Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/9915/1998 de 22 de Febrero de 2002
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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/9915/1998 de 22 de Febrero de 2002

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 22/02/2002

Num. Resolución: 00/9915/1998

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Resumen

Procede someter a tributación como retribución en especie de trabajo la diferencia entre el valor de mercado y el precio satisfecho por el reclamante con ocasión de la compra de una parcela a una entidad de la que era Director General y consejero. Es correcta la cuantificación de la retribución ya que tributa por la totalidad de la indemnización por personal de alta dirección, por tratarse de un cese voluntario.

Descripción

                           ANTECEDENTES DE HECHO 

        
        PRIMERO:
La Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT en         , incoó al interesado el 22 de septiembre de 1995 seis actas A02,  por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,  períodos 1988 a 1993. De las mismas y sus correspondientes informes ampliatorios se desprende, en lo que se refiere a los aspectos aquí controvertidos:  en el período 1988, el sujeto pasivo, a la sazón Director General y Consejero de la entidad                                obtuvo retribución en especie por importe de 8.620.332 pts. (51.809,24 €), correspondiente a la diferencia entre el precio de mercado y el precio convenido en la adquisición de una parcela a la aludida entidad. En el período 1991, que el sujeto pasivo percibió 2.741.014 pts. (16.473,83 €) más de las declaradas como rendimientos íntegros del trabajo, como consecuencia de la indemnización por cese percibida de la misma sociedad, siendo las cantidades percibidas por ese mismo concepto en los ejercicios 1992 y 1993 de 7.432.432 pts. (44.669,82 €) y 7.638.888 pts. (45.910,64 €), respectivamente.

        SEGUNDO: Tras las correspondientes alegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdos el 10 de enero de 1996, anulando las actas correspondientes a 1989 y 1990 y modificando las propuestas de los demás ejercicios , eliminando la parte de regularización correspondiente a intereses bancarios y la sanción en el período 1988 y manteniendo los demás aspectos de la regularización descritos en el antecedente anterior, que son los que resultan objeto de controversia. Resultan, así, las siguientes liquidaciones: ejercicio 1988: 7.201.322 pts. (43.280,82 €), integrada por cuota (4.350.784 pts (26.148,74 €) e intereses de demora (2.850.538 pts (17.132,08 €); ejercicio 1991: a devolver 293.408 pts (1.763,42 €); ejercicio 1992: 4.762.490 pts (28.623,14 €), integrada por cuota (2.692.193 pts (16.180,41 €), intereses de demora (766.943 pts (4.609,42 €) y sanción, aplicada la reducción por conformidad, (1.303.354 pts (7.833,32 €); y en el ejercicio 1993: 3.839.028 pts (23.073,02 €), integrada por cuota (2.348.309 pts (14.113,62 €), intereses de demora (361.639 pts (2.173,49 €) y sanción, aplicada igualmente la reducción por conformidad (1.129.080 pts (6.785,91 €).

        TERCERO:
Disconforme con dicho acuerdo la interesada promovió contra el mismo reclamación económica administrativa ante el Tribunal Regional de             alegando, en síntesis: en cuanto a la retribución en especie por la venta de la parcela de la sociedad a menor precio del valor de mercado regularizada en el ejercicio 1988,  la errónea fundamentación del acta al referirse al artículo 16 de la Ley 61/1978, que no es aplicable a sujetos personas físicas, la improcedencia de considerarlo retribución en especie, invocando la sentencia del TS de 24 de junio de 1986 y su disconformidad con la valoración dada a dicha retribución, puesto que no se tiene en cuenta la existencia de una cláusula limitativa en el contrato de compra venta, que supone una auténtica servidumbre sobre la propiedad (letra Ñ  de la copia de escritura que aporta). En  cuanto a las liquidaciones de los demás ejercicios,  improcedencia de la regularización fiscal llevada a cabo por las Inspección, toda vez que no se trata de un cese voluntario como afirma la Inspección y que en el caso de indemnizaciones por despido o desistimiento de altos directivos, de acuerdo con el R.D.1382/1985 de 1 de agosto, el directivo tiene derecho a la indemnización pactada en el contrato y, por tanto,  la total cantidad percibida estaría no sujeta al impuesto, esgrimiendo en apoyo de sus pretensiones la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de marzo de 1994 relativa a la indemnización percibida por un alto directivo; e improcedencia de la sanción en lo referente a la indemnización, única subsistente en los acuerdos de liquidación.

