activo no está afecto a ninguna actividad económica, ya que no cabe hablar de "reestructuración empresarial" cuando no existe "actividad empresarial" y no se considera "motivo económico válido" de suficiente entidad la simple reducción de costes. Tampoco se aprecia "razón económica válida" en la absorción de una sociedad inactiva. No se considera "motivo económico válido" la situación de desequilibrio patrimonial de la absorbida, ya que ante la misma lo procedente hubiera sido realizar una ampliación de capital para reducir pérdidas, sin necesidad de acudir a una absorción. No es "motivo económico válido" la fusión para que la absorbente pueda compensarse las bases imponibles de la absorbida.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (11 de septiembre de 2008), en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad X, S.A. (sucesora de Y, S.A.), con CIF ..., y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de 12 de febrero de 2007 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 y cuantía de 470.184,63 € exigible a la misma como sucesora de Y, S.A. y contra el acuerdo de liquidación de 3 de noviembre de 2006, también por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 y por un importe de 41.065,07 € exigido a la propia empresa.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 18 de septiembre de 2006 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodo antes indicados. La misma se extiende a la reclamante como sucesora de Y, S.A. pero corresponde a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de esta última entidad. En la citada acta se indica que del análisis de los libros y registros no se han apreciado anomalías sustanciales. La fecha de inicio de actuaciones fue el 20 de abril de 2006 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no deben tenerse en cuenta 23 días por solicitud del contribuyente. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras Y, S.A. había presentado la declaración con una base imponible de 64.198,12 € y una cuota a ingresar de 3.460,94 €. De la regularización practicada resulta: 1) Por escritura de 26 de diciembre de 2001 se produce la operación de fusión por absorción en virtud de la cual X, S.A. absorbe a las sociedades Y, S.A. y a Z, S.L. de las que posee el 100 por 100 de las acciones. La fusión fue inscrita en fecha 5 de abril de 2002 y la operación se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, absorciones y canje de valores regulado en el Título VIII Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las sociedades absorbidas proceden a su disolución sin liquidación, siendo la actividad de la absorbente la de venta de textil al por menor. 2) La sociedad Z, S.L. en el momento de la fusión está inactiva aunque realiza algunos pagos para saldar deudas pendientes y se había desgajado como rama de actividad de la sociedad absorbente. Se pone de manifiesto que tenía bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que X, S.A. compensa parcialmente en el ejercicio 2001. 3) Y, S.A. ha cesado en su actividad y en la actualidad percibe rentas de derivadas del arrendamiento de un inmueble, tributando en el régimen de Transparencia Fiscal. El citado inmueble objeto del arrendamiento es incorporado como consecuencia de la fusión por un valor de 130.000.000 ptas. (781.315,74 €) a efectos contables, ya que a efectos fiscales sigue conservando los valores que tenía en la sociedad absorbida como consecuencia de la aplicación del régimen especial de fusiones, siendo su amortización acumulada de 528.498 ptas. (3.176,34 €). De la valoración efectuada por la Administración resulta que el valor de mercado del bien, en el momento de la fusión es de 1.229.011,60 €. 4) A juicio de la Inspección la operación de fusión carece de motivo económico válido por lo que no es de aplicación el régimen especial de fusiones.

          La liquidación propuesta en virtud de la cual se incorpora a la base imponible de acuerdo con el artículo 15.2 y 3 de la Ley del Impuesto el incremento producido por la diferencia entre el valor de mercado del bien transmitido y su valor contable, tiene la consideración de definitiva y la deuda tributaria ascendió a 500.902,69 € de los que 410.945,12 € corresponden a la cuota y 89.957,57 € de intereses de demora. Se ha comunicado al obligado tributario que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias. El acta no fue firmada por el contribuyente el cual no recibió ni el acta ni el informe ampliatorio.

