Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 1/01783/2016/00/00 de 17 de Julio de 2019
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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 1/01783/2016/00/00 de 17 de Julio de 2019

Tiempo de lectura: 56 min

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 17/07/2019

Num. Resolución: 1/01783/2016/00/00

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Resumen

Tráfico exterior. Determinar si la Aduana puede o no liquidar en un procedimiento en curso antes de conocer el resultado del Laboratorio de Aduanas del segundo análisis solicitado por la parte reclamante.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Navarra

SALA

FECHA: 17 de julio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 31-01783-2016; 31-01790-2016; 31-01792-2016; 31-01793-2016; 31-01794-2016; 31-01795-2016

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Bz - NIF ...

DOMICILIO: ...- España

 

En Pamplona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada seis reclamaciones,(1783/2016,1790/2016,1792/2016,1793/2016, 17945/20126 y 1795/2016)  interpuestas en fecha 19/08/2016 frente  a seis liquidaciones provisionales realizadas por la Dependencia Regional de  Aduanas e II.EE. de Navarra, como consecuencia de un cambio en la clasificación arancelaria de la mercancía objeto de importación en seis DUAS(16ES...52, 16ES...10, 16ES...09, 16ES...01, 16ES...90 y 16ES...77), que se resuelven de forma acumulada por suscitar idénticas cuestiones. Cuantía de la mayor 19.999,92 euros.

SEGUNDO.-

 La parte reclamante una vez puestos de manifiesto los expedientes  el 08/09/2016, aduce la improcedencia de los actos impugnados alegando que:

-El pimiento del piquillo es picante y que la administración confunde "capsinoides" con "capsaicinoides" siendo estos últimos los que le dan mayor o menor pungencia al pimiento.

-Incongruencia del fundamento normativo de aplicación utilizado por la AEAT asociando pimiento del piquillo como pimiento dulce sin soporte argumental que lo justifique, ni informe técnico respecto a la características que hacen que el pimiento pueda ser encuadrado en una u otra partida arancelaria, entrando en contradicición directa con toda la documentación especializada de expertos del sector de la alimentación aportada por esta parte al presente procedimiento.

-La Aduana ha resuelto las propuestas de liquidación aquí recurridas, saltándose en todo caso el procedimiento expresamente previsto y sin esperar al resultado del 2º análisis solicitado y sobre la base de un supuesto plazo a cumplir en la resolución del expediente, el cual no se especifica por parte de la aduana, ni se motiva cual es la fundamentación jurídica que lo contempla. Por tanto, se está incurriendo en una grave indefensión frente al administrado, que ve como la administración resuelve de manera urgente, pero arbitraria, sin justificación ni motivación que soporte su decisión puesto que ni siquiera ha esperado a los resultados del 2° análisis y obviando todos los procedimientos previstos, máxime cuando esta parte fue requerida directamente por el Laboratorio Central de Aduanas para valorar el 2º análisis y contestamos en tiempo y forma a las aclaraciones solicitadas. (...) Es evidente que si el objeto de la propuesta de liquidación es el hecho de determinar si una mercancía sometida a análisis contiene unas características determinadas y el administrado ha hecho uso del derecho del 2º análisis que la ley le concede, hasta no contar con dicho 2º análisis no se cuenta con las garantías mínimas que debe presidir toda actuación de la administración para no incurrir en una indefensión frente al administrado.

-Invoca los periodos de interrupción justificada regulados en el art. 104.2 de la LGT, de los que podría haber hecho uso la Aduana y haber esperado al resultado del segundo análisis antes de resolver.

-Contradicción y cambio de criterio respecto a procedimiento de devolución expediente .../2007 y procedimiento inspector del año 2013 en que se concluye la correcta aplicación de los tipos de arancel para cada partida, entre las que se encuentra el pimiento del piquillo con origen China.

-Falta de justificación de la regularización practicada.

En fecha 05/06/2017  se comunica por éste Tribunal una nueva puesta de manifiesto de  los expedientes a la parte reclamante, al haberse incorporado a los mismos:

- El Dictamen del Laboratorio Central de Aduanas e II.EE de Madrid, en relación al 2º análisis solicitado, documento que ha sido formalmente notificado al representante del recurrente el 30/05/2017.

- Informe del Servicio de Arancel de la Subdirección General de Gestión Aduanera de Fecha 13 de marzo de 2017.

La parte reclamante aduce entonces:

"Que lo que se está aportando por la Dependencia de aduanas de la AEAT no es ninguna prueba ni Informe practicado o solicitado de oficio por el Tribunal que está conociendo de la presente reclamación, sino un dictamen emitido por la misma administración cuyo acto administrativo está siendo objeto de impugnación y recurso, y que por tanto, de ninguna manera puede incorporarse ahora al procedimiento.

En ningún caso nos encontramos con una información que sea necesaria para la resolución del presente recurso, sino que se trata de un dictamen al que la Dependencia de aduanas hubiera debido esperar para resolver sus propuestas de Iiquidación, y por tanto, intentar introducirlo ahora en el procedimiento ante el TEAR no es sino una manifestación evidente de intentar subsanar a posteriori un defecto del procedimiento que no lIevó a cabo en tiempo y forma.

De hecho, uno de los motivos que fundamenta el recurso económlco administrativo interpuesto por esta parte fue que la Aduana había resuelto las propuestas de Iiquidación aquí recurridas, sin esperar al resultado del 2º análisis y sobre la base de un supuesto plazo a cumplir en la resolución del expediente, el cual no se específica por parte de la aduana, ni se motiva cual es la fundamentación Jurídica que lo contempla.

Como ya dijimos en su momento, al presente caso le es de aplicación la ORDEN HAC/2320/2003, de 31 de Julio, de Análisis y Emisión de Dictámenes por los laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales que prevé la solicitud y práctica de ese 2º análisis y se alegó por esta parte que la AEAT incurrió en una grave indefensión frente al administrado, quien ve como la administración resuelve de manera urgente, pero arbitraria, obviando todos los procedimientos previstos.

Es evidente que si el objeto de la propuesta de liquidación es el hecho de determinar si una mercancía sometida a análisis contiene unas características determinadas, y el administrado ha hecho uso del derecho del 2º análisis que la ley le concede, hasta no contar con dicho 2º análisis no se cuenta con las garantías mínimas que debe presidir toda actuación de la administración para no incurrir en una indefensión frente al administrado, que en este caso, al haber resuelto sin contar con ese análisis contradictorio, se ha producido sin duda.

(...)En el presente, la AEAT decidió girar las propuestas de liquidación sin esperar a contar con toda la documentación necesaria para poder adoptar un criterio justo y no arbitrario, y por tanto, no puede pretender a posteriori, y en un procedimiento distinto, hacer lo que no hizo en el momento que le correspondía."

TERCERO.-

 Del expediente remitido interesa destacar:

La mercancía objeto de importación con los seis DUAs antes referidos, según las facturas declaradas  se identificó como CANNED CHINESE PEPPER, fue clasificada por el importador y/o declarante representante en la partida arancelaria 2005.99.10.90, declarada como originaria de CHINA y remitida por el exportador W CO. LTD.

La Aduana, para cada uno de los DUAS referidos anteriormente, eleva diligencia de reconocimiento físico de la mercancía con la descripción "Botes de pimientos del piquillo sin etiquetar" y origen China, en que se manifiesta por el actuario en el punto 4 de la misma:

"4.- Efectuada la apertura aleatoria de 1 pallets se observa que:

- El pallet - contiene un número indeterminado de botes de cristal de pimientos del piquillo en conserva sin etiquetar y con la tapa metálica a rosca 315 ml. cada frasco (según packing list) y con origen de China (según forma y factura comercial). Por otro lado, se deja constancia de la imposibilidad de proceder a la descarga completa de la mercancía en el recinto aduanero."

además en relación con el DUA 16ES...09 se señala:

"Se han recogido 3 unidades (frascos) de cara a posibles comprobaciones futuras de la mercancía declarada a la importación."

