Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 1887/2015/00/00 de 19 de Octubre de 2015
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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 1887/2015/00/00 de 19 de Octubre de 2015

Tiempo de lectura: 120 min

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 19/10/2015

Num. Resolución: 1887/2015/00/00

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Resumen

IRNR. Pautas para valorar la prueba aportada sobre las características que hacen que un contribuyente de un tercer Estado está en situación objetivamente comparable a la de los residentes en España y que, por tanto, se hace acreedor al mismo trato fiscal. Aplicación en el caso de las Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante IIC).

Descripción

 

           En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en las reclamaciones económico administrativas que en única instancia penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central promovidas por X... INC, con NIF nº ..., y en su nombre y representación, por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en el de éste, en ..., frente a las liquidaciones provisionales que se indican en el siguiente cuadro dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid, como consecuencia de diversas solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente.

LIQUIDACIÓN PROVIS.

   FECHA

 DEVENGO

RECL. TEAC

22-09-2014

  01-07-2010

   1887-15

22-09-2014

  06-07-2010

   3895-15

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en los expedientes administrativos, y en concreto, de los acuerdos de liquidación se desprende lo siguiente:

La entidad interesada, que se identifica como  "mutual fund" residente en   Estados Unidos de América, solicitó a la AEAT mediante la presentación de las declaraciones, modelo 210 correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente que le afectan, la devolución de las cantidades que indica que le fueron retenidas a cuenta del IRNR por importes de 56.668,99 €  y 14.015,40 €, sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones cotizadas españolas. Procedió, junto a dichas declaraciones a la presentación de diversa documentación.

Posteriormente, y tras efectuar requerimientos de documentación en relación con las declaraciones del IRNR modelos 210 de los periodos citados, para realizar actuaciones de comprobación limitada, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Madrid, notificó a la interesada, las liquidaciones provisionales que se indican en el cuadro del encabezamiento finalizando los procedimientos de gestión tributaria comprobación limitada que estaban en curso y resolviendo que no resulta cantidad alguna a devolver.

            Como motivación de las liquidaciones practicadas, se indicó, en resumen, lo siguiente:

 

Con carácter previo, se hizo constar la regulación jurídica y fiscal de las instituciones de inversión colectiva (en adelante IIC), constituida por la ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva y los artículos 7.1.b) y 28.5.b) del T.R.L.I.S, así como la ley 2/2010, por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta, y se modifica los artículos 14.1.I y 31.4.a) del T.R.L.I.R.N.R. de 2004 para adaptarla a la normativa comunitaria.

 

Tras el examen de la diversa documentación aportada se concluyó lo siguiente:

1º) Justificación de las retenciones: no se han aportado documentos que permitan apreciar la existencia de una relación jurídica que determine fehacientemente que la propiedad de las acciones pertenece a la reclamante. En el modelo 296 presentado no se ha identificado la retención a la que se refiere el certificado. No se han aportado documentos que justifiquen que las retenciones que constan en los certificados emitidos se hayan soportado por la interesada.

2º) Análisis de comparabilidad entre las IIC residentes y el fondo reclamante.

La Oficina gestora entiende que a las IIC de terceros países o a IIC no armonizadas no les es de aplicación lo dispuesto en los artículos 14.1.I y 31.4.a) del TRLIRNR de 2004, de manera que, según lo que concluye la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 10 de abril de 2014, asunto C-190/12, párrafo 57, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato que prevé afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables (o esté justificada por razones imperiosas de interés general), por lo que, como hizo la Audiencia Nacional (Sentencias de 31 de marzo de 2010, dictadas en los recursos 15/2007 y 17/2007, de la Sección 2ª) se ha de realizar un juicio de comparabilidad de la entidad reclamante, examinando la concurrencia en el mismo de los requisitos exigidos en España para que las IIC residentes tengan derecho a tributar al tipo impositivo del 1%. Tras referirse a los diversos documentos presentados por el contribuyente, se indicó que el documento con el que pretende justificar la comparabilidad es meramente descriptivo, sin que haya acreditado:

- que cumple los requisitos de las Directivas 2009/65 CEE.

- que la entidad tiene más de 100 partícipes o accionistas.

- la tenencia de un patrimonio o capital social de 3.000.000 €.

- el carácter abierto del fondo.

- el cumplimiento de los requisitos relativos al objeto de las inversiones, diversificación de riesgos, autorización y supervisión e información y transparencia establecidos para las IIC españolas por la Ley 35/2006.

- la tributación similar de los dividendos de la IIC mediante la acreditación de que no han podido deducirse en el Impuesto sobre Sociedades de su país de residencia el IRNR por el que ha tributado en España.

Por tanto los documentos aportados no justifican que el contribuyente sea un fondo de inversión no residente que cumple las exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa española.

3ª) En atención a lo anterior, tributan los dividendos obtenidos en España por la sociedad conforme al RDL 5-3-2004 (art.13.1.f) y Convenio con USA (art.10).

Se terminó indicando que en la medida en que no se ha justificado de manera adecuada la retención soportada, y además no se ha acreditado que concurran los elementos que determinan que se trata de una entidad comparable a una IIC constituida con arreglo a la Ley 35/2003 de IIC, procede dictar las liquidaciones desestimando las alegaciones presentadas.

SEGUNDO:

Frente a las liquidaciones que se citan en el encabezamiento, la entidad interesada interpuso con fecha 29 de octubre de 2014, las reclamaciones económico administrativas números de registro referenciadas, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y que son el resultado de la diferencia entre el importe de las retenciones practicadas (15%) y el importe al que le hubiera correspondido tributar (1%) sobre el dividendo bruto, si se hubiera dado el mismo trato que a los fondos de inversión españoles.

          Con fecha 16 de julio de 2015, se procedió a la puesta de  manifiesto para alegaciones de los expedientes. En los diversos escritos presentados se comienza por describir que la reclamante, se trata de un Fondo de Inversión de Estados Unidos de América que recibió durante los periodos controvertidos, dividendos de fuente española correspondientes a las participaciones en sociedades residentes en España de que era titular, que han sido objeto de retención en España al tipo del 15% en virtud del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos. Partiendo de esa premisa se realizan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1º) La procedencia, en este caso, del procedimiento de la solicitud de devolución de ingresos indebidos y no del procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo, solicitando la devolución de las cantidades que considera indebidamente retenidas por las sociedades cotizadas españolas por el importe que indica más los correspondientes intereses de demora desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago.

º) Sobre la aplicabilidad de la libertad de circulación de capitales a un fondo de inversión estadounidense. Señala, que el artículo 63 del TFUE dispone que la libertad de circulación de capitales es aplicable no sólo entre Estados miembros sino también entre estados miembros y terceros Estados.

Invocó, al respecto, diversa jurisprudencia del TJUE, así, entre otras, la  sentencia del TJUE de 10 de mayo de 2012 (asuntos acumulados C-338/11 a Convenio Colectivo de Empresa de INSTITUCION FERIAL DE TENERIFE, S.A.U./11), en la que se declara que la normativa francesa que establece una retención a los fondos de inversión no residentes, quedando exentos los residentes, constituye una restricción a la libertad de circulación de capitales no justificada, reconociéndose la igualdad de trato entre las IIC residentes y las no residentes, a su vez, tanto en la UE como en terceros Estados (en concreto en USA), y, la sentencia del dicho tribunal de 10 de abril de 2014, en asunto nº C-190/12, y relativa a la diferencia de trato entre los dividendos pagados a fondos de inversión residentes y no residentes, señalando que se pronuncia sobre un supuesto idéntico al aquí enjuiciado, y, que, reconoce la obligatoria igualdad de trato entre las IIC residentes y las no residentes, residentes a su vez, tanto en la Unión Europea como en terceros Estados (en concreto en USA).

Por tanto, siempre que se pruebe que los fondos no residentes en España se encuentran en una situación comparable a la de sus equivalentes españoles, la normativa española que consagra la diferencia de trato entre ellos constituye una restricción a la libre circulación de capitales, la cual resulta prohibida por el artículo 63.1 del TFUE.

3º) Sostiene la plena comparabilidad de los fondos de inversión americanos en general, y de los Mutual Funds en particular, con las IIC españolas financieras de tipo abierto, y en concreto con las sociedades de inversión en capital variable (SICAV), lo que impide justificar cualquier trato desigual entre ellas, partiendo siempre de la idea de que comparabilidad no significa identidad, sino que basta con que las regulación y funcionamiento de las instituciones domésticas y las del contribuyente no residente sean equiparables.

La entidad reclamante reviste la forma jurídica de trust, sin que, afirma, ello sea óbice para que nos encontremos ante un verdadero fondo de inversión como veremos, ya que la forma jurídica adoptada por su representada se considera en EE.UU. como una "regulated investntent company" (RIC) y están sometidas a la Ley de Sociedades de Inversión de 1940.