        CUARTO: El Tribunal Regional de           acordó en primera instancia, el 28 de octubre de 1998, desestimar la reclamación, confirmando las liquidaciones impugnadas. Dicha resolución, notificada en 18 de noviembre de 1998, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Central el 3 de diciembre de 1998,  reiterando en sus alegaciones las ya efectuadas en la primera instancia procedimental y añadiendo, en cuanto a la Resolución del TEAR, que adolece de vicios o defectos cual es que no se explicitan los Fundamentos de Derecho que a través de un proceso lógico y jurídico conduzcan al fallo sino que se efectúan continuas remisiones a lo manifestado por el Inspector Jefe y no debate las pruebas incorporadas ni argumentos esgrimidos en su defensa.

        QUINTO.- Del expediente no se desprende la suspensión del acto impugnado.

                              FUNDAMENTOS DE DERECHO  


        PRIMERO:
Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas: 1) sometimiento a gravamen de la retribución en especie, 2) sujeción o no y, en su caso, la cuantía de la indemnización no sujeta, en el supuesto de cese en el puesto de trabajo del personal de alta dirección, y 3) procedencia de la sanción. 

        SEGUNDO.- Con carácter previo a las cuestiones de fondo suscitadas, ha de hacerse mención a las críticas vertidas por el recurrente a la resolución del Tribunal Regional aquí recurrida. Al respecto ha de señalarse que, a diferencia de lo que sostiene el interesado, dicha resolución fundamenta suficientemente  su decisión  frente a las pretensiones aducidas por aquel, sin que la remisión en cuanto al detalle de las argumentaciones al acuerdo del Inspector jefe, el cual confirma, pueda entenderse que causa indefensión alguna, por cuanto dicho acuerdo es de sobra conocido por el reclamante puesto que contra el mismo ha planteado su reclamación y argumentado lo que ha tenido por oportuno, y el cual obra en el expediente; sin que, además, como expone el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de mayo de 2.001, la motivación exija el contestar a todos y cada uno de los argumentos invocados por la parte, pues el análisis es susceptible de detenerse en cuanto el órgano puede fundamentar su decisión frente a las pretensiones aducidas ante él. Y eso es lo que sucede en el presente expediente, en el que son perfectamente identificables las razones fácticas y jurídicas en las que el Tribunal Regional fundamenta su decisión.

        TERCERO.- Dicho lo cual y entrando en el análisis de las cuestiones planteadas, en relación con la primera de ellas, el debate se centra en determinar si procede someter a gravamen como retribución en especie, dentro de los rendimientos del trabajo, la diferencia entre el valor de mercado y el precio abonado por el reclamante con ocasión de la compra de un solar a la entidad Inmobiliaria                      , de la que era Director General y Consejero.

        Lo primero que de advertirse es que tanto en el acta como, especialmente, en el acto de liquidación, la motivación y el concepto en el que se grava la diferencia aludida es la de retribución en especie del trabajo y no la de operación vinculada, pese a que en el acta se añada incorrectamente la cita del artículo 16 de la Ley 61/1978, después de fundamentar correctamente el gravamen de la retribución en especie en los artículos 14.2.d) de la Ley 44/1978 y 39 del Reglamento del IRPF de 1981, y en ese sentido es aclarado en el acuerdo de liquidación, por lo que carecen de relevancia las alegaciones vertidas por el reclamante en torno a la no aplicabilidad a una persona  física de aquel precepto del Impuesto sobre Sociedades.

        Centrado así el objeto de polémica, el artículo 14.1 de la ley 44/1978, dentro del concepto extensivo de renta, como un componente más de ésta, concreta los rendimientos del trabajo personal como "todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que se deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo."

        En el apartado 2. d) incluye en particular entre estos rendimientos a las "retribuciones en especie."