En la misma fecha se procede al levante de la mercancía, habiendo procedido la Aduana gestora al cambio de la partida arancelaria declarada por la interesada y al dictado de seis propuestas de liquidación cambiando la partida arancelaria declarada con Nomenclatura 2005991090 a la partida constatada con nomenclatura: 2005998099. En las propias propuestas de liquidación se comunica la puesta de manifiesto del expediente y se otorga plazo para formular alegaciones.

En fechas 15/02/2016 respecto a los DUAS nº 16ES...09, 16ES...90 y 16ES...77 y 29/02/2016 respecto a los DUAS nº 16ES...52, 16ES...10 y 16ES...01 la parte reclamante formula alegaciones y en fecha 06/05/2016 respecto a todos los DUAS realiza alegaciones complementarias.

En fecha 07/04/2016, la Aduana recurre a los servicios del Laboratorio Central de Aduanas e II.EE del Departamento de Aduanas e II.EE, remitiendo una muestra de la mercancía objeto de importación para su análisis. Según el dictamen de dicho Laboratorio Central: La muestra se presenta en un envase de vidrio con tapa metálica , de la marca P- . Se identifica como una preparación de pimientos dulces, con un contenido en ácido volátil libre, expresado en ácido acético, inferior al 0.5% en peso.  El resultado de este primer análisis se comunica a la parte interesada el 02/05/2016.

La empresa importadora presenta el día 27/05/2016 solicitud de segundo análisis de la mercancía enviada a través del boletín 2016-002679. Dicha solicitud es remitida por la Aduana el 01/06/2016 para su valoración al Director del Laboratorio Central de Aduanas e II.EE del Departamento de Aduanas e II.EE.

Finalmente en fecha 22/07/2016 La Aduana gestora dicta seis liquidaciones provisionales, una por cada uno de los seis DUAS citados, dando respuesta fundada a las alegaciones presentadas y confirmando el cambio de la partida arancelaria, resultando de esta circunstancia unos derechos a la importación a liquidar que son señalados en las propias liquidaciones. En dichas liquidaciones se señala:

En cumplimiento del plazo máximo establecido de resolución para este procedimiento de comprobación, se procede a dictar resolución de liquidación, teniendo en cuenta que a fecha de hoy (22/07/2016) no se ha recibido comunicación alguna al respecto por parte de los servicios del Laboratorio Central de Aduanas e II.EE del Departamento de Aduanas e II.EE. en relación a la valoración de la solicitud de segundo análisis solicitado.

VALORACION DE ALEGACIONES

Atendiendo a todas las alegaciones formuladas por el importador:

I) El importador afirma que el pimiento del Piquillo es : Capsicum annuum L, variedad annuum de la variedad o cultivar Piquillo de Lodosa.

Como parte de las alegaciones complementarias aportadas el día 06/05/2016 se presenta un dossier denominado INFORME SOBRE CARACTERISTICAS DEL PIMIENTO DEL PIQUILLO. Este informe, promovido por el importador X, S.A., ha sido elaborado en marzo de 2016 por D. ... (Ingeniero Agrónomo. Ingeniero Técnico Agrícola) y trata de resolver principalmente dos cuestiones: si la mercancía objeto de valoración pertenece a la variedad grossum y si pica o no.

El punto 2.6 de dicho informe, que desarrolla un estudio sobre la taxonomía y clasificación del pimiento, contiene las siguientes conclusiones:

- A lo largo de la historia de la taxonomía en el único momento que aparece la clasificación de una especie de Capsicum como grossum es en 1.797 En ningún momento aparece dicha clasificación de grossum comovariedad.

- El Pimiento del Piquillo es Capsicum annuum L., variedad annuum de la variedad o cultivar Piquillo de Lodosa.

- Las clasificaciones taxonómicas de los diferentes tipos de pimientos, se realizan en su mayor parte a aspectos morfológicos, luego cualquier clasificación en la práctica, es también válida para frutos picantes con formas similares a los pimientos dulces.

Para llegar a estas conclusiones, previamente, en este apartado 2 del informe se recoge:

- Se han catalogado más de 60.000 tipos de pimientos, si bien todos los cultivares utilizados para el consumo humano se enmarcan dentro del género Capsicum.

- La taxonomía dentro del género Capsicum es compleja, diversidad de criterios utilizados en la clasificación(página 9). La compleja taxonomía se debe a la gran variabilidad de formas en las distintas especies y a la diversidad de criterios empleados en su clasificación (página 11) diversidad de criterios según las diversas clasificaciones, hacen que las clasificaciones taxonómicas en el caso del pimiento no sean universalmente admitidas ni estén claras (página 15).

- Capsicum annuum var. Annuum. Con este nombre se reconoce toda la diversidad domesticada de esta especie (página 13). esta clasificación actual, define al Capsicum annuun como variedad annuun a casitodas las variedades cultivadas. (anejo nº 4 del informe).

Es decir, el informe reconoce que en el caso que nos ocupa estamos ante una taxonomía compleja,existiendo criterios divergentes y poco claros para la clasificación de la mercancía objeto de regularización. En este informe se rechazaría la variedad grossum por no ser una variedad en sentido estricto y no existir referencias actuales sobre la misma (aunque sí que se menciona en el TARIC); sin embargo, este informe tampoco concreta de manera indubitable la especie y variedad en la que se debería clasificar la mercancía,decantándose finalmente por la clasificación Capsicum annuum variedad annuum siguiendo la clasificación más actual del género Capsicum y que englobaría casi todas las variedades cultivadas.

Pues bien, aun aceptando por parte de esta Aduana la clasificación propuesta Capsicum annuum variedad annuum (y por tanto se descartaría la variedad grossum), resulta insuficiente para concluir si la mercancía analizada es picante y no dulce tal y como pretende el importador. Este mismo extremo también se recoge en el resumen del informe presentado (página 5): También es digno de reseñar que la pungencia (picor) o no de un pimiento, es independiente de su clasificación taxonómica

II) El importador afirma que el pimiento del piquillo es un pimiento por su propia naturaleza de sabor picante.

En las alegaciones formuladas en fecha 29/02/2016 aporta como anexo 1 un documento emitido por el Instituto Técnico de Gestión Agrícola (englobado ahora en el Instituto Navarro de Tecnología e Infraestructuras Agroalimentarias S.A.) que estudia la selección del pimiento autóctono Piquillo de Lodosa y expone datos como el origen, métodos y zonas de cultivo y siembra, y clasificación morfológica de tres selecciones de pimiento de la región de Navarra (España).

No obstante lo anterior, el resultado de este estudio no es trasladable a la mercancía objeto de valoración,no puede identificarse ni el origen del producto ni la clasificación morfológica mencionada con el producto objeto de importación que es originario de China.

Como anexo 2 a las alegaciones formuladas en fecha 29/02/2016, se aporta un extracto de la base de datos de variedades de plantas que publica la Comisión Europea, en la que se data la variedad piquillo como de la especie Capsicum annuum. Esta base de datos se limita simplemente a recoger aquellas especies vegetales que pueden ser comercializadas en el ámbito de UE. En la misma se constata únicamente que la variedad piquillo pertenece a la especie Capsicum annuum, pero nada concluye respecto de si se trata de pimiento picante o dulce.