SEGUNDO:
El informe de la Inspección es de fecha 18 de septiembre de 2006. El 19 de septiembre de 2006 se hace entrega a X, S.A. del acta incoada y del informe ampliatorio como sucesora de Y, S.A. El 6 de octubre de 2006 se recibieron las alegaciones de X, S.A. como sucesora de Y, S.A. basadas en la nulidad del acta por falta de motivación y falsedades contenidas en la misma y la procedencia de la aplicación del régimen especial de fusiones. El Inspector Jefe dictó liquidación, por importe de 500.733,81 €, en fecha 3 de noviembre de 2006. La citada liquidación confirmó la cuota pero modificó la liquidación de los intereses de demora que quedaron fijados en 89.788,69 €. Dicha liquidación es notificada el 8 de noviembre de 2006.

TERCERO: Mediante escrito presentado el 15 de noviembre de 2006 el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria en relación con la valoración del inmueble que era objeto de arrendamiento por Y, S.A. Produciéndose disconformidad entre los peritos se designó un tercer perito que valoró el inmueble transmitido en 1.143.700 €.

Dado que el artículo 135.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que la presentación de la solicitud de la tasación pericial contradictoria determina la suspensión de la ejecución de la liquidación, el sujeto pasivo no había ingresado la deuda tributaria pendiente derivada del acuerdo de 3 de noviembre de 2006.

El 12 de febrero de 2007 se dicta nuevo acuerdo de liquidación incorporando el valor fijado en la tasación pericial contradictoria y anulando la liquidación de 3 de noviembre de 2006. De la misma resulta una deuda tributaria de 470.184,63 €, de las que 381.086,16 corresponden a la cuota y 89.098,47 € a los intereses de demora. Dicha liquidación fue notificada el 14 de febrero de 2007.

CUARTO: Con fecha 6 de marzo de 2007 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones se presentó escrito en fecha 27 de abril de 2007 en el que se indicaba que: 1) Es de aplicación el régimen especial de fusiones debiéndose vincular tal régimen a la Directiva Comunitaria origen de la citada normativa de fusiones de la que se deduce, según afirma el reclamante, que los Estados no son libres de aplicar o no el régimen especial de fusiones y que la legislación interna no puede establecer cláusulas mas severas que las previstas en la Directiva. 2) Que no existe fraude o evasión fiscal y concurre un motivo económicamente válido, pues la entidad absorbente ya era propietaria del 100 por 100 de las acciones de la absorbida y, en consecuencia, no ha habido una verdadera transmisión de un inmueble sino un cambio formal de titularidad y la absorción no ha hecho sino adaptar la forma jurídica a la realidad material subyacente con la consiguiente reducción de costes que ello supone y, 3) Para el caso de que no se atiendan sus peticiones, se solicita subsidiariamente que se anule el acto por no haberse aplicado el artículo 15.11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y deducir la depreciación monetaria de la plusvalía.

El 9 de mayo de 2007 el reclamante presenta nuevo escrito donde solicita la acumulación de la reclamación interpuesta con la reclamación que se sigue ante el Tribunal Regional de ..., por razón de la cuantía, con el número de expediente ... y que se deriva del acta formalizada a X, S.A. no como sucesora de Y, S.A. sino por sí misma, también en el ejercicio 2001 y por el Impuesto sobre Sociedades ya que se discute el mismo problema y, además, como Y, S.A. era sociedad en transparencia fiscal, la base imponible que prevalezca en la reclamación que aquí se sigue es la que debe imputarse a X, S.A. Asimismo se amplían las alegaciones inicialmente formuladas indicando que la otra entidad fusionada, Z, S.L., sociedad con pérdidas, incurría en la causa de disolución derivada de la existencia de pérdidas que dejaban el patrimonio reducido a menos de la mitad del capital social. La Administración cifra la ventaja fiscal de la absorción de esta entidad en el derecho a compensar las pérdidas que esta sociedad tenía acumuladas pero de no haberse producido la fusión X, S.A. estaba obligada a liquidar la sociedad.

