Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/97/2005 de 04 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 04 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/97/2005

Resumen

Es posible materializar la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) y la deducción por inversiones en Canarias en elementos que entran en funcionamiento en la empresa y siguen en funcionamiento hasta que dicha entidad interrumpe temporalmente su actividad para reanudarla posteriormente, pudiéndose completar el periodo de permanencia mínimo en funcionamiento de dicho elemento en la entidad tras la referida reanudación de la actividad de la misma siempre que ambos requisitos de reanudación de actividad y permanencia del elemento en funcionamiento puedan comprobarse por la Inspección.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 4 de mayo de 2007, se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... y D. ... en representación de ..., S.L. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 29 de junio de 2004, recaída en los expedientes acumulados ... y ... relativos respectivamente a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1999 ambos incluidos, con deuda tributaria por importe de 158.855,09 € y a la sanción derivada de ésta de 80.991,1 €.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:
El 10-4-02 se incoa Acta A-02 nº ... por el impuesto y ejercicios señalados en la que se señala que la sociedad estuvo inactiva durante los ejercicios 1998 y 1999, habiendo presentado declaración censal de baja con efectos 31-12-97 así como las correspondientes bajas en los pertinentes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas. Las declaraciones del impuesto por los ejercicios 1998 y 1999 muestran cifra de negocios cero.

Se incrementan las bases imponibles declaradas en los conceptos y cantidades siguientes:

        - 1995: 1.745.103 pts., importe del exceso de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC en adelante). La dotación practicada ascendió a 25.500.000 pts., siendo el límite máximo de la misma 23.745.897 pts. conforme al art. 27.2 de la Ley 19/94. La Inspección computa a estos efectos una dotación, no practicada por el sujeto pasivo, a la reserva legal de 400.000 pts. (20% del capital social).

        - 1996: 15.467.072 pts., importe de los gastos de personal no justificados.

- 1997: 17.699.681 pts., importe no justificado de los gastos de personal.

- 1998: 20.574.248 pts., cifra ésta que se desglosa en:

11.000.000 pts., importe de la dotación a la RIC de 1994 materializada en activos no totalmente amortizados a 31-12-97.

9.574.248 pts., importe de la dotación a la RIC de 1995 materializada en activos no totalmente amortizados a 31-12-97.

Considera la Inspección incumplido el requisito de permanencia en funcionamiento en la empresa durante cinco años, o durante su vida útil si fuera inferior, de los activos en que se materializa la RIC (art. 27.5 Ley 19/94) al haberse producido el cese en la actividad con efectos 31-12-97.

        - 1999: 14.180.649 pts., parte de la RIC dotada en 1995 no materializada en inversiones a 31-12-99.

En la liquidación del ejercicio 1998 se integran las deducciones por inversiones en Canarias disfrutadas en 1993 y 1994, por importes respectivos de 1.080.583 pts. y 1.542.553 pts., considerando que se ha perdido el derecho a las mismas por no estar totalmente amortizadas a 31-12-97, fecha de cese de la actividad, incumpliéndose así el requisito de permanencia en la empresa durante cinco años o su vida útil si fuere inferior (art. 26 Ley 61/1978).

Se liquidan intereses de demora sobre las cantidades correspondientes a las deducciones por inversiones indebidamente disfrutadas en 1993 y 1995 así como a la RIC. Se propone en consecuencia una cuota tributaria de 131.620,8 € e intereses de demora por 27.234,29 €, liquidación que se eleva a definitiva por acuerdo de la Inspectora Jefe Adjunta de la Delegación de ... de 29-7-02.

SEGUNDO: Incoado expediente sancionador, por acuerdo de 30-7-02 de la Inspectora Jefe Adjunta se impone sanción por infracciones graves del art. 79, apartados a), c) y d) de la Ley 230/1963, por importe de 80.991,1 €.

TERCERO:
Con fecha 13-8-02 se interponen sendas reclamaciones económico-administrativas, contra liquidación y sanción, ante el TEAR de Canarias.