Como anexo 3 a las alegaciones de fecha 29/02/2016 también se aporta un informe denominado Informe de   Q  en el que se analizan aspectos como el envasado, la presentación o una cata gustativa, de cuatro marcas comerciales de Pimientos del Piquillo. De ellos dos tiene Denominación de origen Piquillo de Lodosa y otros dos no.

Al igual que lo señalado anteriormente respecto del anexo 1, en ningún caso puede identificarse los productos del anexo 3, todos ellos cultivados en Navarra (España), con el producto objeto de importación que es originario de China.

Finalmente, en el ya mencionado INFORME SOBRE CARACTERISTICAS DEL PIMIENTO DEL PIQUILLO,su apartado 3 se refiere al carácter picante del pimiento. Cabe señalar que la descripción que se presenta parte de las DOP (Denominación de Origen Protegida ) o IGP (Indicación Geográfica Protegida) de la variedad Pimiento del Piquillo de Lodosa

En este caso tampoco se pueden extender las conclusiones sobre la pungencia o picor de dichos pimientos a un producto que es diferente por cuanto no es cultivado en la misma zona sino en China, ni cumple los requisitos mínimos establecidos por la DO en cuanto a la variedad-población de la especie en cuestión, ya que no puede estar sometido a dichos estándares.

Además este INFORME SOBRE CARACTERISTICAS DEL PIMIENTO DEL PIQUILLO adjunta los resultados del trabajo de fin de carrera de D. ... para la obtención del título de ingeniero agrónomo por la Escuela Politécnica Superior de Huesca de la Universidad de Zaragoza, cuyo objetivo es la identificación de capsicinoides en distintas variedades de pimientos españoles.

De acuerdo con este trabajo la presencia de metabolitos secundarios conocidos como capsicionoides (principalmente capsicina y dihidrocapsicina) es el responsable del carácter picante del pimiento. En este sentido, se afirma que el Pimiento Piquillo de Lodosa diferenciado con DOP es de carácter picante, dado que presenta una concentración determinada en ug/gms de 0.52 en capsicina y 0.22 en dihidrocapsicina (páginas 26 y 27).

No obstante, en este mismo trabajo queda reflejado en esos mismos gráficos y esquemas que otras variedades estudiadas, como por ejemplo el Pimiento de Arnoia diferenciado con IGP, contienen concentraciones de capsicina y dihidrocapsicina en proporciones mucho mayores a la del Pimiento de Piquillo de Lodosa (siguiendo con el ejemplo, 25,66 y 18,56 respectivamente), son catalogadas con el carácter de no picante. Lo mismo ocurre con el Pimiento de la Vera.

Habida cuenta de lo anterior, no puede ser concluyente para la catalogación como picante o no la existencia únicamente de capsicionoides en su composición.

Asimismo, y sin que quepa equiparación posible entre la mercancía importada objeto de regularización(pimiento chino enlatado) con la mercancía reflejada en los Anexo 1, 2 y 3 de las alegaciones presentadas el15/02/2016 y en el INFORME SOBRE CARACTERISTICAS DEL PIMIENTO DEL PIQUILLO de las alegaciones presentadas el 06/05/2016 (pimiento DO Piquillo de Lodosa), se le cita a modo de contestación al contenido de dichas alegaciones que el propio Reglamento de la Denominación de Origen Piquillo de Lodosa en su Artículo 5.2 establece que El pimiento del piquillo de Lodosa es una selección realizada en Lodosa de un pimiento dulce para conserva que se caracteriza morfológicamente por ser de color rojo, de longitud corta; diámetro medio; peso del fruto pequeño; número de lóbulos, 2 o 3; forma del fruto, triangular;ápice agudo; porte del fruto colgante (Reglamento aprobado por Orden Foral de 4 de mayo de 1987 (B.O.N.8/5/1987) y ratificado por Orden del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación de 8 de mayo de 1987(B.O.E. 23/05/1987)

Como consecuencia de lo anterior, ninguno de los documentos aportados por el importador puede contradecir el resultado del análisis de laboratorio respecto de la mercancía objeto de valoración: se trata de pimientos dulces.

III) El importador afirma que se aplican notas explicativas que son de aplicación a partidas arancelariasdistintas de las que son objeto de regularización:

A este respecto, la normativa aduanera establece que para la clasificación arancelaria se tendrán en cuenta los criterios y notas explicativas del Sistema Armonizado, los criterios, textos y notas de la Nomenclatura Combinada, así como Reglamentos, Sentencias y Decisiones que existieran respecto a la mercancía en cuestión. Por lo que otro tipo de clasificaciones, bajo criterios morfológicos, taxonómicos o agronómicos, en ningún caso arancelarias, no resultan obligatorios ni taxativos su aplicación.

En este caso, la Regla General Nº1 para la interpretación del Sistema Armonizado establece: Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes: (.../...)

Por tanto, se tiene en cuenta primeramente las notas de la partida 2005, que señalan expresamente:

1º.- La expresión hortalizas está limitado a los productos a los que se refiere la Nota 3 del Capítulo 20.

2º.- La forma de acondicionamiento no influye en la clasificación de los productos, que con frecuencia se presentan en latas u otros recipientes herméticos.

Por consiguiente, la citada Regla General Nº1 expresa que se puedan tener en cuenta para la clasificación de un producto de la PA 2005, tanto las Notas de dicha Partida como las Notas de Capítulo 20, si no son contrarias a las de dicha Partida. Circunstancia que ocurre en este caso concreto al remitir expresamente el texto de la Partida 2005 a la Nota 3 del Capítulo 20.

Asimismo, la Regla General Nº 6 para la interpretación del Sistema Armonizado establece:

La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida esta determinada legalmente por los textos de estas subpartidas  y de las notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican las notas de sección y de capitulo, salvo disposición en contrario (.../...)

Por tanto, se tendrá en cuenta tanto los Textos de las Subpartidas como las Notas, si existiesen en este último caso, correspondientes a la misma Partida.

En el caso concreto objeto de regularización, se parte de la misma PA 2005 (como indica la Regla General Nº6) y, en función de lo que establecen los textos de las Subpartidas, se determina la clasificación.

Así, se han tenido en cuenta los textos establecidos en las siguientes Subpartidas, del mismo nivel:

2005.99.10.90 : Frutos del género Capsicum (excepto los pimientos dulces)

2005.99.80.99 : Los demás

Puesto que la mercancía objeto de valoración es pimiento dulce corresponde clasificarla en la partida arancelaria 2005.99.80.99 : Los demás.

IV) El importador afirma que no se apoya (la Administración) en ninguna prueba analítica o informe técnico :

Esta Aduana solicitó informe y examen analítico (Boletín 2016-002679) al Laboratorio Central de Aduanas eII.EE. de la Subdirección General Químico Tecnológico del Departamento de Aduanas e II.EE. de la A.E.A.T. el día 07/04/2016 de muestras recogidas en el momento del despacho aduanero y representativas del envío correspondiente al DUA 16 ES 003161 3 000207 7.

Dicho informe se comunicó al importador X, SA. el día 02/05/2016 mediante escrito de comunicación D...298. El dictamen de dicho informe expone de manera clara que la muestra enviada pimientos en conserva en formato de frasco se identifica como una preparación de PIMIENTOS DULCES, con un contenido en ácido volátil libre, expresado en ácido acético inferior al 0.5% en peso.