Con carácter subsidiario entiende que el valor del inmueble adquirido a Y, S.A. como consecuencia de la fusión, para el caso de no aplicación del  régimen de fusiones, es el que las partes convinieron por aplicación del artículo 99.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO: El 12 de julio de 2007 se procedió a efectuar por el Abogado del Estado-Secretario del TEAC la acumulación de la reclamación interpuesta R.G. 953-07 con la R.G. 2212-07 que corresponde a la reclamación formulada ante el Tribunal Regional de ..., en virtud de lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003.

SEXTO: En relación con dicha reclamación, la R.G. 2212-07, hay que poner de manifiesto lo siguiente:

En fecha 18 de septiembre de 2006 se formalizó el acta de disconformidad nº ... a la entidad X, S.A. por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001. En la citada acta se indica que del análisis de los libros y registros no se han apreciado anomalías sustanciales. La fecha de inicio de actuaciones fue el 20 de abril de 2006 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no deben tenerse en cuenta 23 días por solicitud del contribuyente. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras X, S.A. había presentado la declaración con una base imponible de 111.757,68 € y una cuota a ingresar de 1.367,96 €. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se ponen de manifiesto las mismas circunstancias a las que anteriormente se ha hecho referencia, a saber:

1.- Por escritura de fecha 26/12/2001 del notario D. ... se produce una operación de fusión por absorción mediante la cual X, S.A. (...) absorbe a las sociedades Y, S.A. (...) y Z, S.L. (...) sociedades de las que posee el 100% de las acciones; esta fusión fue inscrita en el Registro Mercantil el 5 de abril de 2002. La operación se acoge al Régimen especial de fusiones, escisiones absorciones y canje de valores regulado en la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades. En el momento de la fusión las sociedades absorbidas proceden a su disolución sin liquidación.

2.- Z, S.L. (...) se desgajó en su día de la sociedad objeto de comprobación como rama de actividad de la misma, ejerciendo la actividad de ventas de textil al por menor; en el momento de la fusión la sociedad está inactiva, si bien en los últimos años realiza algún pago tendente a saldar deudas pendientes. La sociedad tenía hasta el momento de la fusión bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación. En el ejercicio 2001 X, S.A. se compensa parcialmente las bases imponibles negativas de Z, S.L.

3.- Y, S.A. (...) ha cesado hace años en la actividad para la que fue creada y en el momento de la fusión obtiene ingresos procedentes del arrendamiento de un inmueble, siendo ésta la única actividad que realiza la sociedad. La sociedad tributa en régimen de transparencia fiscal. En el balance de fusión de Y, S.A. el activo de la sociedad, consistente en el inmueble objeto de arrendamiento, estaba contabilizado en 9.666.031 ptas (58,094,016 €), siendo su amortización acumulada de 528.498 ptas. X, S.A. lo incorpora a su contabilidad en 130.000.000 ptas (781.315,73 €) pero sólo a efectos contables ya que, a efectos fiscales, de acuerdo con el Régimen Especial de fusiones, escisiones, absorciones y canje de valores regulado en la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades sigue conservando los valores que tenía en la sociedad absorbida. De acuerdo con la valoración realizada, por personal competente de la Administración, el valor normal de mercado del inmueble, transmitido en el momento de la fusión se fija en 1.229.011,60 €.

4.- Las operaciones de fusión efectuadas no cumplen con los requisitos para acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, absorciones y canje de valores regulado en la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, al carecer, a juicio de la Inspección, de motivo económico válido de acuerdo con el artículo 110.2 de la LIS.

        En el acta se indica que la liquidación es definitiva y que la deuda tributaria asciende a 64.480,76 € de los que 52.900,61 € corresponden a la cuota y 11.580,15 € a los intereses de demora. De igual forma que en el acta anterior se indica que el sujeto pasivo no firma el acta y no recoge el ejemplar de la misma junto con el informe inspector.