CUARTO:
El TEAR, en resolución de ...-04 desestima la reclamación ... relativa a la liquidación, y estima parcialmente la reclamación ..."anulando la sanción impugnada debiendo imponerse una nueva según lo expuesto en el último Fundamento de Derecho", Fundamento de Derecho Octavo en el que literalmente se dice:

"El vigente párrafo 4 d) del art. 77 de la Ley General Tributaria incorpora, como causa eximente de responsabilidad tributaria, los pronunciamientos jurisprudenciales a los que nos hemos referido. En este sentido dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad "....cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración vez y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", que es lo que sucede en el presente caso y además la Ley ofrece dificultades de interpretación y carece de desarrollo normativo en cuanto a la reserva legal y la diferencia temporal relativa al arrendamiento financiero. En el resto de los conceptos aprecia el Tribunal negligencia debiendo señalarse al respecto que aunque la entidad efectúa una interpretación razonable de la norma, aunque incorrecta, respecto al requisito de permanencia en funcionamiento que supone puede interrumpirse, y ciertamente en algunos casos es admisible, pero no en el cese de actividad", sin embargo, se queda nada más en el plano teórico ya que no acredita en la nueva alta, por ejemplo, en principio con el asiento de apertura y balance inicial, que los elementos en que invirtió siguen en la empresa y están funcionando y también por supuesto la RIC en el pasivo".

QUINTO: Notificada dicha resolución del TEAR el 23-11-04, con fecha 10-12-04 se interpone la presente alzada mediante escrito que contiene las alegaciones siguientes:

        - "Es cierto, ..........................., que se había interrumpido la actividad en 31 de diciembre de 1997, y que durante 1998 y 1999 la entidad se mantuvo inactiva. Sin embargo también lo es, y consta en el mismo fallo, que la actividad se reanudó en el año 2000. Este hecho no ha sido tomado en consideración".

La Ley 19/94, en su art. 27.5 dice que los elementos en que se materialice la RIC, cuando se trate de activos fijos, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior. Frente a tal norma, tanto la Inspección como el TEAR "han dado por supuesto que debe leerse:

Deberán permanecer ininterrumpidamente en funcionamiento.....

O bien:

          durante cinco años continuos o ininterrumpidos como mínimo......".

"El mismo criterio se está aplicando con respecto a las inversiones que habían generado derecho a deducción en los años 1993 y 1994, pues el derecho se niega por idéntica razón".

Como donde la Ley no distingue no cabe hacer distinción, los cinco años de permanencia en funcionamiento pueden ser ininterrumpidos o interrumpidos; "lo que exige la ley es el uso de los activos durante cinco años, sin ser objeto de  transmisión o cesión hechos irreversibles, muy diferentes de la simple paralización temporal.

        - El TEAR dice en su resolución que la empresa no ha probado, por ejemplo con su balance inicial del ejercicio 2000, que los elementos en que invirtió siguen en la empresa y la RIC figura en su pasivo.

"La empresa no lo había probado porque el inspector actuario nunca lo puso en duda, pero puesto que la nueva cuestión ha sido ahora planteada por primera vez, para responderla, aporta copias de los balances al 31 de diciembre de los años 1997, 2000, 2001 y 2002, a fin de probar lo expuesto".

        - La sociedades de responsabilidad limitada, como es el caso, no tienen obligación de dotar la reserva legal. El art. 84 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada remite al Cap. VII del T.R. de la LSA únicamente en lo relativo a las cuentas anuales, no respecto a la reserva legal.

- ".............. dado que las interpretaciones de los firmantes no pueden ser consideradas temerarias ni sus actuaciones negligentes" se solicita  "que se consideren los expedientes como de rectificación, sin imposición de sanción alguna".

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que se plantean las siguientes cuestiones:

        - Eventual procedencia de la liquidación practicada en cuanto a:

            1 - La consideración de la dotación a la reserva legal como beneficio distribuido a efectos del cálculo de la dotación posible a la RIC del ejercicio 1995.

2- Si la inactividad de la sociedad durante los ejercicios 1998 y 1999 implica la pérdida del derecho a las deducciones por inversiones aplicadas en los ejercicios 1993 y 1994 así como la del derecho a la reducción de la base imponible por dotación a la RIC de los ejercicios 1994 y 1995 por eventual incumplimiento del  requisito permanencia de las inversiones (art. 26 Ley 61/1978) y RIC (art. 17.5 Ley 19/1994).