La Administración Tributaria considera extensible el dictamen obtenido en este análisis al DUA de referencia objeto de regularización (DUA 16E...), al tratarse del mismo tipo de mercancía: CANNED CHINESE PEPPER, idénticamente clasificada por el importador y/o declarante representante PA2005.99.10.90, procedente del mismo exportador: W CO. LTD. y originaria del mismo país: CHINA

V) El importador hace referencia a un expediente de devolución (nº 192/2007), afirmando que provoca una flagrante indefensión por el cambio de criterio:

En este caso, hace mención a una rectificación de una declaración de importación realizada en marzo del año 2007 (DUA 4811.7.009646). No obstante, operaciones pasadas no pueden predisponer la calificación jurídica de operaciones futuras.

El acuerdo de devolución al que el importador se refiere considera únicamente los documentos del DUA y la factura comercial para determinar que las mercancías importadas consisten en pimientos del piquillo de naturaleza picante; sin embargo, en el caso que nos ocupa ni la factura comercial, ni el conocimiento de embarque, ni el certificado de origen FORM A, ni los certificados sanitarios de origen CIQ hacen mención alguna de que se trate de pimientos del piquillo, sino que la única mención que se recoge es CANNED CHINESE PEPPER (pimiento chino enlatado).

Además de no estar ante el mismo supuesto que en el expediente de devolución mencionado, se ha recabado por parte de la Aduana, adicionalmente a los documentos aportados por el importador, criterio del Área de Arancel y se ha solicitado análisis del Laboratorio Central de Aduanas e II.EE, cuyos resultados han sido determinantes para la clasificación arancelaria de las mercancías.

REGULARIZACIÓN

Por lo tanto, y teniendo en cuenta los antecedentes que obran en el expediente objeto de regularización, se concluye:

1º.- Que el producto objeto de regularización es de la especie Capsicum annum, sin que exista certificación exacta de la variedad concreta dentro de dicha especie vegetal.

2º.- Que según criterios estrictos de clasificación arancelaria, el segundo párrafo de la Nota explicativa de la PA 2005, indica que no influye en la clasificación de los productos su forma de acondicionamiento. Por tanto, aun tratándose de un producto englobado en la partida PA 2005, la Nota Nº 3 del Capítulo 20, establece que los productos de la PA 2005 serán sólo los productos del Capítulo 7 ..preparados por procedimientos distintos de los mencionados en la Nota Nº1 a) del Capítulo 20.

De esta forma, se habilita la clasificación del producto remitiéndose a los textos y notas del Capítulo 7 Legumbres y hortalizas. de la Sección II Productos del reino vegetal.

3º.- Que según lo anterior, la Nota Nº 5 de la PA 0709 establece:

I- Los frutos del género Capsicum se denominan comúnmente pimientos

II- Los productos de la especie Capsicum annuum pueden clasificarse como dulces o como picantes

4º.- Que el dictamen del Laboratorio Central de Aduanas e II.EE. de la Subdirección General Químico Tecnológico del Departamento de Aduanas e II.EE. de la A.E.A.T., determina que se trata de PIMIENTOS DULCES.

5º.- Que, por lo tanto, se considera que el producto objeto de importación es del género Capsicum y de naturaleza dulce.

6º.- Que según la Regla General Nº6 y teniendo en cuenta los textos establecidos en las siguientes Subpartidas, del mismo nivel:

2005.99.10.90 : Frutos del género Capsicum (excepto los pimientos dulces)

2005.99.80.99 : Los demás

La mercancía objeto de análisis, siendo del género Capsicum y de naturaleza dulce, ha de clasificarse en la PA 2005.99.80.99 Los demás, por exclusión del sentido del texto de la PA 2005.99.10.90 excepto los pimientos dulces.

Por todo lo anteriormente expuesto se procede a la regularización por cambio de la partida arancelaria declarada PA 2005.90.10.90 Frutos del género Capsicum (excepto los pimientos dulces) por la 2005.99.80.99 Los demás; y en consecuencia a la liquidación de los derechos correspondientes derivados de dicho cambio.

Las rectificaciones señaladas en el punto anterior producen diferencias de cálculo en las bases y cuotas resaltadas en negrita en la liquidación provisional.

CUARTO.-

 Adjunta el interesado al interponer las presentes reclamaciones requerimiento emitido por el Laboratorio Central de Aduanas en fecha 10/06/2016. Dicho requerimiento es contestado en fecha 23/06/2016.

Por último en fecha 30/05/2017 se comunica el resultado del segundo análisis al reclamante, en dicho análisis se confirma que la mercancía objeto de análisis se corresponde con un pimiento dulce. Así el dictamen del Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales señala:

" La muestra se presenta en un envase de vidrio de tapa metálica, conteniendo pimientos en un líquido de conservación.

Realizado el segundo análisis a partir de la comparecencia inicial del interesado, este laboratorio informa lo siguiente:

La muestra se identifica como pimientos de la especie Capsicum annum, variedad cultivar piquillo, en conserva.

El líquido de gobierno contiene un contenido en ácido volátil libre expresado en ácido acético, inferior al 0,5% en peso.

En la documentación presentada por el interesado, se considera que los pimientos ligeramente picantes tienen un contenido en capsaicinoides entre 0.003% y el 0.01% en peso, referidos a pimiento seco.

El resultado en la determinación de capsacicinoides (capsaicina y dihidrocapsaicina) por HPLC es inferior al 0,003% en peso, referido a pimiento seco, por lo que los pimientos analizados no pueden considerarse picantes."

Asimismo en Informe emitido por la Subdirección General Químico-Tecnológica, se señala: "...De acuerdo con dicho dictamen, la muestra en cuestión objeto de segundo análisis, se clasifica en el código TARIC 2005998099, por aplicación de la Reglas Generales Interpretativas 1 y 6, las notas 1 y 3 del Capítulo 20 y el texto de los códigos NC 2005, 2005 99 y 20059980.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si las liquidaciones provisionales practicadas por la Administración de Aduanas e II.EE son ajustadas a derecho.

CUARTO.-

 Dos son las cuestiones que se dilucidan en la presente reclamación, en primer lugar si la mercancía importada se trata de pimiento dulce criterio seguido por la Aduana y por tanto su partida arancelaria  sería la 2005998099 con unos derechos de importación de 17,6%  o si por el contrario se trata de pimiento picante y por tanto su partida arancelaria sería la declarada, con nº 2005991090  y unos derechos a la importación de 6,4% como solicita la parte reclamante. La segunda cuestión se concreta en determinar si es posible o no  liquidar antes de recibir el resultado del segundo análisis cuando es solicitado y admitido por la Administración de Aduanas.

Respecto a la primera cuestión, se comparte la conclusión de la oficina gestora de que la mercancía importada en cada uno de los seis DUAS objeto de liquidación provisional, son pimientos dulces, tal y como fundadamente se argumenta en las liquidaciones impugnadas, a las que nos remitimos para evitar reiteraciones, y se corrobora por los análisis del Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales. Por tanto su clasificación arancelaria correcta es la mantenida por la Administración de Aduanas, bajo la partida nº 2005998099, y no puede encuadrarse en la partida declarada por la parte recurrente 2005991090, pues expresamente excluye al pimiento dulce.

Ante la alegación de la parte reclamante invocando actos propios de la Administración,(Contradicción y cambio de criterio respecto a procedimiento de devolución expediente 192/2007 y procedimiento inspector del año 2013 en que se concluye la correcta aplicación de los tipos de arancel para cada partida, entre las que se encuentra el pimiento del piquillo con origen China) debe señalarse en primer lugar que no hay la más mínima constancia de que el supuesto fáctico de aquellos casos sea el mismo que concurre en los casos que ahora nos ocupan y además en los casos que invoca no consta la existencia de informe o dictamen del Laboratorio de Aduanas, pero en ningún caso los precedentes invocados por la reclamante pueden enervar los efectos de las liquidaciones impugnadas, si éstas resultan plenamente ajustadas a derecho.