        En desarrollo de los preceptos legales, el artículo 39 del Reglamento del Impuesto de 3 de agosto de 1981 dispone a su vez en su apartado 2 que "Constituyen retribuciones en especie la utilización o el consumo de bienes o servicios de forma gratuita o por precio notoriamente inferior al normal de mercado."

        A mayor abundamiento, en el artículo 41 del mismo Reglamento se enumeran a título ejemplificativo una serie de supuestos de retribuciones en especie, sin intención de agotar el elenco, siempre versátil, de las mismas.

        Por su parte el artículo 147.3 de dicho texto reglamentario se refiere nuevamente a este tipo de retribuciones, al hilo de la cuestion de las retenciones a cuenta, disponiendo que no existe obligación de practicar retención por las retribuciones en especie que no suponga la entrega, transferencia o abono en cuentas de dinero u otro documento que lo represente, "con independencia de la que existe respecto de su cómputo en la declaración del Impuesto."

        Esta delimitación normativa se vió explicitada y concretada a través de la reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos.

        Con ello se trata de poner de manifiesto que, aun cuando la normativa vigente en el período en cuestion Ley 44/1978 y Reglamento de 1981- no fuese en esta materia todo lo perfecta que en técnica legislativa sería de desear, y que duda cabe que fue mejorada por la posterior regulación instaurada por la Ley 18/1991, como resalta el reclamante, ello no autoriza a concluir, como aquel pretende, en una especie de exención generalizada para este tipo de retribuciones.

        De ahí el interés de resaltar como las normas antes transcritas, reguladoras de esta materia, con todas sus imperfecciones, han de subsumirse en el marco normativo global en el que se encuadran para que la labor teleológica se adecue al contexto, antecedentes, realidad social y espíritu y finalidad de las normas, como predica el artículo 3 del Código Civil. Y este marco no es otro que el concepto legal de "renta" aportado por la entonces ley reguladora del IRPF, que suponía la traducción de un concepto económico integral de la misma, dando cabida a todo acrecentamiento o accesión patrimonial, independientemente de su forma monetaria o en especie- o de su origen, configurando una base imponible extensiva que trataba de hacer efectivo el principio de tributación según la capacidad económica del sujeto pasivo. Como consecuencia de ello, en los artículos 1 y 3 de la Ley se configura el hecho imponible del Impuesto como "la obtención de renta por el sujeto pasivo" y se define ésta como "la totalidad de los rendimientos netos más los incrementos de patrimonio.

        Es pues en este escenario en el que se insertan las normas que en concreto se refieren al tema que nos ocupa de las retribuciones en especie; que, por otra parte y abundando en ello, era el mismo al que apuntaba la OCDE ya mucho antes de esta normas, en un Informe al respecto de 1968, y reitera posteriormente en otro de 1988.

        Así pues, puede ya obtenerse como primera conclusión razonable que el hecho de que no se mencione expresamente en las normas analizadas una concreta modalidad de retribución en especie, en modo alguno implica su exclusión de tributación, habida cuenta el carácter no cerrado de las enumeraciones y la generalidad de las definiciones de los conceptos de renta, rendimiento del trabajo e, inclusive, retribución en especie.

        Atendiendo al caso aquí planteado, la venta de un solar por parte de una inmobiliaria a uno de sus directivos, a precio inferior al de mercado,  no se halla categorizada como tal entre las enumeradas en el artículo 41 del Reglamento; es demasiado específica y el Reglamento no desciende a tanto detalle. Ahora bien, sí se incluía entre las retribuciones en especie citadas en el apartado 2 del artículo 39 del Reglamento el supuesto de entrega de productos rebajados a los empleados, parece a todas luces evidente que tal calificación ha de atribuirse también a la entrega al empleado de un "producto", entendido obviamente no como fruto de la elaboración por la empresa sino como elemento que esta incorpora al producto final inmuebles vendidos- objeto de su tráfico jurídico, sustancialmente rebajado y que supone para aquel un acrecentamiento patrimonial notablemente superior. Y ello, aunque atendiendo a la literalidad de la norma (que habla de "utilización o consumo") se pretenda contrargüir que carece del carácter de consumible; pero qué duda cabe que el solar es perfectamente utilizable por su titular, el directivo, y a perpetuidad por haber entrado en su patrimonio, bien como tal inmueble mientras habitase en el chalet que construyó sobre él, bien como poder adquisitivo caso de enajenarlo.