Señala que tanto los Mutual Funds estadounidenses como las IIC nacionales son instrumentos de ahorro colectivo cuya naturaleza, objeto, estructura y características resultan claramente comparables a las de las lIC reguladas en la normativa española que, a su vez, traspone al Derecho interno la normativa comunitaria

Tras exponer la regulación de las IIC españolas, la comunitaria y la de EEUU,

efectúo, la comparabilidad de los Mutual Funds americanos, con las IIC españolas, comparando dichas normativas, básicamente, en los siguientes términos:

1)    Definición, objeto, finalidad y forma jurídica: señaló que los “Mutual Fund” adoptan forma societaria que es una de las formas que pueden adoptar las IIC españolas, teniendo el mismo objeto y

2)    finalidad que las mismas, consistente en la inversión en activos mobiliarios de los fondos aportados de una pluralidad de inversores.

2) Características societarias: limitación del objeto social a la finalidad de inversión; número mínimo de accionistas, que es de 100 en las IIC del mismo modo que en USA se exige esta mínimo para su inscripción en la SEC; capital mínimo exigido, es de 2.400.000 € en las sociedades de capital variable españolas y de 100.000 en USA; series o clases de acciones: tanto la normativa española como la de USA contemplan la posibilidad de emitir distintas clases de acciones; estructura organizativa: del mismo modo que las sociedades de inversión españolas, los mutual funds de USA cuentan con un consejo de administración y una junta de accionistas; existencia de una sociedad gestora, denominada en USA Investment adviser y encargada de la administración y gestión del patrimonio de los fondos y sociedades de inversión, al igual que en la normativa española, siendo supervisadas por la CNMV (en España) y por la SEC en USA; entidad depositaria a la que se le confía la custodia de los activos de los fondos o sociedades de inversión ejerciendo funciones de vigilancia y supervisión de la gestora, figura recogida tanto en la normativa española como en la de USA;

3) Condiciones de acceso a la actividad: necesidad de autorización previa e inscripción en la CNMV (en España) y en la SEC (USA) y obligación de publicar un folleto informativo con el fín de que los inversores puedan formarse un juicio fundado de la inversión propuesta.

4) Condiciones de ejercicio de la actividad: tanto las IIC como los Mutual Funds quedan sujetos a la supervisión permanente del órgano correspondiente CNMV (en España) y en la SEC (USA), quedando sometidos a determinadas obligaciones de información y transparencia debiendo hacer públicos determinados documentos cuyo contenido establece cada legislación aplicable: los estatutos sociales, el folleto informativo, informes periódicos, etc.

5) Liquidez diaria de las inversiones basada en el establecimiento de reglas objetivas de valoración que permiten establecer diariamente un valor liquidativo de las participaciones o de las acciones de las IIC, tal y como acontece con los mutual funds de USA.

6) Activos aptos para la inversión: la topología de los activos aptos para la inversión de los mutual funds es similar a la de la normativa española y europea.

7) Diversificación de las inversiones y posibilidad de endeudamiento: la normativa USA establece límites a la concentración de riesgo de las inversiones por emisor similar a la que contempla la normativa comunitaria y que han sido traspuestos en la legislación española, y, además dichas normativas recogen toda una serie de restricciones al endeudamiento de este tipo de entidades.

Invoca la sentencia del Tribunal Superior Administrativo de Finlandia de 13 de enero de 2015, en la que tras indicar que la comparabilidad no implica una total equiparación, se refirió a la falta de justificación de la restricción a la libre circulación de capitales en un caso en el que se aprecia una diferencia de trato entre la tributación de los dividendos de un fondo de inversión cerrado USA en Finlandia y la de los residentes en dicho país.

Además, manifestó que una vez acreditado que los fondos no residentes en España, en este caso, en USA, responden a una organización, fundamento y objetivos equivalentes a los de un fondo de inversión español, no será preciso cumplir todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa española.

Así, en cuanto a los dos primeros requisitos de la existencia de un numero mínimo de partícipes o accionistas y la tenencia de un patrimonio o capital social mínimo exigidos por la normativa española, y que no están regulados en la Directiva UCIT (2009/65/CE), cabe convenir que no son sino un reflejo del tercer requisito exigido por dicha normativa, relativo al carácter abierto de la institución, pues tratan de plasmar numéricamente el carácter abierto y de “institución colectiva” del fondo, por lo que dichos requisitos deberían de considerarse subsumidos en el tercer requisito, debidamente atendido. En cuanto al quinto requisito exigido por la normativa española, referido a la tributación similar de los dividendos de las IIC, mediante acreditación de que no han podido deducirse en su país de residencia el impuesto soportado en España, señala que la jurisprudencia del TJUE ha establecido que el mismo no resulta exigible, ya que la diferencia de trato se analiza y se agota en el país de la fuente, siendo irrelevante el tratamiento otorgado en el país de residencia del fondo o de sus inversores.

Indicó, que, tal y como se desprende de la documentación aportada, se cumplen todas las características de comparabilidad con los fondos españoles y europeos, derivadas de la Directiva 2009/65/CE, así como por la normativa interna española.

4ª) La ausencia de justificación de la discriminación o diferencia de trato aplicada a los dividendos distribuidos a la reclamante en relación con los distribuidos a los fondos de inversión residentes en España.

Constatada la diferencia de trato que concurre respecto de la tributación de entes españoles comparables con el fondo reclamante, el TJUE no ha aceptado hasta la fecha, sino de forma restrictiva y excepcional, las justificaciones (razones imperiosas de interés general) alegadas por el Estado miembro afectado como: la eficacia de los controles fiscales, la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario nacional, la necesidad de preservar la base imponible, el mantenimiento de un reparto equilibrado de la potestad tributaria, o la lucha contra la criminalidad y el fraude fiscal. Generalmente, el TJUE, en sentencias que invoca, ha rechazado dichas justificaciones por no resultar aplicables, o bien, por no ser proporcionadas.

Respecto de la existencia de las restricciones, ya existentes a 31 de diciembre de 1993, dicha restricción, admitida en el artículo 64 del TFUE, no se aplica en todos los casos sino sólo en inversiones directas en empresas, considerando como participaciones con inversión directa, tal y como se desprende de la Directiva 88/361/CEE, las que ofrezcan a las personas físicas, una empresa o cualquier otro tenedor, la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión o control de la sociedad. Por tanto, la percepción de dividendos por parte de un Fondo de Inversión estadounidense no puede considerarse como un supuesto de inversión directa, al no permitir el control de la sociedad participada.

5ª) La suficiente acreditación, mediante los documentos aportados, de los rendimientos percibidos y las retenciones soportadas cuya devolución solicita.

6ª) Subsidiariamente, la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías reconocida en el artículo 30.1 del TRLIS.

7ª) Solicitud de planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.

TERCERO: Con fecha 7 de julio de 2015, la Abogada del Estado Secretaria de este Tribunal Central, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, procedió a la acumulación de las reclamaciones números de registro referenciadas.  

                                                                             

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

        

PRIMERO:

           Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de las presentes reclamaciones económico administrativas interpuestas en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria 58/2003 y Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo de 2005 por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO:

Con respecto a la primera alegación planteada por la interesada relativa a la procedencia, en este caso, del procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos y no del procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo, solicitando la devolución de las cantidades que le habían sido indebidamente retenidas por las sociedades cotizadas españolas por el importe que indica más los correspondientes intereses de demora, 

Se trata de analizar si el procedimiento para solicitar la devolución del IRNR, tal y como mantiene la reclamante, la solicitud de la devolución de ingresos indebidos es cauce procesal adecuado para que un contribuyente del Impuesto sin establecimiento permanente pueda solicitar que se le devuelva el importe de la retención que, aun siendo correcta según la normativa interna española aplicable, la entidad solicitante considera excesiva por ser superior a la que, si se hubiera tenido en cuenta la normativa comunitaria que impide el trato desigual entre residentes de la Unión Europea, hubiera debido soportar.

A este respecto cabe señalar que este Tribunal Central ha declarado en numerosas resoluciones, entre otras, las de 16 de noviembre de 2011 (R.G. 5122-10, 5126-10, 5096-10 y 5117-10), 3 de noviembre de 2011, (R.G. 4981-10), 9 de octubre de 2014 (R.G.3885 y 3886-11 y 3930-11) y 6 de noviembre de 2014 (R.G. 4245-11) lo siguiente:

“(...) Si bien la norma fiscal no contiene una definición cerrada del término, sí es claro, por un lado, que no son indebidos todos los ingresos realizados en la hacienda Pública que después han de devolverse, como ya aclaraba el Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en su Disposición Adicional Quinta 3, al distinguir "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias".