El principio de los actos propios no puede invocarse para mantener en el ámbito del Derecho público situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, no pudiendo darse validez a una actuación contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se haya decidido por la Administración anteriormente o exista un precedente de ésta en tal sentido, cabiendo por ello la posibilidad de que una determinada postura administrativa se vea rectificada posteriormente de forma razonada. Tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 1/07/2014 (rec. 728/2012),

"la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, toda vez que la Administración tributaria no queda vinculada de manera indefinida por sus precedentes. El cambio de criterio sólo puede rechazarse cuando incurre en arbitrariedad, ... no pudiendo olvidarse, finalmente, que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley (STC nº 167/1995)".

De forma muy gráfica el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (sede Albacete) señala sobre esta cuestión en dos sentencias de 14/12/2009 (rec. 752/2005 y 753/2005),y en otra de 3/12/2009 (rec. 751/2003), que:

"... no se puede invocar el precedente administrativo como fuente de vinculación en el proceder de la parte demandada ya que la Administración se halla sujeta a la ley y una interpretación errónea de las misma nunca puede determinar su acatamiento o imposición. Como ha declarado reiteradamente el Tribunal Constitucional el precedente administrativo no implica el anquilosamiento permanente de los criterios administrativos sino la obligación para la Administración a la hora de modificar sus criterios que lo haga de manera consciente y motivada ...".

El Tribunal Supremo en sentencia 418/2016, de 24/02/2016, señala que:

"En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución, determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

QUINTO.-

 Queda por dilucidar si la administración de Aduanas puede o no liquidar en un procedimiento en curso antes de conocer el resultado del segundo análisis como ha actuado la oficina gestora  o si por el contrario debe esperar a conocer dicho resultado como pretende la parte reclamante.

Para ello resulta esencial determinar la normativa que regula el procedimiento aplicable al caso que nos ocupa, en el que nos encontramos ante unas declaraciones en aduana, DUAS, que se definen en el art 4-17) del Reglamento CEE 2913/1992 del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC), como: "el acto por el que una persona manifiesta según las formas y procedimientos establecidos la voluntad de asignar a una mercancía un régimen aduanero determinado".

Señalando los art 62, 63 y 68 del referido Reglamento CEE 2913/1992

Artículo 62

1. Las declaraciones efectuadas por escrito deberán cumplimentarse en un impreso conforme al modelo oficial previsto a tal fin. Las declaraciones deberán estar firmadas y contener todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.

2. Deberán adjuntarse a la declaración todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.

Artículo 63

Las declaraciones que cumplan las condiciones del artículo 62 serán inmediatamente admitidas por las autoridades aduaneras siempre que las mercancías a que éstas se refieran se presenten en la Aduana.

Artículo 68

Para la comprobación de las declaraciones admitidas por ellas mismas, las autoridades aduaneras podrán proceder:

a) a un control documental, que se referirá a la declaración y a los documentos adjuntos. Las autoridades aduaneras podrán exigir al declarante la presentación de otros documentos que faciliten la comprobación de la exactitud de los datos incluidos en la declaración; b) al examen de las mercancías y a la extracción de muestras para su análisis o para un control más minucioso.

El Tribunal económico administrativo Central, en resolución del recurso de alzada para unificación de criterio nº 1417/2014, de 23/10/2014, extrae las siguientes conclusiones de los preceptos anteriores y concordantes del Código Aduanero:

"1.-La declaración DUA, una vez admitida, inicia el procedimiento de determinación de la deuda aduanera en el caso de régimen de despacho a libre práctica.

2.- En el DUA se cuantifica por el propio interesado el importe de los derechos de importación y de otras medidas y del IVA a la importación.

3.- En caso de no comprobarse la declaración admitida, la deuda se determina sobre los datos declarados, se contrae o anota en los registros contables, y su notificación se considera realizada con el levante, previo pago o garantía.

4.- De comprobarse la declaración (documental o físicamente) puede ser que no se detecten omisiones, en cuyo caso vale lo señalado en el punto anterior, o que del resultado de la comprobación resulten diferencias, en cuyo caso la Administración determinará el importe de los derechos, practicando el oportuno acto expreso de liquidación, que se contraerá y notificará al interesado. En este caso no fija el Reglamento citado normas específicas de procedimiento tributario (nombre, plazo de desarrollo, formas de inicio, terminación y requisitos de terminación, efectos de la liquidación), por lo que habrá que estar a lo establecido en la normativa nacional. De originarse derechos, la mercancía no se pondrá a disposición del interesado, es decir, no se concederá el levante, si no se pagan o garantizan los derechos devengados.

5.- En caso de iniciarse comprobación y cuando la misma no haya podido concluir en un plazo razonable y no ser ya necesaria la presencia de las mercancías para la finalización de la misma, se liquidará por lo declarado (punto 3) pero se exigirá para conceder el levante la constitución de garantía por las posibles diferencias o, a solicitud del interesado, se puede contraer la deuda por el importe de los derechos a que podrán quedar sujetas las mercancías (punto 4).

Las anteriores conclusiones se recogen asimismo en la sentencia  del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de septiembre de 2013 asunto T-380/11 Palirria Souliotis vs Comisión, apartados 1 a 6 y 33 a 42.

Sin perjuicio de los anteriores controles aduaneros a que pueden ser sometidas las declaraciones admitidas, además el artículo 78.2 y 3 del Reglamento 2913/1992 permite en todo caso realizar una comprobación a posteriori de las declaraciones. 

Dispone, en concreto, el artículo 78 del Reglamento 2913/1992 que:

" 2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan."

En cuanto al modo de desarrollar esos controles o comprobaciones a posteriori respecto de los nuevos datos no tenidos en consideración en la liquidación originaria, nada dice el Reglamento 2913/1992 ni los Reglamentos que lo desarrollan sobre el procedimiento a seguir por las autoridades aduaneras para percatarse de la existencia de una deuda,  para calcular el importe legalmente adeudado o para determinar el deudor. En este sentido hay que tener en cuenta lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 23 de febrero de 2006, caso C-201/04 Molenbergnatie (apartados 52 a 54):

"52 Para responder a la quinta cuestión planteada, procede recordar que conforme a los principios generales en los que se basa la Comunidad y que regulan las relaciones entre la Comunidad y los Estados miembros, corresponde a estos últimos, con arreglo al artículo 10 CE, asegurar el cumplimiento de las normativas comunitarias en su territorio. En la medida en que el Derecho comunitario, incluidos sus principios generales, no contenga normas comunes al respecto, las autoridades nacionales procederán, en la ejecución de dichas normativas, con arreglo a las normas formales y sustantivas de su Derecho nacional (véanse, en particular, las sentencias de 23 de noviembre de 1995, Dominikanerinnen-Kloster Altenhohenau, C-285/93, Rec. p. I-4069, apartado 26, y de 25 de marzo de 2004, Azienda Agricola Giorgio, Giovanni y Luciano Visentin y otros, C-495/00, Rec. p. I2993, apartado 39).(.....)