        SÉPTIMO: El 19 de septiembre de 2006 se da traslado a la empresa del acta y del informe de disconformidad. Tras las alegaciones del reclamante de fecha 6 de octubre de 2006, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación por importe de 41.065,07 € de las que 33.701,51 € corresponden a la cuota y 7.363,56 € a los intereses de demora, previa corrección de dos errores apreciados en el acta y puestos de manifiesto por el interesado en su escrito de alegaciones.

        OCTAVO: El 23 de noviembre de 2006 se interpuso, ante el Tribunal Regional de ... reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación anterior. El 20 de diciembre de 2006 se acordó declarar la suspensión del acto impugnado y, con fecha 9 de mayo de 2007 el interesado formuló alegaciones indicando: 1) Que procede la aplicación del régimen especial de fusiones, al existir un motivo económico válido e inexistencia de ventajas fiscales, 2) Que no procede el valor de mercado fijado por la Administración para fijar la plusvalía y que, en todo caso, deben aplicarse los coeficientes de actualización de inmuebles.

        El 12 de julio de 2007, como ya se indicó, se acumularon la reclamación R.G. 953-07 con la reclamación formulada ante el Tribunal Regional; esta última recibe ante este Tribunal Central el R.G. 2212-07.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones.

        SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Si es de aplicación o no en el presente caso el régimen especial de fusiones y, 2) Con carácter subsidiario, valoración del inmueble y si debe tenerse en cuenta para valorar el mismo la depreciación monetaria.

        TERCERO: La reclamante considera que no existen motivos suficientes para negar la aplicación del régimen de fusiones puesto que concurren los requisitos para su aplicación.

        La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, del Consejo.

        La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación: "Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

        a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

El apartado c) anterior contempla la llamada fusión impropia, que tiene lugar cuando una entidad, titular de la totalidad del capital social de otra, procede a su absorción, siendo dicha operación la llevada a cabo en el caso que nos ocupa.

Por otra parte el artículo 110.2 dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

La exclusión del citado régimen especial de fusiones se origina porque la Inspección considera que la operación se realiza con la finalidad de fraude o evasión fiscal.

        El artículo 110.2 de la Ley 43/1995, ha sido interpretado, respecto de la redacción contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, según Sentencia de 17 de julio de 1997 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

El citado artículo 11 de la Directiva dispone: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal ...".

Asimismo, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2º, y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debe destacarse lo siguiente:

... la letra a) del apartado 1º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

        De las letras d) y h) del artículo 2º, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2º de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

        Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

        b) El artículo 11 de la Directiva 90/343 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación ....

        Por su parte el Tribunal Central ..., ha señalado también (compartiendo criterio con la DGT) que es criterio interpretativo válido a estos efectos la Directiva comunitaria en el artículo 11.1.a). Así, en Consulta vinculante de 10 de abril de 2000, en relación al invocado artículo 110.2 de la Ley 43/1995, señala que: ... En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

        No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal".

        Sin embargo, puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE ....

En el presente caso se produce una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad X, S.A. absorbe a las sociedades Y, S.A. y Z, S.L. La primera de ellas hace años que cesó en la actividad para la que fue creada y en el momento de la fusión obtiene ingresos derivados del arrendamiento de un inmueble, tributando en transparencia fiscal. La otra entidad absorbida no realizaba actividad alguna y tenía en el momento de la fusión bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores. En virtud del régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 al cual se acogen produce el efecto de que las plusvalías que se hubieran podido poner de manifiesto en las mismas con ocasión de la absorción, no son objeto de gravamen, difiriéndose las plusvalías al momento que tengan lugar ulteriores transmisiones.

          El reclamante justifica la aplicación del régimen especial en que, para el caso de Y, S.A. la absorción no ha hecho más que adaptar la forma jurídica a la realidad subyacente eliminando costes de gestión y molestias que constituyen administrar el bien arrendado a través de una entidad, es decir se trata de reorganizar la sociedad. Para la otra entidad, Z, S.L., la fusión trata de evitar mantener participaciones en una entidad inactiva.