        CUARTO.- Razonada así la procedencia de considerar como retribución en especie el supuesto debatido, se suscita a continuación si el mismo pudiera entenderse excluido de tributación en atención a la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 1986, invocada por el reclamante. En ella se fijó como doctrina jurisprudencial "que no puede imputarse como rendimiento del trabajo personal, e efectos del IRPF, la diferencia entre el costo normal en el mercado del dinero con destino a préstamos para la adquisición de vivienda por el contribuyente y aquel otro coste, más reducido o a bajo tipo de interes, que una institución financiera conceda a sus empleados con la misma finalidad".

        La línea argumental del  Tribunal para llegar a tal conclusión, podría sintetizarse, con las deficiencias que toda simplificación conlleva, en la idea de que el empleado, por el hecho de serlo y con independencia del trabajo que preste tiene un cierto "status" que conlleva derechos, beneficios y en ocasiones deberes, que no guardan inmediata relación con el trabajo que vende y el precio que por él recibe; es decir, que entiende que, en el supuesto alli planteado, la concesión de este tipo de préstamos surge de su mera adscripción o pertenencia a la plantilla de la empresa, abstracción hecha del trabajo que rinda.

        Un juicio certero del presente caso exige tener en cuenta el contenido y alcance de la sentencia analizada, pues resulta claro que la venta a precio inferior a mercado de una parcela es una ventaja (más de 51.086,03 € (8.500.000 pts) de beneficio para el directivo) excesiva o cuando menos desproporcionada para poder incluirse entre las que el Tribunal consideraba como meramente basadas en la adscripción o pertenencia a la plantilla, amen de que difícilmente podría predicarse de ella la generalidad que dicho Tribunal imbuye a tales beneficios, pues es poco probable que constituyese una ventaja concedida generalizadamente a la plantilla.

        Todo ello lleva a concluir que el criterio sentado en dicha sentencia no resulta de aplicación al supuesto aquí planteado, de modo que la diferencia de precio descrita ha de considerarse como auténtica remuneración del directivo, sometida, consiguientemente a tributación.

        QUINTO.- Sentado el sometimiento a tributación de la retribución en especie debatida, queda por analizar la cuestión planteada por el reclamante relativa a su cuantificación. Discrepa éste del valor atribuido en la regularización, de 33.055,67 € (5.500.000 pts.) a la parcela vendida, que frente al precio inferior de venta consignado en el contrato.

        Lo primero que ha de ponerse de manifiesto es que el precio de mercado de la parcela resultaba fácilmente determinable en este caso al tratarse de un elemento esencial y habitual en el negocio de la empresa inmobiliaria, por lo que la referencia a un "mercado" le resultaba sencilla por imprescindible, como de hecho así fue, puesto que el dato de dicho valor de mercado le fue proporcionado a la Inspección por la propia empresa vendedora.

        Alega el interesado que en la valoración dada por la Inspección no se tiene en cuenta la existencia de una cláusula limitativa en el contrato de compra venta, que supone una auténtica servidumbre sobre la propiedad (letra Ñ  de la copia de escritura que aporta).

        Examinado el contrato de venta aportado y, en particular  la clausula Ñ referida por el interesado, se observa que según la misma el comprador se obliga a iniciar la construcción de una vivienda unifamiliar, permitiendo a Inmobiliaria                        su utilización durante el plazo de dieciséis meses siguientes a la iniciación de las obras,  como vivienda piloto; durante ese tiempo el comprador se compromete a utilizarla como centro de relaciones públicas y comerciales con objeto de promover la venta de productos inmobiliarios comercializados por Inmobiliaria                            

        Ante ello cabe hacer las siguientes consideraciones: en primer término, en modo alguno puede calificarse a la condición estipulada de "auténtica servidumbre", pues ni jurídicamente es apropiada tal calificación ni de hecho tiene la relevancia que el reclamante pretende derivar de la misma, como a continuación se razona.