54 A la vista de las consideraciones precedentes, debe responderse a la cuarta cuestión que los Estados miembros no están obligados a adoptar normas de procedimiento específicas relativas a las modalidades según las cuales debe tener lugar la comunicación al deudor del importe de los derechos de importación o de exportación, puesto que pueden aplicarse a esa comunicación normas de procedimiento internas de alcance general que garanticen una información adecuada al deudor y le permitan defender sus derechos con pleno conocimiento de causa."

Así las cosas, en vista de que la normativa comunitaria expuesta no contempla, como ya se ha indicado, normas específicas de procedimiento ni para las comprobaciones iniciadas con anterioridad al levante de las mercancías ni para las comprobaciones a posteriori, habrá que estar, para la determinación del procedimiento adecuado, al sistema de fuentes nacional (artículo 103 Constitución española), y siendo materia tributaria, deberá tenerse presente el marco de los procedimientos regulados en la Ley 58/2003 General Tributaria, en el bien entendido de que las normas específicas nacionales sobre procedimiento habrán de respetar las normas generales de procedimiento incluidas en la legislación comunitaria y, en particular, en el CAC."

Y continúa diciendo el TEAC en la resolución citada:

"(...)no ofrece duda a juicio de este Tribunal Central que resulta de aplicación a los DUAs admitidos a despacho a libre práctica el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración regulado en los artículos 128 a 130 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT) y en los artículos 133 a 135 del RGGI.

Al admitirse la presentación de la declaración, de acuerdo con el artículo 128 de la LGT, se produce la "iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración". Así, en efecto, establece dicho precepto:

"1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad".

En el curso de las actuaciones y de conformidad con el artículo 129.2 de la LGT la Administración tributaria "....podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores".

De acuerdo con el artículo 130 de la LGT el procedimiento iniciado mediante declaración puede finalizar de dos formas:

a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses previsto en el artículo 129.1 de la LGT sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

Como ya se señaló, el procedimiento iniciado mediante declaración es objeto de desarrollo reglamentario en los artículos 133 a 135 del RGGI. El artículo 134 de este reglamento regula las especialidades del procedimiento iniciado por declaración en el ámbito aduanero, en los términos siguientes:

"1. En el supuesto de que el procedimiento de liquidación se haya iniciado mediante una declaración en aduana para el despacho de las mercancías situadas en recintos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administración realizará las actuaciones necesarias para practicar la liquidación que corresponda conforme a los datos declarados y los que se deduzcan de las mercancías presentadas a despacho.

 2. Cuando la Administración, para la práctica de la liquidación, haya tomado en consideración datos o elementos distintos de los declarados por el interesado, se observarán las siguientes reglas:

 a) La Administración formulará la correspondiente propuesta de liquidación en la que se consignarán los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, así como su cuantificación, y la notificará al interesado.

 b) En el mismo acto en el que le sea notificada la referida propuesta de liquidación, el interesado podrá formular las alegaciones que tenga por conveniente y aportar, en su caso, los documentos o justificantes que considere oportuno dentro de los 10 días siguientes al de la notificación o manifestar expresamente que no efectúa alegaciones ni aporta nuevos documentos o justificantes.

c) Cuando el interesado manifieste expresamente que no efectúa alegaciones ni aporta nuevos documentos o justificantes, la Administración podrá autorizar el levante de la mercancía, previo ingreso o afianzamiento, en su caso, del importe de la liquidación practicada.

 d) Cuando el interesado formule alegaciones o aporte nuevos documentos o justificantes, la Administración dispondrá de un plazo de 10 días, desde su formulación o aportación por el interesado, para practicar la liquidación. En este caso, el levante se podrá autorizar previo ingreso o afianzamiento del importe de la liquidación que practique la Administración.

 e) Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio de los recursos o reclamaciones que en su momento puedan proceder contra la liquidación que finalmente dicte la Administración.

 3. Cuando la Administración, para la práctica de la liquidación, no haya tomado en consideración datos o elementos distintos de los aportados por el declarante, la liquidación se considerará, en su caso, producida y notificada con el levante de las mercancías.

 4. En lo no previsto en los apartados anteriores, se estará a lo dispuesto en su normativa específica.

 5. Cuando el procedimiento iniciado con la declaración en aduana para el despacho de las mercancías no lleve aparejada la práctica de una liquidación, la Administración dictará, en su caso, los actos administrativos que procedan en los mismos casos, plazos, condiciones y circunstancias que los previstos en los apartados anteriores para practicar liquidaciones.

 6. Las liquidaciones dictadas según los números anteriores pueden ser objeto de nueva comprobación en los términos a que se hace referencia en el  artículo 78 del Reglamento (CE) núm. 2913/ 1992, del Consejo, de 12 de octubre ( LCEur 1992, 3275) , por el que se aprueba el Código aduanero comunitario".

Por tanto en el caso que nos ocupa la administración debe observar las reglas estipuladas para el procedimiento iniciado mediante declaración en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los Tributos (RGGI), aprobado por RD 1065/2007, y en especial en el artículo 134 de dicho reglamento que contiene las peculiaridades del procedimiento en el ámbito aduanero. Se trata por tanto de un procedimiento que tiene estipulado un plazo máximo de duración de 6 meses y que cuando la Administración tome en consideración datos o elementos distintos de los declarados por el interesado, como sucede en el caso que nos ocupa, en que se clasifica la mercancía importada en una particular partida arancelaria diferente a la declarada, exige la formulación y notificación de la correspondiente propuesta de liquidación, que en el caso que nos ocupa se practicó el 15/02/2016 para los DUAS nº 16ES...09, 16ES...90 y 16ES...77,  18/02/2016  para el DUA 16ES...10 , el 19/02/2016 para el DUA 16ES...01 y el  22/06/2016 para el DUA 16ES...52 y que se notificaron el mismo día de su formulación, tras lo cual exige la apertura de un trámite de alegaciones de 10 días para que el interesado pueda manifestar lo que estime oportuno en defensa de su derecho, alegaciones que se formularon por el reclamante en fechas 15/02/2016 y 29/02/2016 y alegaciones complementarias el 05/05/2016.

Cumplimentados los trámites expuestos, la oficina gestora en un plazo de 10 días desde la formulación de alegaciones, podía dictar liquidación, lo que en el caso que nos ocupa acontece el día 22/07/2016, previa solicitud por la Aduana de análisis al Laboratorio Central de Aduanas a la vista de las alegaciones formuladas, cuyos resultados fueron debidamente comunicados a la reclamante.

La única norma reglamentaria que aborda la práctica de análisis y emisión de informes o dictámenes por los laboratorios de aduanas se encuentra en la Orden HAC/2320/2003, de 31 de julio, de Análisis y Emisión de Dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales, que en lo que aquí interesa, respecto a la emisión del segundo dictamen establece:

"Tercero. Comunicación de resultado de análisis. 

1. Los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán los dictámenes emitidos como resultado de los análisis efectuados, tanto a los propios Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales, como a los restantes Órganos de las Administraciones Públicas que, autorizados, dispusieron su realización. 

Cuando estos Servicios u Organismos lo estimen necesario, podrán solicitar, en el plazo de un mes, de aquellos Laboratorios la ampliación de sus dictámenes o la práctica de determinaciones analíticas complementarias. 

2. Los citados dictámenes serán notificados por los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales al interesado o a su representante acreditado. 

3. Si el interesado no estuviese conforme con el dictamen analítico emitido por el Laboratorio podrá solicitar en el plazo de un mes, a contar de su notificación, de manera motivada, con incorporación de cuanta información justificativa disponga al efecto, la práctica de un segundo análisis ante los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales que dispusieron la realización del primero ; en su formulación, el interesado podrá solicitar que el segundo análisis se lleve a cabo en su presencia, o ante representante con poder expreso otorgado al respecto. 