        - Adecuación a derecho de la sanción impuesta.

Nada alega la recurrente acerca de la regularización practicada por la Inspección de los gastos de personal y correspondiente sanción, y, de otra parte, reconoce la procedencia de incrementar la base imponible de 1999 en el importe de la RIC dotada en 1995 no invertida a 31-12-99.

SEGUNDO: El límite máximo de la dotación a la RIC de 1995 se establece por el art. 27.2 de la Ley 19/94, a cuyo tenor y en su redacción originaria por lo que aquí interesa:

"La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite máximo del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos, se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco .................".

La Inspección detectó que la sociedad no había dotado la reserva legal, reserva que no figuraba en su Balance, y para el cálculo del límite máximo de la dotación a la RIC reduce el beneficio contable, en concepto de dotación a la reserva legal, en 400.000 pts., que supone el 20% del capital social, cuyo importe asciende a 2.000.000 pts.

Alega la recurrente que las sociedades de responsabilidad limitada no están obligadas a constituir la reserva legal, entendiendo que la remisión del art. 84 de la Ley 2/95 de Sociedades de Responsabilidad Limitada al Capítulo VII del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas se refiere exclusivamente a las cuentas anuales.

Sin embargo, tal remisión, como acertadamente entiende la Inspección, no se limita estrictamente a las cuentas anuales, sino a la totalidad de dicho Cap. VII del TR de la LSA (R.D.Leg. 1564/89), capítulo éste que rotulado "De las cuentas anuales"  comprende el art. 214 relativo a la reserva legal, precepto éste plenamente aplicable por tanto a las sociedades limitadas.

En efecto, el art. 84 de la Ley 2/95, primero de los artículos del Cap. VII ("Cuentas Anuales") de dicha Ley establece:

"En todo lo no previsto en esta Ley será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas".

De acuerdo con dicho art. 214 del TR de la LSA:

"1. En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social.

2. La reserva legal, mientras no supere el límite indicado, sólo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin. Queda a salvo lo dispuesto en el artículo 157".

La dotación a la reserva legal calculada por la Inspección a fin de determinar el límite máximo de la dotación a la RIC es claramente inferior al 10% del beneficio del ejercicio, que ascendió (como consta en el acta levantada) a 27.815.544 pts., y respeta el límite legal mínimo de dicha reserva legal (20% del capital social), por lo que debe ratificarse la liquidación impugnada en este punto.

TERCERO: La Inspección considera perdido el derecho a las deducciones por inversiones en Canarias aplicadas en los ejercicios 1993 y 1994 por el hecho de que a 31-12-97, fecha de cese de la actividad, las correspondientes inversiones no están totalmente amortizadas, entendiendo incumplido el requisito de permanencia exigido a tales inversiones por el art. 26.4.b) respecto de 1993 y 26.5.b) en cuanto a 1994 de la Ley 61/1978 (en redacciones dadas por las Leyes 39/92 y 21/93 respectivamente vigentes en los ejercicios en cuestión). A tenor de dichos preceptos, de idéntica redacción:

"Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones:
.......

b) Cuando se trate de activos fijos nuevos, que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil, si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso".

Por idéntica razón, el cese en la actividad durante 1998 y 1999, la Inspección entiende perdido el derecho a la reducción de la base imponible por la dotación a la RIC hecha en 1994, de 11.000.000 pts. y materializada en inversiones, y de 9.574.248 pts. importe materializado en inversiones de la dotación a la RIC realizada en 1995. De conformidad con el art. 27.5 de la Ley 19/94 de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción originaria aplicable "ratione temporis":

"Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en al apartado a) del artículo anterior (activos fijos) deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso".