        En efecto, la obligación de permitir la utilización como vivienda piloto durante dieciséis meses siguientes al inicio, no puede considerarse como una limitación del disfrute del directivo pues ese período se corresponde aproximadamente con el de construcción, durante el cual es evidente que el mismo y su familia no podrían pretender su uso como vivienda unifamiliar, como hicieron una vez acabada la construcción.
        
        Por otra parte, a la vista del expediente se observa que ya antes de la venta  existía sobre la parcela una obra en construcción,  como se desprende del seguro todo riesgo construcción realizado por una empresa constructora,                       S.L., en la parcela en cuestión, para Inmobiliaria                      , figurando en la póliza, obrante en el expediente, como capital asegurado 210.354,24 € (35.000.000 pts.).

        A ello ha de añadirse que la indicación en la mencionada cláusula del compromiso del comprador, a la sazón director general de la empresa, de utilizarlo para relaciones públicas con objeto de promover la venta de productos inmobiliarios comercializados por Inmobiliaria                             , tampoco puede entenderse como una servidumbre de la propiedad ni una limitación de su disponibilidad, pues lo único que le suponía era dar una utilidad al inmueble durante la construcción del chalet, a modo de punto de referencia o "banderín de enganche" en favor del desarrollo turístico de la urbanización                     en cuyo proyecto, como se reconoce en las propias alegaciones ante el Inspector Jefe, cada vez tenía el interesado mayor vinculación personal; pues resulta meridiano que todo ello redundaba en su propio beneficio ya fuese por la vía de una revalorización de su propio inmueble si el proyecto urbanístico prosperaba, ya fuese por la vía de la mejora de rendimientos de la empresa de la que era director general.

        De todo lo anteriormente expuesto puede fácilmente deducirse que el potencial "sacrificio" que las condiciones de la mencionada clausula conllevaban para el comprador, a juicio de éste, hasta el punto de implicar una servidumbre y correlativa reducción del valor de la propiedad, queda absolutamente minimizado y más aún si se añade que, como se desprende igualmente del expediente, el Sr.                    , ante las citadas condiciones recogidas en la escritura pública, recibió un préstamo finalista al objeto de facilitar el objetivo expuesto.

        En conclusión, pues, no cabe sino confirmar el precio de mercado de la parcela tomado por la Inspección que , se reitera, fue dato obtenido del propio vendedor y, consiguientemente, el importe de la retribución en especie cuantificada.
                
        SEXTO.-  Respecto a la segunda cuestión planteada, consistente en el gravamen de la indemnización por cese percibida por el reclamante de Inmobiliaria                   , en primer lugar indicar que ha de considerarse correcto el tratamiento dado por el actuario, sometiendo integramente la indemnización a tributación, por cuanto no se trata de un supuesto de cese por razones objetivas (art.10.3 del Real Decreto 1382/1985), ni despido o desistimiento del empresario (art. 11 del mismo RD 1382/1985) sino de un cese voluntario (art.10.1 del RD 1382/1985); aun cuando el interesado sostiene que no fue así y que el tener que abandonar los dos cargos, de director general y consejero, fue debido a las discrepancias y diferencias que surgieron entre él y los órganos rectores de la compañía, que hicieron que ésta decidiera romper el vínculo contractual, lo cierto es que en ningún momento resultan acreditadas tales circunstancias.

        En este sentido, tanto en la normativa vigente en el ejercicio 1991 como en la aplicable en 1992 y 1993 está claro el gravamen de las indemnizaciones satisfechas en estos supuestos de ceses voluntarios

        Así  la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas establece en el artículo 3.4 que "... tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación por la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio, y en el mismo sentido se expresa el reglamento del impuesto en el artículo 8 e); precisando, por su parte, el artículo 10 siguiente: "1) se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8 anterior: a) las que se deriven de traslado, despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite máximo que, con carácter:  obligatorio, señale la legislación vigente" y en el apartado 2º de dicho art. 10 se dice que "No se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8 anterior: ...d)las indemnizaciones, cualquiera que sea su denominación, que se perciban en virtud de cese voluntario, en la parte que excedan del mínimo marcado por la legislación laboral".