No obstante, cuando la naturaleza de la mercancía, por sus características, no permita la conservación de la muestra extraída por encima de un determinado período de tiempo, en extremo que deberá hacerse constar por el Laboratorio informante en el resultado del análisis practicado, los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales acomodarán el plazo de solicitud del segundo análisis a los términos de aquella previsión. 

4. Será órgano competente para la práctica del segundo análisis el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales. 

5. A tal efecto, los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán la solicitud de segundo análisis y la documentación incorporada al referido Laboratorio Central, con el fin de que, a su vista, pueda el Director de dicho Centro autorizar su práctica o, por el contrario, denegarla. La denegación, que deberá ser motivada, como consistente en acto de mero trámite no será susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de que la cuestión pueda ser reproducida por el interesado ante la instancia que corresponda, según el caso, una vez sea notificado el acto de resolución del procedimiento administrativo en cuyo curso se hubiera practicado la determinación considerada."

Nada dispone dicha Orden respecto a si la solicitud de ese segundo dictamen suspende la práctica de la liquidación provisional hasta que se conozca su resultado o si su emisión es preceptiva antes de la práctica de la liquidación, por lo que en ausencia de norma expresa al respecto debemos estar a las normas antes expuestas que regulan el procedimiento iniciado mediante declaración y que obligan a ultimar el procedimiento en un plazo concreto y posibilita el dictado de la liquidación provisional siempre que la administración cuente con elementos suficientes para ello y lo motive adecuadamente, sin que sea preceptivo esperar al resultado del segundo análisis, que en caso de ser contrario al inicial determinará, en su caso, el dictado de una nueva liquidación acorde al segundo dictamen, que sustituiría y dejaría sin efecto la primera liquidación provisional.

De no dictar la oficina gestora la liquidación provisional en plazo se produciría la caducidad del procedimiento, y eso es precisamente lo que trata de impedir la oficina gestora con el dictado de la liquidación provisional ahora impugnada.

Sin que con su práctica se aprecie que se genere indefensión alguna a la reclamante, pues ha tenido conocimiento de todos los elementos en que se fundamenta la liquidación, se ha opuesto a los mismos formulando las alegaciones que en defensa de su derecho ha considerado convenientes y que han recibido respuesta expresa en la liquidación provisional practicada, siendo uno de los elementos en que se funda la liquidación el dictamen del laboratorio de Aduanas, se ha ofrecido la posibilidad de solicitar un segundo análisis, y la parte reclamante ha hecho uso de tal posibilidad, corroborando el segundo análisis los resultados del primero. Sin que se aprecie que se haya generado indefensión alguna a la parte reclamante, que ha hecho uso de todas las posibilidades de defensa que contempla el ordenamiento jurídico y que le han sido debidamente ofrecidas, habiéndose dictado una liquidación provisional debidamente fundamentada y observando todos los trámites procedimentales establecidos para el procedimiento iniciado mediante declaración.

SEXTO.-

 La parte reclamante efectúa una invocación expresa de los períodos de interrupción justificada del plazo de resolución a que se refiere el art. 104.2 de la L.GT., que dispone:

"Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

En efecto el legislador contempla la posible concurrencia de períodos de interrupción justificada que no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución, remitíéndose al desarrollo reglamentario para determinar cuales sean esos períodos. Es el art. 103 del RGGI el que los concreta, enumerando una lista cerrada, de entre los que incluye en lo que aquí interesa en su apartado a) la petición de datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas, regulandolo en los siguientes términos:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses".

Como puede apreciarse el período de interrupción justificada por petición de informes o dictámenes a otros órganos o unidades administrativas no puede exceder para todas las peticiones de seis meses y en el caso que nos ocupa la oficina gestora por propia iniciativa efectuó una petición de informe o dictamen al Laboratorio de Aduanas, cuyo resultado fue puesto en conocimiento de la parte reclamante, la cual promovió un segundo informe o dictamen del Laboratorio de Aduanas. El período de interrupción justificada que puede tenerse en consideración por ambas peticiones, no puede exceder de seis meses, plazo que en este caso se ha excedido. La oficina gestora ante la eventualidad de que se superara el plazo de seis meses como consecuencia de ese segundo dictamen solicitado por la reclamante, podía proceder a dictar liquidación provisional que pusiera término al procedimiento y evitar la caducidad del procedimiento al disponer de elementos y pruebas precisas para su dictado y no establecerse en ninguna norma legal o reglamentaria la necesidad de contar con el segundo dictamen o informe del laboratorio para la práctica de la liquidación.

La oficina gestora con el primer dictamen del Laboratorio ya disponía de un medio de prueba, consistente en un dictamen técnico que goza de presunción de certeza, que le posibilitaba la práctica de la liquidación. En garantía del obligado tributario se establece la posibilidad de que este promueva un segundo dictamen del Laboratorio, pero en ningún caso y con el marco normativo aplicable al caso expuesto, la emisión de ese segundo dictamen se convierte en un presupuesto previo inexcusable que impida la práctica de una liquidación provisional.

Sin que ello genere indefensión alguna a la parte reclamante, pues si el segundo dictamen determina la improcedencia total o parcial de la liquidación practicada, esta por ser de carácter provisional, debía verse sustituida por otra acorde a los términos del segundo dictamen.

SÉPTIMO.-

 Para concluir hemos de hacer referencia a que por la Antigua Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, se dictó una circular, la número 944, de 4 de Junio de 1986, sobre análisis y emisión de dictámenes por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales, que respecto a la cuestión que nos ocupa señalaba:

"5.2 dictámenes de los laboratorios:

5.2.1 los laboratorios emitirán los correspondientes dictámenes de los análisis que se soliciten, que deberán redactarse con precisión y concisión y abarcar, siempre que se pueda, los extremos solicitados, pudiendo los laboratorios hacer indicaciones adicionales en los casos en que lo estimaran oportuno para la mejor definición del producto analizado.

5.2.2 en el caso de segundos análisis efectuados a solicitud del interesado, el dictamen del laboratorio central deberá incluir las razones científicas que justifiquen el resultado obtenido.

6. notificaciones y segundos análisis 6.1 segun el punto 4.1 de la orden, el resultado del análisis, así como las consecuencias de carácter tributario o de otra índole que del mismo se deriven, serán notificados por los servicios de aduanas e impuestos especiales al interesado o a su representante legal.

6.2 si el interesado no estuviese conforme con el resultado del análisis del laboratorio, podrá solicitar por escrito, en el plazo de un mes, a partir de su notificación, un segundo análisis a los servicios de aduanas e impuestos especiales que dispusieron el primer análisis y en dicha solicitud deberán hacerse constar los siguientes extremos:

a) fecha de notificación del resultado del primer análisis.

b) descripción concreta de la discrepancia entre los resultados experimentales obtenidos por el laboratorio y los que, a juicio del interesado, son los verdaderos, con aportación de datos, debidamente justificados, en lo que a composición, procedimiento de obtención y aplicaciones del producto analizado se refiere, c) si se desea presenciar la practica del segundo análisis.

En ningún caso procederá la practica de segundo análisis cuando la discrepancia se refiera únicamente a la clasificación arancelaria o al epígrafe aplicable al producto analizado.

6.3. siempre que lo estimen necesario, los servicios de aduanas e impuestos especiales podrán solicitar ampliación del dictamen emitido por el laboratorio o la practica de un segundo análisis. en todo caso deberán solicitar un segundo análisis cuando en el aludido dictamen se aprecie la existencia de algún error en la toma de muestras o en el etiquetado de las mismas.

