Resumen
Determinación del criterio de imputación temporal de los ingresos que ha de aplicarse en el supuesto de exención por reinversión de un incremento de patrimonio en una operación a plazos, así como el momento en que debe imputarse el plazo general de dos años para realizar la reinversión en una operación a plazos o con pago aplazado.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Se plantean las siguientes cuestiones: 1.- Determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos que ha de aplicarse en el supuesto de exención por reinversión de un incremento de patrimonio en una operación a plazos; en su caso, 2.- Sobre el momento en que debe imputarse el plazo general de dos años para realizar la reinversión en una operación a plazos o con pago aplazado.SEGUNDO: La primera de las cuestiones suscitadas hace referencia al criterio de imputación temporal de los ingresos que ha de aplicarse en el supuesto de exención por reinversión de un incremento de patrimonio en una operación a plazos. Al respecto, el artículo 15-8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción anterior a la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponía que: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". Dicho precepto legal tiene su desarrollo reglamentario en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre; en concreto, por lo que afecta al presente expediente, el artículo 152 del mencionado texto reglamentario señala: "1. La exención del Impuesto sobre Sociedades por el incremento de patrimonio obtenido se imputará al ejercicio en que tenga lugar la enajenación del elemento patrimonial que lo originó. 2. No obstante, cuando el plazo de cobro resulte superior a cuatro años, el sujeto pasivo podrá presentar un plan de reinversión ajustado a las condiciones de cobro". Por su parte, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 22, y el Reglamento que la desarrolla en su artículo 88, establecen como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo; junto a esta regla general, los preceptos citados establecen unas reglas especiales, aplicables, entre otras, a las operaciones a plazos, sobre las que el artículo 22-4 del mencionado texto legal dispone: "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho".TERCERO: De la normativa transcrita en el Fundamento de Derecho precedente se deduce: 1.- Que el artículo 22-4 de la invocada Ley 61/1978, y el artículo 88-2 del Reglamento que la desarrollan, establecen como criterio general de imputación temporal para las operaciones a plazos el de caja, es decir, en función de los cobros. 2.- Que el artículo 15-8 de la referida Ley 61/1978, y el artículo 152 del texto reglamentario que la desarrollan, establecen un criterio específico de imputación temporal del incremento patrimonial acogido a la exención por reinversión, criterio que es de aplicación obligatoria en dichos supuestos, y prevalece sobre el contenido para las operaciones con precio aplazado por el artículo 22-4 de la mencionada Ley 61/1978; por tanto, en el caso de acogerse a la exención por reinversión, el incremento de patrimonio y la correlativa exención se deben imputar al ejercicio de la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión, si bien, en los casos en que el plazo de cobro sea superior a cuatro años, se contempla la posibilidad de presentar un plan de reinversión ajustado a las condiciones de cobro. CUARTO: En cuanto a la segunda de las cuestiones suscitadas por el expediente, relativa a los plazos para efectuar la reinversión, hay que tener en cuenta que el artículo 148-1(b del invocado Reglamento del Impuesto, siguiendo lo establecido por el mencionado artículo 15-8 de la Ley 61/1978, condiciona la exención del incremento de patrimonio al cumplimiento inexcusable, entre otros, del requisito señalado en su apartado 1-b): "La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos posteriores a la transmisión"; a su vez, el artículo 149 del referido texto reglamentario, al regular los planes de reinversión, señala en su apartado 3) que: "El plan especial de reinversión deberá presentarse conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca el incremento patrimonial", y en su artículo 154 dispone que: "El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente".QUINTO: En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende lo siguiente: 1º.- Que según consta en el acta y en el Informe ampliatorio de la misma: A) La entidad interesada, con fecha 23 de noviembre de 1989, enajenó varios activos empresariales, por un importe de 300.016.000 pts., de cuyo importe, 5.000.000 pts. corresponden a la venta de la marca de la empresa y, el resto a maquinaria. B) En dicha operación, se obtuvo un incremento de patrimonio de 213.892.499 pts., de los que 4.972.852 pts. correspondían a la marca, y, el resto a la maquinaria. C) La sociedad interesada, el 25 de julio de 1990, presentó declaración modelo 200, en la que aparecía reflejado como "Resultado Extraordinario positivo" el citado incremento, pero no lo incluía en la base imponible por considerarlo exento por reinversión. En la misma fecha, presentó ante la Administración tributaria escrito en el que hacía constar que se había obtenido el citado incremento de patrimonio y que, al no haberse podido realizar la reinversión en el mismo año del importe de la enajenación, se acogía a lo dispuesto en el artículo 148 del Reglamento del Impuesto. Posteriormente, junto con la declaración presentada por el ejercicio 1990, adjuntó escrito en el que manifestaba que se acogía al criterio de imputación temporal del cobro en lugar del de devengo en el citada operación, sin hacer constar que combinaba el criterio del cobro con el de plazo de reinversión de dos años establecido en el artículo 148 del Reglamento del Impuesto, y que ya había optado por este último criterio el año anterior; por ello, en las declaraciones posteriores al año 1989, imputó los incrementos en función de los cobros realizados, y realizó los ajustes negativos por reinversión en función de la inversión de los citados cobros en el plazo de dos años. 2º.- A juicio de la Inspección, al haber optado expresamente la entidad interesada por el plazo de dos años del artículo 148 del Reglamento del Impuesto, procede imputar el incremento no exento por reinversión al año en que se produjo, 1989. 3º.- Que la sociedad interesada considera que, al ser una operación de ventas a plazos, la imputación del resultado debe efectuarse en función de los cobros realizados, y que el beneficio de la exención ha de aplicarse mediante la reinversión de los cobros realizados. 4º.- Que la entidad interesada no hizo uso de su derecho a solicitar un plan de reinversión.SEXTO: Lo expuesto en el Fundamento de Derecho precedente pone de manifiesto que, la entidad interesada optó por efectuar la reinversión en el plazo de dos años señalados por el artículo 148-1 b) del mencionado Reglamento del Impuesto, requisito sustancial que incumplió; por otra parte, no consta que la recurrente hiciese uso de su derecho a solicitar un plan de reinversión. Por todo ello, hay que concluir que, como entendieron la Inspección y el Tribunal Regional de por lo razonado en los Fundamentos de Derechos Tercero y Cuarto de la presente Resolución, al importe del incremento de patrimonio generado en la controvertida enajenación que no fue reinvertido en el citado plazo de dos años no le es aplicable la exención por reinversión; por tanto, dicho importe debe incrementar la base imponible del ejercicio en que tuvo lugar la enajenación que generó el controvertido incremento de patrimonio, 1989, y, en consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la recurrente en este punto.Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente Recurso de Alzada interpuesto por la entidad contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de de fecha en expediente número relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989, 1990 y por unos importes a ingresar de 140.658.107 pts., a devolver de de 698.860 pts. y de cero pts. respectivamente; ACUERDA: 1º.- Desestimar el recurso formulado por la sociedad interesada; y, 2º.- Confirmar la resolución recurrida y las liquidaciones impugnadas.