           La norma vigente mantiene esta separación, ya que, junto al trascrito artículo 32.1 de la LGT encontramos el artículo 31 de la misma Ley, que, bajo la rúbrica “Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”, establece que:

“1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.”

           La norma legal contempla, por tanto, que puede haber cantidades ingresadas con arreglo a derecho que, no obstante, a tenor de la normativa de cada tributo, deban ser posteriormente devueltas, debiendo utilizarse, en estos casos, el procedimiento previsto en cada una de las normas aplicables. Se trata de las identificadas como devoluciones de oficio, solicitadas a través de la declaración del impuesto que corresponda.

           En ese sentido, el artículo 124 de la misma Ley dispone:

           “Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.”

           En el caso del Impuesto sobre la Renta de No Residentes su normativa específica contempla también este mecanismo de devolución de oficio, en concreto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio, (en adelante RIRNR)  modificado por el R.D.1576/2006, de 22 de diciembre, que dispone al respecto lo siguiente:

“1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en el artículo 3º de la Ley del Impuesto, la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.

El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto.”

           De lo dicho hasta aquí resulta que si la retención cuya devolución solicita la entidad reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcta la vía procedimental utilizada para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, la vía adecuada para solicitar su devolución es, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del impuesto, al tratarse de una devolución de oficio.

 

CUARTO.-

La causa por la que la entidad reclamante considera que el ingreso que, a través de la retención, realizó en la Hacienda Pública española es indebido no se encuentra en la incorrecta aplicación de la normativa interna española, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), ni tampoco en la norma convenida, el Convenio para evitar la Doble Imposición firmado entre España y el país de residencia de la entidad reclamante, sobre las que no formula objeción alguna. La causa invocada se encuentra en la normativa comunitaria, que ha de tenerse en cuenta a la vista en virtud de los principios de primacía del Derecho Comunitario sobre la norma de los Estados Miembros y de aplicación directa.

 

Considera que se han vulnerado los principios comunitarios de no discriminación por razón de residencia y de libertad de establecimiento y libre circulación de capitales, regulados en los artículos 43, 48 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 (en adelante, Tratado CE), al suponer una carga tributaria en España muy superior a la que soporta una IIC española, como se aprecia al comparar la retención soportada por la reclamante al cobrar dividendos repartidos por las sociedades cotizadas residentes en España (del 15% hasta el 31 de diciembre de 2006, y del 18% a partir de 1 de enero de 2007), con el tipo impositivo del 1 % al que tributan por el Impuesto sobre Sociedades español los fondos de inversión españoles de características análogas.

 

La primacía del derecho comunitario sobre las normas de los Estados Miembros, y la aplicación directa de la mismas, en los que se apoya el argumento de la entidad reclamante, son claramente consagrados por la jurisprudencia del TJCE y por nuestra jurisprudencia en sus distintas instancias, y también, como no puede ser de otro modo, por este TEAC. Por lo tanto, si se verificase que nuestra norma fiscal interna trata de peor modo a los contribuyentes residentes en otros países de la Unión Europea que a los residentes en España, sin que concurriese ninguna de las razones por las que a la vista del propio Tratado CE el trato desigual resulta justificado, debería modificarse su aplicación para que no incurriese en la discriminación prohibida por los preceptos del Tratado CE citados por la reclamante.

 

Tal juicio, como es obvio, debe producirse comparando situaciones completamente homogéneas, tanto subjetiva como objetivamente.

 

En el caso que nos ocupa la entidad reclamante considera que las retenciones soportadas por una Institución de Inversión Colectiva (en adelante IIC) residente en un País de la Unión Europea, al cobrar dividendos en España repartidos por sociedades españolas, son indebidas por incurrir en discriminación no permitida por el Tratado CE, razón por la que procede a impugnar las distintas autoliquidaciones en su día presentadas por los distintos retenedores, por lo que ha de compararse dicha retención con la que se les practica a IIC residentes en España para verificar si la discriminación alegada se produce.

 

               Los Fondos de Inversión residentes en territorio español, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, son sujetos pasivos de Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 7.1.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).

 

La obtención de dividendos por ellos está sujeta al tipo de retención fijado en el artículo 140.6.a) del TRLIS, que ha sido hasta el 31 de diciembre de 2006 del 15% del importe bruto recibido, pasando a ser del 18% desde el 1 de enero de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2009, tras la modificación operada en dicho precepto por el apartado 10 de la disposición final 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y del 19% desde el 1 de enero de 2010, tras la modificación realizada por el artículo 76 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010.

 

           Los fondos de Inversión residentes en el extranjero, sujetos pasivos del IRNR sin establecimiento permanente, estaban sometidos a idéntico tipo de retención por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.1 f) 1º del TRLIRNR, porcentaje de retención que ha ido aumentado con la misma cadencia temporal que lo hacía el porcentaje aplicable a las IIC residentes en España: 15% hasta el 31 de diciembre de 2006, 18 % a partir del 1 de enero de 2007, y 19% desde el 1 de enero de 2010.

 

Sin necesidad de mayor análisis puede ya afirmarse que no hay discriminación alguna en la retención que el pagador de los dividendos realiza a las IIC residentes en España y a las residentes en otros países de la CE, porque es del mismo importe para ambas. Por lo tanto, no se ha producido el vicio por el que la entidad reclamante considera indebidas las retenciones soportadas y procede a impugnar las diferentes autoliquidaciones en las que se realizaron, lo que invalida la vía procedimental elegida para solicitar su devolución.

 

Esta igualdad de trato de la que parten ambos tipos de entidades en el momento de la retención podría no producirse después si no tuviesen las mismas posibilidades de obtener la devolución de las retenciones (lo que no supondría de modo automático la violación de los preceptos del Tratado CE citados, ya que habría que analizar si la IIC aquí reclamante tiene las mismas características que justifican que las IIC españolas tengan un régimen especial en el Impuesto sobre sociedades y si no se da ninguna de las razones por las que el propio Tratado justifica un trato diferente entre residentes en distintos países). Las IIC españolas obtendrán la devolución de la mayor parte de las retenciones soportadas a través de la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ya que al calcular su cuota íntegra aplicando el tipo impositivo del 1% y descontar de ella las retenciones soportadas, según dispone el artículo 139 del TRLIS, le resultará una cuota líquida a devolver. Se trata de una devolución de oficio, una devolución de una retención debida de las contempladas en el artículo 31 de la LGT.

 

Por su parte, las IIC domiciliadas en otros países de la CE, tienen un mecanismo análogo al de las IIC españolas para solicitar una devolución equivalente a la que ellas hayan podido obtener si consideran que la cantidad retenida es superior a la cuota tributaria que les corresponda. Si bien el artículo 28.3 del TRLIRNR establece que “3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31”, esta general ausencia de obligación de declarar de los sujetos pasivos del IRNR sin establecimiento permanente a los que se ha practicado retención no supone la prohibición de hacerlo, ya que no se impide que, como ocurre en los impuestos directos de los residentes, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, se pueda presentar la declaración para solicitar la devolución de las retenciones que excedan de la cuota del Impuesto.

 

Así lo contempla expresamente el artículo 16.1 del RIRNR:

“1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en la Ley del Impuesto, la administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas”.

 

El artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo) al que se remite el RIRNR es el que regula “Devolución de oficio a contribuyentes obligados a declarar”, remisión que debe entenderse realizada al vigente artículo 103 de la LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:

“Artículo 103. Devolución derivada de la normativa del tributo.

1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 81 de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 81 de esta ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.”

El modelo de declaración al que se remite el apartado 1 del artículo 16 del RIRNR se regula en la Orden Ministerial HAC/3626/2003 de 23 de diciembre (BOE del 30), por la que se aprueban los modelos de declaración 210, 215, 212, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. En él se establece, que el modelo 210 podrá presentarse, con carácter general, en el plazo de “un mes a partir de la fecha de devengo de la renta”, mientras que:

“Las declaraciones con solicitud de devolución podrán presentarse a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución, en los siguientes plazos:

a) Si la solicitud deriva de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, excepto el supuesto contemplado en la letra b siguiente: tratándose de rentas devengadas hasta 31 de diciembre de 2002, dos años. Tratándose de rentas devengadas a partir de 1 de enero de 2003, cuatro años, salvo que el Ministro de Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, establezca un plazo distinto.

b) Si la solicitud deriva de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, tratándose de rentas a las que se refiera una Orden de desarrollo del Convenio, siempre que ésta se encuentre vigente en el momento del devengo, en el plazo previsto en dicha Orden.

c) En los restantes casos, cuatro años.”

 

Asimismo se establece que podrá presentarse declaraciones con solicitud de devolución en el modelo 215, declaración colectiva que “permite agrupar en la misma declaración varias rentas devengadas en un mismo trimestre natural por uno o varios contribuyentes” y que podrá presentarse una vez transcurridos veinte días naturales siguientes a la conclusión del trimestre natural objeto de declaración, o en el plazo máximo de cuatro años.