          Lo cierto es que en el caso de Y, S.A. falta una verdadera estructura empresarial; de hecho se considera como una sociedad de mera tenencia de bienes ya que en su activo existía solamente un bien inmueble, por lo que al no desarrollar una verdadera actividad empresarial difícilmente cabe hablar que la fusión persiguiera una finalidad de reestructuración empresarial, salvo la mera finalidad adquisitiva o de concentración patrimonial. A tales efectos debe señalarse que es doctrina reiterada por este Tribunal que, para que considerar la existencia de un motivo de reestructuración económica, la actividad empresarial es exigible a la entidad fusionada. Así se ha pronunciado en sus resoluciones de 31-05-2007 (RG 2651/05) y 14-06-2007 (RG 2661/05) disponiéndose en esta última que "Para mayor abundamiento, también se ha dicho por la Sala, que en aquellos supuestos en los que la sociedad que se disuelve, no realiza actividad económica alguna, no se puede entender cumplido el requisito previsto en el artículo 110.2 de la LIS. Así, en nuestra Resolución de 30 de abril de 2004, entendimos que en un supuesto de fusión en el que queda patente de la composición del activo de la sociedad absorbida que no ejercía ningún tipo de actividad empresarial porque el inmovilizado no se encontraba afecto al desarrollo de explotación económica alguna, no podía apreciarse la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente, diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados el régimen especial de fusiones y escisiones".

Además debe añadirse que la reducción de costes alegada no es suficiente para justificar la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la fusión pues como tiene dicho este Tribunal en resoluciones de 31-05-2007 (RG 2651/05) y ... "La argumentación del interesado, en el sentido de entender que el motivo económico válido fue el ahorro de costes, no es compartida por este Tribunal Central ya que los citados costes deben ser insignificantes al no tener actividad alguna la entidad ... y, además, para la eliminación de los citados costes la entidad ... podía haber procedido directamente a su disolución y liquidación sin tener que integrar su patrimonio en la entidad recurrente mediante una fusión. Lo indiscutible es que dicho hecho no supone un motivo económico con entidad suficiente como para justificar la citada fusión desde el punto de vista mercantil ...".

Por otro lado, la incorporación al Balance del inmueble no mejora la situación de la empresa ni financieramente, ya que el inmueble se poseía igualmente a través de la titularidad del 100% de la sociedad propietaria.

En cuanto a la otra entidad absorbida Z, S.L. en el momento de la fusión es una sociedad inactiva que además tiene bases imponibles negativas a compensar y tal como ha indicado este Tribunal Central en Resolución de 30 de abril de 2004, en una operación similar, que "la inactividad condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido para justificar su integración en la sociedad absorbente diferente de la búsqueda de los beneficios fiscales derivados de la compensación de bases imponibles negativas" y en la de 14-03-2008 (RG 2392/06) "Este Tribunal entiende, por otra parte, que difícilmente se puede llevar a cabo un proceso de reestructuración o racionalización de actividades cuando la entidad absorbida no realizaba actividad alguna en el momento de la fusión ...".

Pone de manifiesto el interesado la situación de desequilibrio patrimonial en la que se encontraba la sociedad absorbida pero tal razón tampoco puede considerarse como "motivo económico válido" a efectos de aplicación del régimen especial de fusiones por cuanto que ante tal situación de desequilibrio patrimonial lo procedente hubiere sido realizar una ampliación de capital para reducir pérdidas, sin necesidad de acudir a una absorción. Como tiene dicho este Tribunal en su resolución de 14-03-2008 (RG 2392/06) "Ahora bien, como señala la Inspección, el Régimen especial de fusiones y escisiones no está pensado para operaciones que persigan la inyección de fondos de una entidad en otra, sino para favorecer, como se ha visto, la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación".