        Puestos dichos preceptos en relación con el artículo 10.1 del RD 1382/1985, que no prevé ninguna indemnización en el caso de cese voluntario del alto directivo, sin concurrir las justas causas del apartado 3,  se concluye de modo lógico en el sometimiento a tributación de la indemnización satisfecha, careciendo, pues, de sentido hablar de límite mínimo o máximo sujeto a tributación.

        SÉPTIMO.- Pero es que, además, y como mera hipótesis, a fin de contestar a la alegación del interesado, aun cuando en el cese hubiera concurrido alguna de las causas objetivas que, como ya se ha dicho, no se han acreditado, tampoco serían admisibles las consideraciones de éste acerca de la cuantía de la indemnización no sujeta, pues tratándose de un supuesto de personal de alta dirección, la cuestión fue reiteradamente resuelta por este Tribunal en el sentido atender al apartado 2 e) del artículo 10 del Reglamento de 1981, que sujeta a tributación en general todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria; lo cual se ponía en relación con la especificidad al respecto del Real Decreto 1382/1985 de 1 de agosto, que regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección. Este Decreto se limita a decir que el alto directivo tendrá derecho en los casos que menciona a las indemnizaciones pactadas en el contrato, no estableciéndose prevención legal alguna que actúe de límite en ningún sentido, ya que podría pactarse incluso la ausencia de indemnización y en este caso no tendría derecho el alto directivo a exigirla en cuantía alguna; esta diferencia con el resto de los trabajadores se justifica en que la relación laboral del alto directivo con el empleador es una relación de carácter especial, basada en la confianza mutua, con unas remuneraciones y condiciones de trabajo muy diferentes de las reguladas por el Estatuto de trabajadores, el cual sirve de garantía a éstos y de ahí que fije unos mínimos a percibir, entre otros supuestos, en los casos de cese en el trabajo, por debajo de los cuales los pactos son nulos; ahora bien en la regulación de los contratos de trabajo del personal de alta dirección, el legislador sólo prevé un supuesto en que determina la forma de fijar la cuantía de la indemnización, y es cuando no ha habido pacto al respecto, sin que dicha cuantía se establezca con carácter legalmente obligatorio sino únicamente con carácter subsidiario para el caso de que las partes nada pacten al respecto, lo que podría concluirse que, con arreglo al artículo 10.2.e) del Reglamento del impuesto, no existiendo en los contratos de alta dirección indemnización legalmente obligatoria ya que la cantidad a cobrar puede venir fijada libremente por las partes, quienes incluso pueden pactar expresamente la exclusión de cualquier indemnización, tales cantidades están sujetas en su totalidad al impuesto sobre la renta de las personas físicas y a su sistema de retenciones. No obstante, este Tribunal, suavizaba esta interpretación radical del concepto "cuantía legalmente obligatoria" y atendía a que en el Real Decreto 1382/1985 se establece una cantidad con carácter subsidiario en defecto de pacto (de siete días de salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades, en el caso de cese por alguna de las causas objetivas aludidas), cantidad que si bien no se establece en el estricto carácter de legalmente obligatoria (pues sólo lo es en defecto de pacto) no puede por menos que entenderse que, a estos efectos, cumple una función semejante a las fijadas con aquel carácter en la legislación laboral, señalando la cantidad que el titular del poder reglamentario considera que tiene la naturaleza de indemnización por la pérdida del derecho al trabajo por parte del alto directivo y, por lo tanto, podía concluirse como no sujeta a tributación conforme a los principios contenidos en la Ley 44/1978, constituyendo, por el contrario, renta gravable el exceso abonado, si lo hubiese y aunque lo haya sido en estricto cumplimiento de disposiciones contractuales.