 

Como se ve, los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, entre los que se encuentra la IIC reclamante, pueden, una vez transcurrido el plazo de un mes desde el devengo de su impuesto (devengo que se produce, según el artículo 27.1 a) del TRLIRNR, en el momento en el que el rendimiento es exigible o, si fue anterior, en la fecha de su cobro), solicitar, en el contexto de las devoluciones derivadas de la mecánica del impuesto, la devolución de la retención que consideran superior a la cuota del mismo. Por lo tanto, la vía procedimental adecuada para instar la devolución que solicita la entidad reclamante es la presentación del modelo oficial de declaración del impuesto, que podrá ser el modelo 210, tal y como concluyó la Administración en la resolución recurrida, ó el modelo 215, en los términos de la Orden Ministerial HAC/3626/2003.

 

Así pues, la tributación de las IIC residentes en otros países de la Unión Europea, que coincide con la de las IIC españolas en el momento de la retención, coincide también con ellas en la posibilidad de solicitar la devolución posterior del importe de la retención que consideren superior a la cuota del impuesto, lo que podrán hacer, además, en plazos más breves que las entidades españolas, que deberán esperar a la declaración anual. Será al analizar las solicitudes de devolución presentadas a través de la declaración del impuesto, cuando se podrá resolver el acomodo al ordenamiento jurídico aplicable, el interno y el comunitario, de la devolución solicitada, comprobando, si se estima necesario, el cumplimiento de los requisitos, de fondo y de forma, necesarios, y resolviendo sobre el fondo de la cuestión. (...)”.

El criterio que ha venido sosteniendo este TEAC de modo reiterado desde noviembre de 2011 ha consistido por tanto, en síntesis, en apreciar que no habiendo existido discriminación en el momento de la retención, a la que están sujetos por igual las IIC residentes y no residentes, ésta retención no es, en sí misma, un ingreso indebido, estando abierta para las entidades no residentes la posibilidad de considerar que les era aplicable un tipo impositivo igual al de las entidades residentes de modo que, al igual que estas hacen a través de sus respectivas declaraciones anuales, pudieran solicitar la devolución derivada de la mecánica del impuesto, esto es, la devolución de las retenciones debidas pero superiores a la cuota final a ingresar, a través de la presentación de los modelos de declaración 210 ó 215. Se dejaba claro, no obstante, que la discriminación pretendida sí podría producirse (asunto de fondo que no se analizó en aquellas resoluciones) como consecuencia de que, por ser distinto el tipo de gravamen aplicado a entidades residentes y no residentes, la mecánica devolutiva del impuesto determinase resultados distintos.

La conclusión alcanzada en dichas resoluciones, que también se referían a retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por una Institución de Inversión Colectiva, resultaría plenamente trasladable al presente caso, por lo que debería rechazarse la alegación de la reclamante en este punto.

           Distinto caso al español es el que analiza el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en las sentencias de 10-05-2012 (asuntos acumulados C-338/11 a Convenio Colectivo de Empresa de INSTITUCION FERIAL DE TENERIFE, S.A.U./11, Santander Asset Management SGIIC, S.A., en nombre de  FIM Santander Top 25 Euro Fi,) y de 10 de abril de 2014 (asunto C-190/12). En ellas declara la falta de acomodo a la normativa comunitaria (por restringir la libre circulación de capitales de modo no justificado) de las retenciones a los fondos de inversión no residentes que contemplan, respectivamente, las normativas francesa y polaca, pero es que dichas normativas dejan exentos de retención a sus fondos residentes, por lo que en ambos casos se compara la retención que soportan los fondos no residentes con la exención de retención que disfrutan los fondos residentes. En el caso español, como ya se ha dicho ambos tipos de entidades soportan la misma retención.

TERCERO:

  En segundo lugar plantea la entidad reclamante que su tributación, con ocasión de la percepción de dividendos en España, incurre en discriminación prohibida por la normativa comunitaria, al ser más gravosa que la que hubiera soportado un fondo de inversiones español de análogas características, ya que, a diferencia de lo que ocurre con estos, no se le han devuelto las retenciones soportadas, siendo su tributación final muy superior al 1% que soportan las rentas obtenidas por los fondos españoles.

Afirma que ello es contrario al principio de la libre circulación de capitales, que establece el artículo 63 del TFUE, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y también entre Estados miembros y terceros países, afirmando la reclamante la ausencia de justificación de la discriminación, o diferencia de trato fiscal, sufrida con ocasión del cobro de dividendos distribuidos a la interesada (un fondo de inversión estadounidense) en relación con los distribuidos a los fondos de inversión residentes en España.

            La diferencia de tributación invocada por la entidad reclamante resulta de comparar la tributación que nuestro derecho establece para los dividendos obtenidos en España por IIC residentes en España y por entidades como la reclamante. Los preceptos legales básicos para abordar la presente cuestión son los siguientes.

            El régimen de tributación de la IIC residentes en España se regula en el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, de 5 de marzo de 2004 (en adelante TRLIS) que establece un régimen especial para las entidades que puedan considerarse como tales por estar incluidas entre las reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, la ley 35/2003, de 4 de noviembre (en adelante Ley 35/2003). Se trata de un régimen que pretende impulsar la inversión colectiva, tanto para posibilitar el acceso de todo tipo de inversores –también los pequeños- a productos financieros más sofisticados o necesitados de grandes volúmenes de capital, como para mejorar los flujos de llegada de recursos a los mercados financieros, y este estímulo se consigue, en síntesis, mediante el diferimiento de la tributación de todo tipo de rentas obtenidas por la IIC hasta el momento de su llegada efectiva a los partícipes o inversores finales, lo que tendrá lugar cuando las entidades repartan su rentabilidad, tributación que se asegura al negar a estos la deduccíón por doble imposición, o cuando los socios o partícipes enajenen sus participaciones o soliciten su reembolso, salvo los casos, residuales, en los que los socios o partícipes que sean personas jurídicas deban contabilizar las revalorizaciones de sus participaciones o acciones en IIC.

            La esencia de este régimen especial consiste, por tanto, en lo siguiente:

            -La obtención de rentas (lo que incluye los dividendos) por dichas instituciones está sujeta al tipo de retención general previsto en al artículo 140.6 a) de dicho texto legal, tipo que ha ido cambiando a lo largo de los ejercicios impositivos, siendo el 18% en el periodo controvertido de 2008.

            -Sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28.5. b) del TRLIS, tributarán al tipo del 1%, de modo que las IIC españolas obtendrán la devolución de la mayor parte de las retenciones soportadas a través de la presentación de su autoliquidación anual del Impuesto sobre Sociedades, al calcular su cuota íntegra aplicando el tipo impositivo del 1% y descontar de ella las retenciones soportadas. Se trata de una devolución de oficio, una devolución de una retención debida de las contempladas en el artículo 31 de la LGT, que tan solo devengará intereses en su favor si la Administración tarda más de 6 meses en devolver.

 

            No obstante, este tipo reducido del 1% esta sometido a una condición que explicita la norma fiscal; el citado artículo 28.5. b) del TRLIS:

 "5. Tributarán al tipo del 1 por 100:

 a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre , de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 9.4 .

 b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en su artículo 5.4."

Artículo 57. Tributación de las instituciones de inversión colectiva

1. Las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva con excepción de las sometidas al tipo general de gravamen, no tendrán derecho a deducción alguna de la cuota ni a la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble imposición internacional.

2. Cuando el importe de los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos supere la cuantía de la cuota íntegra, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso

 

Artículo 58. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva: 1. Lo dispuesto en este artículo será de aplicación a los socios o partícipes sujetos a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan sus rentas mediante establecimiento permanente en territorio español, de las instituciones de inversión colectiva a que se refiere el artículo anterior.

2. Los sujetos pasivos a los que se refiere el apartado anterior integrarán en la base imponible los siguientes conceptos:

a) La renta, positiva o negativa, obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas.

b) Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva. Estos beneficios no darán derecho a deducción por doble imposición.”

 

         Esta práctica ausencia de tributación cuando las rentas aun están en sede de la IIC se completa, como vemos, con la regulación expresa de la efectiva tributación de dichas rentas por los partícipes o socios de la IIC, diferida al momento en que perciban esas rentas, momento en el que los integran en la base imponible sin deducción por doble imposición y así se recoge en los artículos 58 del TRLIS para los partícipes que sean personas jurídicas, y en el artículo 94 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, para los que sean personas físicas.

                                                                                                                    

    En este caso, el Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio, dispone en su artículo 10, relativo a la imposición de dividendos, un sistema de tributación compartida, que permite la tributación en el país de la fuente, en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 15%, salvo que la participación alcance el 25%, en cuyo caso el gravamen en España no podrá superar el 10%.