En definitiva, en el caso planteado, con la operación proyectada no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada sino hacer desaparecer una entidad con pérdidas cuantiosas que se encuentra inactiva, tratando de conseguir una ventaja fiscal: la compensación por la absorbente de las bases imponibles negativas de la absorbida. Este Tribunal Central en resolución de 4 de febrero de 2005 (RG: 318/2001) en un caso similar, ya señaló: "(...) El análisis de las circunstancias expuestas anteriormente, pone de manifiesto que en la controvertida operación de fusión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de compensar como consecuencia de la fusión la base imponible negativa de la sociedad absorbente. (...)". En estos casos, cuando la causa que motiva la operación es obtener meramente una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial de fusiones, donde lo que se pretende es conseguir la neutralidad fiscal de las operaciones de fusión, existiendo en apoyo de la citada tesis numerosas consultas de la Dirección General de Tributos.

La ausencia, por tanto, de una razonable motivación económica es la que impide la aplicación de la normativa especial, debiéndose aplicar la normativa general contenida en el art. 15 de la Ley 43/1995, siendo por tanto ajustada a derecho, en cuanto a esta cuestión, la regularización practicada por la Inspección.

CUARTO:
En cuanto a la valoración del inmueble solicita el reclamante que se aplique al mismo el que las partes convinieron, pretensión ésta que no puede ser estimada por cuanto que para la valoración del inmuebles se ha acudido, a petición del interesado, a la práctica de la tasación pericial contradictoria respecto de la cual el artículo 57.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) dispone que "La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo". En dicho procedimiento de tasación se ha hecho necesario acudir a la valoración de un tercer perito y, para estos casos, dispone el artículo 135.4 que "La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria".

Por otro lado, el reclamante alega que debe tenerse en cuenta la depreciación monetaria para valorar el inmueble.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 dispone: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: ...".

De la normativa transcrita en el presente fundamento de derecho se deduce que uno de los requisitos fundamentales para que resulte de aplicación el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, es que los activos materiales de las sociedades que son vendidos y que generan la renta tengan la naturaleza fiscal de "Inmovilizado".

El Inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades económicas de las sociedades y cuya finalidad es su utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las mismas.

En consecuencia, y partiendo de la consideración de la entidad como sociedad transparente, habida cuenta de la falta de actividad económica fiscalmente considerada, difícilmente podemos considerar que los inmuebles transmitidos en la operación de absorción tengan la calificación fiscal de bienes afectos a actividad económica alguna. La calificación de los inmuebles en cuestión como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad económica de la empresa, requisito en este caso incumplido, al no existir actividad económica alguna en términos fiscales.

En este mismo sentido de negar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.11 LIS a la transmisión de inmuebles no afectos a actividad económica se ha pronunciado este Tribunal en su resolución de 14-06-2007 (RG 3422/05) y (RG 2661/05).

        Por tanto, no es de aplicación para valorar la plusvalía derivada del inmueble la aplicación de los coeficientes correctores de la depreciación monetaria, debiendo desestimar las pretensiones de la reclamante.

        Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas números 953/07 y 2212/07, ACUERDA: Desestimarlas, confirmando las liquidaciones objeto de las mismas.

Impuesto sobre sociedades
Sucesor
Sociedad de responsabilidad limitada
Canje de valores
Evasión fiscal
Fraude
Intereses de demora
Sociedad absorbida
Deuda tributaria
Valor de mercado
Tasación pericial contradictoria
Base imponible negativa
Aportaciones de activos
Fusión por absorción
Actividades económicas
Obligado tributario
Actividades empresariales
Valor nominal
Acta de disconformidad
Depreciación monetaria
Capital social
Amortización acumulada
Sociedad absorbente
Desequilibrio económico
Reestructuración empresarial
Aumento de capital
Sociedades transparentes
Comunidades europeas
Canje de acciones
Plusvalías
Liquidación Impuesto sobre Sociedades
Perito tercero
Valores representativos del capital social
Comisiones
Valor contable
Infracciones tributarias
Suspensión de la ejecución
Liquidación de sociedades
Registro Mercantil
Beneficios fiscales
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