Es un hecho que la sociedad estuvo inactiva durante 1998 y 1999, señalándose en el informe ampliatorio como causa de tal inactividad la demanda interpuesta contra la misma por uno de sus trabajadores a finales de 1997 reclamando una cuantiosa indemnización por los daños y perjuicios sufridos por éste a consecuencia de un accidente laboral. Pero también es un hecho que la entidad retomó su actividad en el ejercicio 2000 y así pudo comprobarlo la Inspección, cuya actuación se desarrolla desde el 17-7-00 a mediados del 2002. No se produjo por tanto un cese definitivo en la actividad empresarial (construcción, reparación y conservación de edificios, preparación y montaje de estructuras y cubiertas en obras civiles, comercio al por menor de puertas, ventanas, persianas........) sino una interrupción temporal por dos años, y si bien es cierto que la entidad presentó la declaración de cese no lo es menos que en la declaración censal (RD 1041/90) exísten los tres tipos de declaraciones (de comienzo, de modificación y de cese), sin que esté previsto el supuesto de interrupción temporal de la actividad, por lo que habrá que estar a los hechos posteriores a la presentación de la declaración de cese para poder determinar si el mismo es definitivo o meramente temporal.

Por otro lado, el propio fundamento de derecho del TEAR trascrito en el antecedente de hecho cuarto de la presente resolución reconoce que pueden existir supuestos de interrupción de la "permanencia en funcionamiento" sin que ello suponga pérdida del beneficio fiscal.

Como señala la recurrente en sus alegaciones, los preceptos trascritos no exigen la permanencia en funcionamiento de los activos en cuestión de modo ininterrumpido durante cinco años o durante su vida útil si fuere inferior, sino sencillamente su permanencia en funcionamiento durante tales periodos. Periodos éstos que, en determinados supuestos, a falta de especificación de las normas trascritas ("donde la ley no distingue no cabe hacer distinción"), pueden completarse con interrupción. Claramente, la Inspección ha dado una interpretación a las normas en cuestión que va más allá de sus propios enunciados y en sentido restrictivo, por lo que no puede prevalecer ante este Tribunal quien en su función revisora debe ajustarse a los términos estrictos de la normativa aplicable.

Procede en consecuencia anular la liquidación impugnada y ordenar la retroacción de actuaciones a fin de que la Inspección compruebe la permanencia en el ejercicio 2000 de los activos cuya inversión disfrutó de la deducción por inversiones en 1993 y 1994, así como la de los activos que materializaron totalmente la dotación a la RIC de 1994 y parcialmente la RIC dotada en 1995.

CUARTO: En cuanto a la sanción impuesta, anulada por el TEAR la correspondiente al cómputo del límite máximo de la dotación a la RIC del ejercicio 1995, y debiendo anularse la derivada de la anulación de la liquidación a que se refiere el fundamento de derecho tercero, únicamente subsiste la correspondiente a los gastos de personal no justificados por los ejercicios 1996 y 1997, respecto de la cual nada alega la recurrente.

Esta sanción remanente, por la infracción del art. 79 a) de la Ley 230/1963 (dejar de ingresar parte de la deuda tributaria) en los ejercicios 1996 y 1997 y del art. 79 d) de la misma ley por haber declarado improcedentemente base imponible negativa en 1997, se sancionan en su importe mínimo del 50% en el primer caso, y en el 10% en el segundo. En consecuencia, no resultaría más favorable a la recurrente el régimen sancionador establecido por la Ley 58/03 General Tributaria.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 29 de junio de 2004, recaída en los expedientes acumulados ... y ... relativos respectivamente a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1999 ambos incluidos, con deuda tributaria por importe de 158.855,09 € y a la sanción derivada de ésta de 80.991,1 €, en SALA ACUERDA: Estimarla parcialmente conforme a lo dispuesto en los fundamentos de derecho.

Inversiones
Reserva legal
Sociedad de responsabilidad limitada
Gastos de personal
Reserva para Inversiones en Canarias
Capital social
Cuentas anuales
Cese de actividad
Intereses de demora
Balance inicial
Declaración censal
Deuda tributaria
Materialización de la RIC
Impuesto sobre sociedades
Deducción por RIC
Activo no corriente
Impuesto sobre Actividades Económicas
Cifra de negocios
Dotaciones a la reserva para inversiones
Expediente sancionador
Cuota tributaria
Cumplimiento de las obligaciones
Responsabilidad
Responsabilidad tributaria
Arrendamiento financiero
Reducción de la base imponible
Asiento de apertura
Disminución de la base imponible
Beneficios no distribuidos
Período impositivo
Régimen fiscal de canarias
Daños y perjuicios
Accidente laboral
Actividades empresariales
Beneficios fiscales
Base imponible negativa
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