            La obtención de dividendos por dichas instituciones está sujeta al tipo de retención general, el mismo previsto para las entidades residentes en España, que podrá ser incluso inferior si se han cumplido las previsiones reglamentarias para comunicar al retenedor el tipo inferior previsto en el Convenio.

            Por lo tanto, pese a que en el momento de la retención no se aprecia trato desigual alguno, según la tesis de este TEAC que ya se expuso en el fundamento de derecho anterior, ha de aceptarse que la sensible diferencia de gravamen final que se producirá si no se accede a la devolución de las cantidades retenidas que superen el 1% sí supone una diferencia de tributación ostensible, cuya compatibilidad con el derecho comunitario debe ser verificada, ya que podría, de no tener la justificación que la normativa y la jurisprudencia comunitarias consideran suficiente, constituir una restricción de la libertad de circulación de capitales prohibida por los Tratados de la Unión.

            El precepto comunitario que la entidad reclamante considera incumplido es el artículo 63 del TFUE (artículo 57 de la versión anterior del Tratado) que dispone que:

“1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.”

            Como vemos, la libertad de circulación de capitales se establece también para los movimientos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, según el texto vigente desde la entrada en vigor del Tratado de Maastricht en 1994, por lo que su aplicación debe realizarse, en relación con los terceros países, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 64, que establece que:

“1. Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.”

 

En todo caso, el artículo 63 ha de aplicarse en conexión con el Artículo 65 del TFUE. (antiguo artículo 58):

“65. 1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.”

           

            Pues bien, esta concreta cuestión, la aplicación a IIC residentes en terceros países de las consecuencias de la libertad de circulación de capitales, ya ha sido abordada por el TJUE en las dos sentencias que invoca el reclamante.

            Así, la sentencia de 10-05-2012 (asuntos acumulados C-338/11 a Convenio Colectivo de Empresa de INSTITUCION FERIAL DE TENERIFE, S.A.U./11, Santander Asset Management SGIIC, S.A.), en nombre de  FIM Santander Top 25 Euro Fi, y otros, ha reconocido que, tal y como proclama el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, la libertad de circulación de capitales es aplicable no sólo entre Estados miembros, sino también entre Estados miembros y terceros Estados.

“16   En cuanto a si una normativa de un Estado miembro como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a los movimientos de capitales, debe recordarse que, en virtud de dicha normativa, los dividendos repartidos por una sociedad residente a un OICVM no residente, independientemente de que esté establecido en otro Estado miembro o en un tercer Estado, se gravan al tipo del 25 %, a través de una retención en origen, mientras que esos dividendos no se gravan cuando se abonan a un OICVM residente.

17     Esa diferencia de trato fiscal de los dividendos entre OICVM en función del lugar de su residencia puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes.

18   En consecuencia, la referida normativa constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el artículo 63 TFUE....”

 

            En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014 (asunto C-190/12), analizando de modo más preciso y exhaustivo el tema que aquí nos ocupa, ya que se centra en analizar si la legislación fiscal de Polonia restringe la libertad de circulación de capitales a un fondo de inversión cuya sede se encuentra en los Estados Unidos de América, al negarle la devolución del Impuesto pagado en concepto de tributación de los dividendos abonados al demandante, en circunstancias en las que un fondo de inversión residente habría estado exento.

“43. (...) puede suponer una restricción a la libre circulación de capitales contraria, en principio, al artículo 63 TFUE.

44.         No obstante, debe examinarse si esta restricción puede estar justificada en virtud de las disposiciones del Tratado.  (...)”

   

A partir de esta conclusión, debe analizarse si se da alguna de las circunstancias que podrían hacer inaplicables las consecuencias derivadas del artículo 63 del TFUE, bien por operar la restricción de derecho transitorio a su aplicación a terceros estados contemplada en el artículo 64.1 del TFUE, o bien por ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 65.1.) del citado Tratado. En aplicación de este último precepto la jurisprudencia comunitaria indica reiteradamente que “debe examinarse si esta restricción puede estar justificada en virtud de las disposiciones del Tratado.  (...)”, lo que, como recuerdan los apartados 23 y 57, respectivamente, de las dos STJUE que venimos citando (asuntos C-338/11 y acumulados y C-190/12) tan solo podrá afirmarse si, “Según reiterada jurisprudencia (...)la diferencia de trato que prevé afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general”.

CUARTO.-

            En primer lugar nos fijamos en lo dispuesto, tan solo en relación con los flujos de capital con terceros países, en el artículo 64.1 del TFUE, al permitir que se sigan aplicando las restricciones a la libertad de circulación de capitales que, tanto de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión, ya existiesen el 31 de diciembre de 1993, esto es, cuando entró en vigor la ampliación para ellos de esta libertad de movimientos que hasta entonces solo era exigible entre países miembros.

No obstante, la letra del precepto limita el efecto de esta norma de derecho transitorio a los “movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas,[1] incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. “

           Para determinar el alcance, a estos efectos, de la expresión inversión directa, se ha de estar a la jurisprudencia comunitaria. Así, las sentencias del TJUE de 12 diciembre 2006, en el Asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./04, (Caso Test Claimants in the FII Group Litigation contra Commissioners of Inland Revenue), reiterada por la posterior sentencia de 24 de mayo de 2007, en el Asunto C-157/05,  que indica que:

“33. Si bien el concepto de no está definido en el Tratado, ha sido objeto de definición en la Nomenclatura de los movimientos de capitales que se recoge en el anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Amsterdam]....”

   34. Como se desprende de la enumeración de que figuran en la primera rúbrica de dicha Nomenclatura y de las correspondientes notas explicativas, el concepto de inversiones directas hace referencia a cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas o jurídicas y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica (...)

       35. Por lo que respecta a las participaciones en empresas nuevas o existentes, como confirman dichas notas explicativas, el objeto de crear o mantener vínculos económicos duraderos presupone que las acciones que posea el accionista le ofrezcan, ya sea en virtud de las disposiciones de la legislación nacional sobre las sociedades por acciones, o de otra forma, la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 182).”

  

            En el presente caso, de los datos obrantes en el expediente, del tipo de entidad inversora en España, y del volumen de las inversiones realizadas en las distintas entidades en las que participa, se desprende que las inversiones realizadas por la reclamante en las entidades españolas que le reparten dividendos no puedan considerarse incluidas en el citado concepto de inversiones directas, esto es, entre las se hayan realizado para posibilitar la participación de manera efectiva en la gestión o el control de dichas sociedades, por lo que no estamos en el presupuesto de hecho del artículo 64.1 del TFUE, sin que sea necesario indagar si a 31 de diciembre de 1993 nuestra normativa contenía análogas restricciones a las que ahora analizan.

 

QUINTO:

            Como se indicó con anterioridad, el artículo 65.1 a) del TFUE permite que los Estados distingan entre contribuyentes cuya situación difiera, siempre que estas diferencias no sean (artículo 65.3) arbitrarias, ni supongan una restricción encubierta de la libertad de circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.

           

            Esta posibilidad de mantener un trato diferencial se viene recogiendo, de modo constante, por la doctrina del TJUE en los términos en los que lo hacen los apartados 23 y 57, respectivamente, de las sentencias que, por referirse a inversiones de IIC, venimos citando.

            Dice el TJUE en la sentencia del asunto C-338/11 y acumulados:

“23. (...) según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la  controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general”.

           En el mismo sentido se pronuncia la sentencia el TJUE en el asunto C-190/12 :

“ 57 De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), deben distinguirse de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato que prevé afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 58 y jurisprudencia citada)”.

               

            Por tanto, es claro que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE, si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades, residentes y no residentes cuya tributación se compara. Dicho de otro modo, solo hay trato discriminatorio si el trato diferente lo reciben sujetos sustancialmente iguales.

            Es obligatorio, a partir de lo dicho, antes de afirmar la existencia de trato discriminatorio, realizar el que puede denominarse análisis de comparabilidad entre la IIC reclamante y las IIC residentes en España, para poder determinar si cumple los mismos requisitos que hacen que a estas se les aplique un régimen fiscal especial que determina, en síntesis, la tributación al 1% en el Impuesto sobre Sociedades, y el diferimiento de la tributación definitiva al momento de percepción de la rentabilidad por los partícipes o accionistas.

            La aplicación de dicho régimen especial está condicionado a que la entidad que pretenda su aplicación cumpla, en cada uno de los períodos impositivos, los requisitos para ser considerada IIC, lo que obliga a determinar cuáles son las condiciones básicas que la legislación específica exige para adquirir y mantener tal condición, ya que estas mismas condiciones habrán de ser exigidas a las entidades no residentes que pretendan aplicarlo, en este caso a una entidad procedente de EEUU.