        
Ahora bien, al hilo de la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de marzo de 1994, que el reclamante invoca en defensa de su tesis, y por la que, en efecto, se estimaba el recurso contencioso administrativo interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 1992, es preciso indicar que el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de diciembre de 1995, en recurso de casación promovido por el Abogado del Estado, contra dicha sentencia dictada el 8 de marzo de 1994, por la Sala de la Audiencia Nacional, resuelve anularla y desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Central de 22 de octubre de 1991, y actos de que traen causa, que se declaran ajustados a derecho, manifestando que el R.D. 1382/1985 de 1 de agosto, "no establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en el artículo 11 son a falta de pacto, y en su defecto y, por tanto, meramente subsidiarias de lo convenido..." y en su fundamento cuarto señala "que las indemnizaciones no sujetas solo son aquellas que no exceden "el límite máximo que con carácter obligatorio señala la legislación vigente, de donde no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces ley reguladora".

        Por ello, acogiendo los razonamientos y conclusión del Alto Tribunal, este Tribunal Central en posteriores Resoluciones, de 9 de abril, 25 de junio, 11 de julio y 19 de diciembre de 1997, 15 de enero, 11 de marzo, 28 de abril y 10 de junio de 1998, entre otros,  acordó que en los supuestos de indemnización por cese laboral resultante de contratos de alta dirección, queda sujeta y no exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la totalidad de dichas indemnizaciones.

        OCTAVO.- Ha de concluirse esta cuestión con la advertencia de que los razonamientos en  relación con la normativa del Impuesto que se cita, Ley 44/1978 y Reglamento de 1981, que resultan de aplicación a uno de los ejercicios objeto de regularización, el 1.991, son perfectamente extensivos a la normativa que, posteriormente y para los otros ejercicios afectados, 1992 y 1993, reguló el IRPF; es decir, la Ley 18/1991 y su correspondiente Reglamento, de 30 de diciembre de 1991. Así, el artículo 9 de la Ley regula de modo similar aunque incluso con mayor claridad la cuestión, al mencionar entre las rentas exentas "las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo..., sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato."

        NOVENO.-  En cuanto a la última cuestión planteada, relativa a la calificación del expediente, la polémica se circunscribe únicamente a la sanción aplicada por el Inspector Jefe en relación con la parte de cuota correspondiente a la regularización por la indemnización percibida pues en lo relativo a la retribución en especie no se consideró existente conducta infractora.

        Así pues, respecto a tal sanción,  aplicada de conformidad con la LGT. en la redacción dada por la Ley 25/1995, es importante precisar que el motivo de regularización que a ella da lugar, el sometimiento a gravamen de la totalidad de la indemnización percibida, que no había sido declarada por el obligado tributario, es el hecho de constituir un cese voluntario, no amparado por la no consideración de renta de determinadas indemnizaciones del artículo 3.4 de la Ley 44/1978 y 10.1 a) y 2.d) del Reglamento de 1981, ni por la exención del artículo 9 Uno d) de la Ley 18/1991. Por ende, no se trata de una discusión acerca del límite procedente y del importe sometido a tributación, pese a que con carácter de mera hipótesis se hayan vertido algunas consideraciones al respecto a fin de contestar a las alegaciones del reclamante.

        Así pues, siendo claro el motivo de la regularización e igualmente clara la normativa aplicable y reiterada en ese sentido la doctrina de este Tribunal, procede señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y en ese sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias  en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria  obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que no puede apreciarse que concurre en el presente expediente, habida cuenta la claridad de las normas, tal como se ha razonado en los anteriores fundamentos; por lo que ha de concluirse reputando ajustada a Derecho la sanción impuesta.

        DECIMO.- Lo expuesto en los anteriores fundamentos puede sintetizarse, indicando: que es ajustada a derecho la tributación como retribución en especie del trabajo, de la diferencia entre el valor de mercado y el precio abonado por el reclamante con ocasión de la compra de un solar a la entidad Inmobiliaria               , de la que era Director General y Consejero; que es igualmente correcta la cuantificación de la mencionada retribución consignada en la liquidación; que asimismo procede el sometimiento a gravamen de la totalidad de la indemnización percibida por el directivo, por la premisa mayor de tratarse de un cese voluntario y, en cualquier caso, por aplicación de la doctrina del Tribunal supremo citada en relación con el cese del personal de alta dirección, y, finalmente,  que se halla también ajustada a derecho la sanción impuesta. Por todo lo cual procede desestimar las pretensiones del reclamante.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo.

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