6.4 el acuerdo de la practica de un segundo análisis a instancia del interesado corresponderá al director general de aduanas e impuestos especiales o funcionario en que delegue, quien decidirá discrecionalmente, a la vista de los justificantes presentados de ser negativo el acuerdo adoptado, habrá de ser motivado.

7. comercio de importación 7.1. régimen de análisis diferido:

7.1.1 las mercancías de importación sometidas a análisis podrán retirarse de los recintos aduaneros a solicitud del interesado sin haber recibido el dictamen del laboratorio, salvo en los casos en que reglamentariamente se establezca el análisis previo al levante de la mercancías ver apartado b) anexo i, o cuando los servicios de aduanas juzguen, motivadamente, que existen razones para no autorizar el levante hasta que el laboratorio emita el correspondiente dictamen, cuando la puntualización en el documento de despacho sea defectuosa o no se ajuste a lo previsto en el apartado 4.3 precedente.

7.1.2 la solicitud para el levante de la mercancía que formule el interesado se presentara ante los servicios de aduanas e impuestos especiales en impreso oficial sujeto al modelo que se incluye como anexo iii, obligándose formalmente a la responsabilidad que pudiera derivarse de una inexacta o falsa declaración de la mercancía, tanto en el orden tributario como en relación con las normas reguladoras del comercio exterior u otras legalmente aplicables.

7.2. ultimación de los despachos: las actuaciones de los servicios de aduanas e impuestos especiales variaran según que la mercancía hubiera sido retirada o no del recinto aduanero antes de haberse efectuado el análisis:

7.2.1 análisis practicado después del levante de la mercancía: autorizado el levante de la mercancía antes de recibir el dictamen del laboratorio, la aduana girara una liquidación provisional de carácter caucionad, de acuerdo con los datos contenidos en la declaración de despacho. Tanto si el dictamen del laboratorio confirma como si rectifica la declaración del interesado, será notificado a este, que firmara el enterado en el boletín de análisis.

Finalizado el periodo de un mes, previsto en el punto 4.2 de la orden, sin haber sido solicitado segundo análisis, la aduana girara nueva liquidación como consecuencia del resultado del análisis si este fuera distinto a lo declarado por el interesado, a los tipos correspondientes, en el momento del devengo, a la partida arancelaria que se derive del resultado del análisis.

7.2.2 solicitada la practica de un segundo análisis, la nueva liquidación no se practicara, pero se exigirá la prestación de garantía por la diferencia entre la cantidad ingresada o garantizada como consecuencia de la liquidación provisional y la que se derive del resultado del primer análisis. Si fuera denegada su realización, se procederá de inmediato a la liquidación e ingreso de la deuda en los términos señalados en el punto 7.2.1 anterior, devolviéndose la garantía prestada.

7.2.3 realizado el segundo análisis, si este fuera conforme con la declaración formulada por el interesado, se procederá a la inmediata devolución de la garantía o deposito constituido en su DIA.

Si el resultado del segundo análisis confirmara el del practicado en primer lugar, se procederá ala liquidación e ingreso de los derechos resultantes del mismo, en los términos previstos en el párrafo tercero del apartado 7.2.1 anterior, con devolución de la garantía.

(...)".

Como puede apreciarse dicha Circular afirmaba que si se solicitaba la práctica de un segundo análisis, no se practicaría la liquidación y se exigiría la prestación de garantía, sin embargo hemos de entender que dicha circular no enerva la conclusión expuesta en los fundamentos anteriores, pues la misma además de carecer de fuerza normativa, se dictó en un momento muy anterior a la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003) y sus normas reglamentarias de desarrollo entre las que se encuentra el RGGI aprobado por R.D 1065/2007, que con el objetivo de incrementar notablemente la seguridad jurídica han introducido una rigurosa regulación de los plazos de resolución de los procedimientos y de los efectos de su incumplimiento, extremo que cobra vital importancia en la ordenación e impulso del procedimiento.

En efecto, como ha señalado reiteradamente la Audiencia Nacional, entre otras, en sentencias de 05/07/2006 (recurso 326/2005) y 25/04/2007 (recurso 183/2005), la Circular nº 944 no es una norma reglamentaria sino una instrucción interna. En este sentido en la última de las sentencias se afirma:

Toda la argumentación de la apelante, trata de poner de relieve que se ha vulnerado la Circular 944 ya citada, en orden a la toma de muestras y cumplimentación de requisitos formales, y autoridad que ha de acordar el segundo análisis. El argumento olvida que la Circular no es una norma reglamentaria, y que tiene la naturaleza de una instrucción interna con efectos "ad intra" ( STS, Sala 3ª, Sección 5ª, de 25 de enero de 2006 ), siendo así que la misma no puede innovar el ordenamiento jurídico, puesto que no es una disposición normativa de carácter general ( STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de noviembre de 1999, o de 21 d diciembre de 1998 ). Con ello, quiere ponerse de relieve que las eventuales irregularidades a que hace mención la apelante, con base en la indicada circular, no pueden provocar los efectos que pretende, puesto que no se está en presencia de una norma reglamentaria (en el sentido del artículo 25 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno )capaz de sustentar la anulación, de acuerdo con la finalidad del contencioso- administrativo, tendente a verificar que la actuación administrativa se ajusta al bloque normativo de legalidad ( artículo 1 y 31 de la LRJCA ).

Por tanto careciendo dicha Circular de fuerza normativa y existiendo un marco normativo preciso del procedimiento a seguir que ha sido respetado por la Oficina gestora, sin que quepa apreciar que las posibilidades de defensa de la parte reclamante hayan podido verse afectadas, y por ende que se haya generado indefensión, deben reputarse ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.

 

Contestación

Criterio:

La aduana con la liquidación provisional dictada pone término a un procedimiento iniciado mediante declaración, sometido a un plazo máximo de duración de 6 meses.

Ni el Reglamento General de Aplicación de los Tributos ni la Orden HAC/2320/2003 de 31 de julio, dispone nada respecto a si la solicitud del segundo dictamen el laboratorio de Aduanas suspende la práctica de la liquidación provisional hasta que se conozca su resultado. Las solicitudes de informes o dictámenes a otros órganos o unidades administrativas, constituye según el Art. 103 del RGAT un periodo de interrupción justificada que no se incluirá en el cómputo del plazo de resolución, sin que la interrupción pueda exceder de seis meses.

La oficina gestora ante la eventualidad de que se superara el plazo de seis meses como consecuencia de ese segundo dictamen solicitado por la reclamante, podrá proceder a dictar liquidación provisional para evitar la caducidad del procedimiento, al disponer de elementos y pruebas precisas para su dictado y no establecerse en ninguna norma legal o reglamentaria la necesidad de contar con el segundo dictamen del laboratorio para la práctica de la liquidación.

Sin que ello genere indefensión alguna a la parte reclamante, pues si el segundo dictamen determina la improcedencia total o parcial de la liquidación practicada, ésta por su carácter provisional, deberá verse  sustituida por otra acorde a los términos del segundo dictamen.

Para concluir hay que señalar que la Circular 944/1986 de 4 de junio,  (que afirmaba que si se solicitaba un segundo análisis no se practicaría liquidación) carece de fuerza normativa, pues no es una norma reglamentaria sino una instrucción interna, por lo que existiendo un marco normativo preciso del procedimiento a seguir, sin que quepa apreciar que las posibilidades de defensa de la parte reclamante hayan podido verse afectados, deben reputarse ajustados a derecho las liquidaciones practicadas.

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