            Las instituciones de inversión colectiva se regulan en nuestro país por la ley 35/2003, de 4 de noviembre (en adelante ley 35/2003), texto legal en el que se contienen los aspectos sustantivos del régimen jurídico de dichas instituciones, así como en su Reglamento aprobado por Real Decreto 1309 de 4 de noviembre 2005.

            De esta regulación resultan los siguientes principios básicos:

Su objeto y configuración orgánica lo delimita el artículo 1 de su ley reguladora:

“1. Son Instituciones de Inversión Colectiva (IIC, en adelante) aquellas que tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.

Aquellas actividades cuyo objeto sea distinto del descrito en el párrafo anterior no tendrán el carácter de inversión colectiva. Asimismo aquellas entidades que no satisfagan los requisitos establecidos en esta ley no podrán constituirse como IIC.[2]

2. Las IIC revestirán la forma de sociedad de inversión o fondo de inversión.

3. Las IIC podrán ser de carácter financiero o no financiero, en los términos establecidos en el título III de esta ley.”

Cuando se trate de fondos de inversión, estaremos, según el artículo 3.1, de la citada Ley, ante:

“patrimonios separados sin personalidad jurídica, pertenecientes a una pluralidad de inversores, incluidos entre ellos otras IIC, cuya gestión y representación corresponde a una sociedad gestora, que ejerce las facultades de dominio sin ser propietaria del fondo, con el concurso de un depositario, y cuyo objeto es la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.”

Cuando se trate de sociedades de inversión, estaremos, según el artículo 9 de la ley 35/2003 ante IIC que adoptan la forma de sociedades anónimas y cuyo objeto social es el descrito en el artículo 1 de esta ley.

De la regulación legal y reglamentaria resultan los siguiente elementos básicos de las IIC.

1º) La constitución del fondo de inversión está reglada.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 4 de la citada ley, se efectuará una vez obtenida la preceptiva autorización, mediante una o varias aportaciones iniciales, lo que quedará documentado en un contrato entre la sociedad gestora y un depositario que podrá formalizarse en escritura pública, fijándose el contenido del contrato reglamentariamente.

Del mismo modo, la constitución de las sociedades de inversión está reglada, y deberá realizarse en los términos previstos en el artículo 9 de la ley 35/2003.

2º) La autorización para el acceso a la actividad de las IIC, y la supervisión, es muy exigente, tanto para fondos de inversión como sociedades de inversión, debiendo cumplir los requisitos del artículo 10 de la Ley 35/2003.

           Esta autorización podrá denegarse, según el artículo 10.4 de la ley, mediante resolución motivada, si no se cumplen los requisitos legales y reglamentarios.

           Los requisitos de acceso y ejercicio de la actividad se regulan, también para ambos tipos de IIC, en el artículo 11 de la Ley 35/2003:

 

Artículo 11.Requisitos de acceso y ejercicio de la actividad, en su redacción vigente en el año 2006:

 “Serán requisitos necesarios para obtener y conservar la autorización:

 1.Constituirse como sociedad anónima o como fondo de inversión.

 a ) Limitar su objeto social a las actividades establecidas en esta Ley.

 b) Disponer del capital social o patrimonio mínimos en el plazo y cuantía que reglamentariamente se determinen.

 c) Contar con los accionistas o partícipes en el plazo y número legalmente exigible.

 d) En el caso de los fondos de inversión, designar una sociedad gestora que cumpla lo previsto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley. En el caso de las sociedades de inversión, si el capital social inicial mínimo no supera los 300.000 euros designar una SGIIC.

 e) Designar un depositario en el caso de los fondos de inversión y de las sociedades de inversión de capital variable previstas en el artículo 32 de esta Ley.

 f) Tratándose de sociedades de inversión será necesario cumplir, además, los siguientes requisitos:

 2.Contar con una organización administrativa y contable, así como con procedimientos de control interno adecuados que garanticen, tanto aquéllos como éstos, la gestión correcta y prudente de la IIC, incluyendo procedimientos de gestión de riesgos, así como mecanismos de control y de seguridad en el ámbito informático y órganos y procedimientos para la prevención del blanqueo de capitales.

 a)Que su domicilio social, así como su efectiva administración y dirección, esté situado en territorio español.

 b)Que quienes ostenten cargos de administración o dirección en la entidad tengan una reconocida honorabilidad empresarial o profesional.

 c)Se entenderá que no concurre honorabilidad empresarial o profesional en quienes hayan sido, en España o en el extranjero, declarados en quiebra o concurso de acreedores sin haber sido rehabilitados (...)

 d)Contar con un reglamento interno de conducta en los términos previstos en el capítulo I del título VI de esta Ley.

 e) Los requisitos previstos en los anteriores párrafos a), d) y e) no serán exigibles a las sociedades de inversión cuya gestión, administración y representación estén encomendadas a una SGIIC.(...) ."

          

     Una vez concedida la autorización para operar, esta podrá ser revocada, según dispone el artículo 13, entre otros motivos, por el incumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 11, lo que confiere a estos requisitos el carácter de sustanciales, para sostener la condición de IIC y, por tanto, para poder aplicar el régimen tributario especial que lleva aparejado.

 

“1. La autorización concedida a las IIC sólo puede ser revocada por la CNMV, además de por lo dispuesto en el artículo 85 de esta ley, en los siguientes supuestos:

a) Por el incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado cuatro del artículo 10 o en el artículo 11 de esta ley.

No obstante, cuando por circunstancias del mercado o por el obligado cumplimiento de esta ley o de las prescripciones de la Ley de Sociedades Anónimas, el patrimonio o el número de partícipes de un fondo, o el capital o el número de accionistas de una sociedad de inversión, descendieran de los mínimos establecidos reglamentariamente, dichas instituciones gozarán del plazo de un año, durante el cual podrán continuar operando como tales. Dentro de dicho plazo deberán, bien llevar a efecto la reconstitución del capital o del patrimonio y del número de accionistas o partícipes, bien renunciar a la autorización concedida o bien decidir su disolución.

b) Si no da comienzo a las actividades específicas de su objeto social dentro de los seis meses siguientes a la fecha de inscripción en el registro especial correspondiente por causa imputable al interesado.

c) Si renuncia de modo expreso a la autorización.

d) Si no se inscribe en el registro correspondiente de la CNMV dentro de los seis meses siguientes a la fecha de notificación de la autorización, por causa imputable al interesado.

e) Cuando haya obtenido la autorización por medio de declaraciones falsas u omisiones o por otro medio contrario al ordenamiento jurídico.

f) Si durante un año el volumen de actividad es inferior al que reglamentariamente se determine.

g) Cuando existan razones fundadas y acreditadas respecto de que la influencia ejercida por las personas que posean una participación significativa en una sociedad de inversión pueda resultar en detrimento de la gestión correcta y prudente de la misma, que dañe gravemente su situación financiera.

h) Si se inicia respecto de la entidad un procedimiento concursal.

i) Cuando se dé alguna de las causas de disolución forzosa previstas en el artículo 260 de la Ley de Sociedades Anónimas.”

 

Además, en dicho precepto se contemplan una serie de causas de suspensión de la autorización.

La CNMV tiene atribuidas dichas funciones de control y supervisión, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 y siguientes de la Ley 35/2003, la cual ha de autorizar el proyecto de constitución de las Sociedades y Fondos de Inversión y su posterior inscripción en su registro correspondiente así como la de la memoria  y la acreditación de la honorabilidad y profesionalidad de quienes ejerzan cargos de administración y dirección de las IIC, y, del folleto informativo, en el caso de los fondos de inversión, de conformidad con lo dispuesto en los artículo 8 y siguientes del texto reglamentario. autorización, que una vez concedida, sólo puede ser revocada, en base a lo dispuesto en el artículo 13 de la ley, por la CNMV.

Dicha Comisión, conforme a lo establecido en el artículo 13 del Reglamento citado, llevará con las secciones y subsecciones que sean precisas, un registro de fondos de inversión de carácter financiero.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.1 se faculta a la CNMV para establecer los requisitos mínimos que deberán cumplir los sistemas de control interno y de gestión y control de riesgos, así como la forma en que deba ser informada de la existencia y funcionamiento de dichos sistemas.

Los requisitos de información y transparencia de las IIC son los exigidos conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley y los artículos 21 y siguientes del Reglamento. Es obligatorio publicar un folleto para su difusión entre partícipes, accionistas y público en general, que incorporará como anexo los estatutos y un reglamento de gestión, un informe anual sobre el estado del patrimonio y las participaciones, otro semestral y dos trimestrales, y las cuentas anuales del fondo, que deberán ser remitidos a la CNMV.

3º) Se exige un número mínimo de partícipes.

Si se trata de un fondo, o de accionistas, si es una sociedad. En concreto, lo que indican los artículos 5.4 de la ley y 3 del Reglamento, en el caso de los fondos de inversión, y 9.4 en el caso de las sociedades de inversión.

 

“5.4. Número de partícipes en un fondo de inversión no podrá ser inferior a 100. Reglamentariamente podrá disponerse un umbral distinto, atendiendo a los distintos tipos de activos en los que la IIC materialice sus inversiones, a la naturaleza de los partícipes o a la liquidez del fondo. Asimismo, reglamentariamente podrán establecerse requisitos adicionales de distribución del patrimonio entre los partícipes.

 

9.4 El número de accionistas de las sociedades de inversión no podrá ser inferior a 100. Reglamentariamente podrá disponerse un umbral distinto, atendiendo a los distintos tipos de activos en que la sociedad materialice sus inversiones, a la naturaleza de los accionistas o a la liquidez de la sociedad. Asimismo, reglamentariamente podrán establecerse requisitos adicionales de distribución del capital social entre los accionistas.”

 

El descenso de partícipes por debajo del umbral exigido debe ser recuperado en el plazo de un año (artículo 13 de la ley). Si no se alcanzase o reconstruyese el número mínimo en dichos plazos, es causa de revocación de la autorización y acarrearía la pérdida del régimen de tributación al 1%, pasando a tributar al tipo general del Impuesto sobre Sociedades

4º) Se exige la tenencia de un patrimonio o capital social mínimo.

De conformidad con el artículo 46 del Reglamento de IIC, los fondos de inversión de carácter financiero deberá ser, con carácter general, 3.000.000 €, y para los Fondos de inversión con compartimentos: 600.000 € por compartimento, sin que el patrimonio del fondo pueda ser inferior a 3.000.000€.

En el caso de descenso transitorio del capital o patrimonio mínimo, este debe de ser reconstituido de forma permanente en el plazo de un año y de lo contrario incurre en causa de revocación de la autorización y pérdida de la tributación al 1%.

Para las sociedades de inversión, el Reglamento de IIC establece en su artículo 50 que:

“1. Son sociedades de inversión de capital variable las IIC de carácter financiero que adopten la forma societaria.

2. El capital mínimo desembolsado de las SICAV será de 2.400.000 euros y deberá ser mantenido mientras la sociedad figure inscrita en el registro, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 16.1. El capital inicial deberá estar íntegramente suscrito y desembolsado desde el momento de la constitución de la sociedad. El capital estatutario máximo no podrá superar en más de 10 veces el capital inicial.

En el caso de SICAV por compartimentos, cada uno de los compartimentos deberá tener un capital mínimo desembolsado de 480.000 euros, sin que, en ningún caso, el capital total mínimo desembolsado sea inferior a 2.400.000 euros.

3. La disminución o el aumento del capital mínimo y el aumento o disminución del estatutario máximo deberán acordarse por la junta general, con los requisitos establecidos por el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

5º) Las IIC deben tener carácter abierto.

Las IIC deben posibilidad de acceso a la IIC a cualquier inversor, pues tal y como indica el artículo 1 de su ley reguladora, tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos.

6º) También hay requisitos relativos a diversos aspectos, tales como, el objeto de las inversiones y la diversificación de riesgos.

En cuanto al objeto de las inversiones, señala el artículo 48 del Reglamento regulador los activos e instrumentos financieros aptos para la inversión.

Respecto de la diversificación de riesgos, el artículo 50 siguiente, establece las limitaciones que las IIC de carácter financiero deberán respetar para dar cumplimiento al principio de la diversificación de riesgos.

Pues bien, una vez expuestos los requisitos que según la normativa española deben cumplir los IIC residentes para acogerse al régimen de tributación del 1%, procede valorar si la reclamante ha acreditado ser una entidad objetivamente comparable a las IIC españolas, de modo que, si  reúne características asimilables a ellas, no se justifique la diferencia de trato fiscal que ya hemos descrito y le sea de aplicación el mismo régimen de tributación que tienen las IIC españolas.

Esta valoración de la prueba aportada por la entidad reclamante se hará teniendo en cuenta las siguientes premisas.

-En primer lugar, que es a la entidad reclamante a quien corresponde acreditar la circunstancia referida, esto es, que reúne las características que permiten a las IIC españolas aplicar el régimen especial. Así resulta tanto de la jurisprudencia comunitaria en la materia, como de nuestro derecho interno.

La jurisprudencia comunitaria lo afirma, como vemos en la sentencia del TJUE C-190/12, ya citada, y referida, como en el caso que nos ocupa, a un fondo de inversión americano, cuyo apartado 80 afirma que, desde luego, se ha de permitir que las IIC foráneas puedan probar que cumplen los mismos requisitos que las del propio país, de modo que está proscrito excluir de la exención fiscal los fondos de inversión no residentes por el único motivo de que están establecidos en el territorio de un Estado tercero cuando “(...) la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal no da a tales contribuyentes la posibilidad de probar que se ajustan a exigencias equivalentes a las establecidas en la ustawy o funduszach inwestycyjnych (legislación de Polonia sobre IIC)."

 

Y el apartado siguiente deja claro, reiterando pronunciamientos anteriores, que cita, que es el contribuyente quien debe proporcionar prueba clara y precisa de que cumple exigencias equivalentes a las que cumplen las entidades residentes:

 

"81  De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende ciertamente que en las relaciones entre los Estados miembros de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (véanse, en este sentido, las citadas sentencias A, apartado 59, y Comisión/Portugal, apartado 46)."

En nuestro derecho interno se llega a la misma conclusión a partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que en su artículo 105.1 (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), establece que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.

            En la totalidad de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en

La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000, entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, “para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”.

            En el caso que nos ocupa es evidente que es el reclamante quién tiene toda la disponibilidad y facilidad probatoria a su alcance, ya que se trata de acreditar requisitos de su propia actividad y de su configuración orgánica, y, en su caso, de obtener certificación fehaciente de ellos de organismos públicos de su propio país de residencia. Por contra, la administración española, como es claro y se desarrollará después, carece de las herramientas necesarias para acceder a la información que al contribuyente le será fácil obtener.

        -En segundo lugar, tal y como indica la jurisprudencia comunitaria, se trata de determinar que entre la IIC reclamante y las IIC españolas hay una situación comparable, lo que no implica exigir que dichas situaciones sean idénticas.  Como es lógico, pretender una identidad completa dejaría fuera, de plano, a todas las entidades que proceden de un país que no aplique la norma españolas. De lo que se trata, por tanto, es de identificar los requisitos esenciales de la norma española, los que dotan de sentido a la existencia del régimen tributario especial, y aseguran que la entidad cumple, con plena fiabilidad y control, la finalidad de intermediación financiera que justifican que las rentas se canalicen a través de ella con una mínima tributación. Obviamente, es imprescindible pasar por algún requisito o escalón concreto, como el número mínimo de participes, que la propia norma fiscal fija de modo específico e inapelable.

            -En tercer lugar, la comparación se ha de hacer con los requisitos concretos que marca la legislación española, y no con las pautas más generales que resultan de las directivas comunitarias que han regulado la materia, tanto la anterior la Directiva 85/611/CEE de 20-12-1985, como la actual Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM).

            Por un lado, el reclamante, país no integrado en la UE, no puede invocar las citadas Directivas como derecho aplicable.

            Por otro lado, en absoluto puede la entidad reclamante invocar la aplicación de los requisitos marcados por la modificaron operada por la Ley 2/2010 en el artículo 14 del TRLIRNR, introduciendo un apartado l) que marca unas concretas condiciones para que, a partir de 1 de enero de 2010, estén exentos los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las IIC reguladas por la citada Directiva 2009/65/CE. El legislador decidió, a través de dicha norma, que las citadas entidades puedan acceder a una tributación que, en ningún caso “podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español”, mediante la acreditación de su acogimiento a la citada Directiva (lo que puede eximirles de acreditar el cumplimiento de algún concreto requisito contemplado en la normativa española), pero esta decisión del legislador tiene el alcance concreto que la letra del precepto determina, la letra de dicho precepto, obviamente, no incluye a entidades de Estados que no sean miembros de la Unión Europea,  como indica el

“Por tanto, esta nueva exención contemplada en el art 14 l) del RD L 5/2004 es de aplicación a partir de 1 enero de 2010 a los dividendos obtenidos por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE e Ishares MSCI Emu Index Fund no es una institución de inversión colectiva de las reguladas en la Directiva 2009/65/CE, y esta directiva no le resulta aplicable. La normativa no amplia la exención a los fondos de inversión de terceros estados que cumplen el requisito de comparabilidad con las instituciones de inversión colectiva reguladas en dicha directiva al que hace referencia en sus alegaciones el representante ni a dividendos obtenidos con anterioridad a 2010.”

            Además, no conducen a solución diferente los principios del derecho comunitario a los que venimos aludiendo, ya que es claro que en atención a ellos se puede pedir a un Estado miembro que no trate fiscalmente peor a entidades de terceros estados que a sus propias entidades, pero en absoluto se le puede pedir que sea más benévolo con las entidades foráneas que con las propias. El mantenimiento de la libertad de circulación de capitales no obliga a los Estados miembros que diseñen una legislación que sea menos exigente con residentes de terceros estados de lo que es con sus propios residentes, por lo que nada obliga a interpretar dicha legislación de modo que suponga que requisitos cuyo incumplimiento impediría el acceso a un régimen Fiscal especial a contribuyentes residentes no sean también exigidos a entidades de dichos terceros estados.

En el mismo sentido, tampoco puede interpretarse, como parece apuntar el recurrente, que las soluciones diseñadas por la reforma legislativa operada a través de la Ley 2/2010 para la tributación en España de las IIC de otros países miembros es la única viable para respetar las exigencias de la libre circulación de capitales, de modo que debería implementarse también para las entidades de terceros estados.

           

               Dicha solución, además de no ser viable fuera ámbito de colaboración administrativa y uniformidad jurídica de la Unión (como después se desarrollará) no es la única posible. También se respetar las exigencias de la libre circulación de capitales, y se garantiza un tratamiento equiparable al de los fondos españoles a las entidades de terceros países, si las retenciones que estos han soportado (iguales a las soportadas por las IIC españolas, o inferiores en aplicación de un CDI, recuérdese) de devuelven después de que la entidad no residente haya acreditado que es comparables a las IIC españolas.

           Partiendo de las premisas expuestas, analizamos si la entidad reclamante puede considerarse comparable a las IIC españolas, y en particular a las SICAV, tal y como sostiene el reclamante al afirmar, según se recogió en los antecedentes de hecho, en síntesis, que del folleto y los estatutos del fondo se desprende que:

-Se trata de un fondo mutuo ("mutual fund) que Reviste la forma jurídica de trust, sin que, afirma, ello sea óbice para que se trate de un verdadero fondo de inversión como veremos, ya que la forma jurídica adoptada por su representada se considera en EE.UU. como una "regulated investntent company" sometida a la Ley de Sociedades de Inversión ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission"), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a los accionistas. 

           -Como se desprende del folleto del fondo, sus activos se obtienen de las inversiones del público en general, tiene como objetivo la inversión colectiva en valores mobiliarios o en otros activos financieros líquidos, de los capitales obtenidos del público, invirtiendo con sometimiento al principio de reparto de riesgos, siendo un Fondo abierto, lo que supone que no puede tener un número limitado de participes.

            Del examen del expediente se desprende que la entidad reclamante aportó, durante el procedimiento administrativo la siguiente documentación con virtualidad para acreditar su comparabilidad con una IIC española:

- copia de los estatutos.

- prospecto.

- y las IIC españolas

A la vista de la citada documentación, de la que a ellos le fue presentada, la Oficina Gestora considera que no se han acreditado los siguientes elementos que resultan sustanciales para que las IIC españolas puedan aplicar el régimen especial de tributación del Impuesto sobre Sociedades, por ser determinantes de su acceso a la actividad financiera que desarrollan, y del mantenimiento en ella, como ya se ha expuesto anteriormente, valoración que este TEAC comparte, por lo que también afirma que la entidad reclamante no ha acreditado que se halle en una situación comparable a las IIC residentes en España, por los siguientes motivos:

                -No se ha acreditado que el fondo esté sujeto a los requisitos de  autorización y supervisión e información y transparencia establecidos para las IIC españolas por la Ley 35/2006, en concreto a la supervisión, en este caso, por la Security Exchange Comisión (en adelante SEC) (organismo equivalente a la Comisión Nacional del Mercado de Valores de España), ni el cumplimiento de los requisitos relativos al objeto de las inversiones, diversificación de riesgos.

           

            -Tampoco se ha acreditado por parte de la entidad la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IIC residentes, ni el que se exige para los fondos de inversión de carácter financiero, 3.000.000 €  con carácter general, no tampoco el que la entidad invoca en sus alegaciones como aplicable a su caso, los 2.400.000 que se exige a las SICAV.

            La relevancia de todos estos requisitos es genéricamente aceptada por el reclamante, afirmando que está suficientemente justificada a través de las extensas descripciones que aporta, de la legislación americana sobre la materia, y de la concreta actividad desarrollada por el reclamante. Pero, como ahora detallaremos, la documentación aportada describe, pero no prueba, ninguna de las afirmaciones que realiza.

           

           

               

"En la declaración combinada de información adicional, que viene a ser una información complementaria para los inversores[3] sobre los fondos ISHARES, y que ha sido aportada con la demanda, se especifica que ISHARES es una sociedad de inversión de gestión de tipo abierto, registrada ante la SEC, que se compone de más de 30 series de inversión o carteras y que se constituyó en Maryland el 31 de agosto de 1994. Uno de los fondos de la sociedad es ISHARES EMU MSCI INDEX FUND. Nada de todo ello se acredita documentalmente.

No se ha aportado por la actora ningún tipo de certificación sobre el registro de la misma en Estados Unidos y su dependencia del SEC estadounidense, a pesar de sus afirmaciones en tal sentido en la demanda. Solo se ha aportado una declaración combinada de información adicional sobre los fondos ISHARES y un folleto de 1 de enero de 2008, debidamente traducidos, en los que se especifican todas las características de varios fondos entre los que se encuentra el de la entidad actora, describiéndose los riesgos de los diferentes fondos, su rentabilidad, gestores, acciones, dividendos, tributación, rescates etc. y de ella se desprende que ISHARES EMU MSCI INDEX FUND fue creado el 25 de julio de 2000. Dichos folletos o informaciones adicionales no pueden tener valor probatorio ya que ello solo podría lograrse si por la actora se hubiesen presentado las certificaciones correspondientes, acreditativas de los extremos que constan en ellas, ya que una cosa es la información suministrada a los inversores en un folleto explicativo de la organización, cumplimiento de requisitos y modo de operar de los fondos y otra diferente es que las auténticas características y elementos esenciales del fondo se prueben en sede judicial mediante los documentos idóneos para ello."

            A la misma conclusión debe llegarse aquí. Los folletos o informaciones elaborados para los potenciales clientes, o para los dosieres elaborados por la propia entidad para ser aportados a la Administración española, no pueden tener valor probatorio, valor que sí se habría logrado si por la reclamante se hubiesen presentado las certificaciones correspondientes elaboradas por los organismos públicos con competencia para ello.

            Tampoco acredita la comparabilidad del fondo de inversión estadounidense el informe pericial en inglés traducido al español, (limitado a exponer la regulación estadounidense de los fondos de inversión), emitido por ..., abogado de I... (I..), relativo a la regulación de los fondos de inversión de EEUU en las leyes tributarias y de valores de EEUU, ya que tal informe no puede tener el valor de acreditar dichas circunstancias, pues simplemente es un análisis de parte de la regulación estadounidense sobre los fondos de inversión para acabar concluyendo que todos ellos tienen una regulación similar y que en el caso de la entidad recurrente, se cumplían todos los requisitos exigibles para que pudiera ser equiparada a un fondo de inversión español a efectos de su tratamiento fiscal.

            Esa opinión del perito –dado que realmente sólo puede calificarse como un informe pericial de parte- no puede ser suficiente, a juicio de este Tribunal, para entender acreditado el cumplimiento por parte del recurrente de todos los requisitos exigibles para que pudiésemos entender que se encontraba en una situación de comparabilidad con los fondos residentes en España, lo que podía haberse efectuado aportando los documentos necesarios para justificar tales extremos.  

            También aquí nos remitimos a la valoración probatoria realizada por el TSJM, en la ya citada sentencia del 7  de julio de 2015, recurso nº 1107/2013:

"En tal sentido, debe afirmarse, ya desde ahora, que el extenso informe aportado con la demanda de D. Pascual , senior counsel del Investmen Company Institute (ICI), en el que se hace un análisis de los fondos de inversión estadounidenses y se comparan con los fondos españoles y comunitarios, no puede tener el valor de acreditar tales circunstancias, ya que simplemente es un análisis de parte de la regulación, tanto estadounidense como española y comunitaria, sobre los fondos de inversión para acabar concluyendo que todos ellos tienen una regulación similar y que en el caso de la entidad actora, se cumplían todos los requisitos exigibles para que pudiera ser equiparada a un fondo de inversión español a efectos de su tratamiento fiscal. Sin embargo, esa opinión del perito, a la que se dedica una gran parte de la demanda, no puede ser suficiente, a juicio de esta Sala, para entender acreditado el cumplimiento por parte de ISHARES EMU MSCI INDEX FUND de todos los requisitos exigibles para que pudiésemos entender que se encontraba en una situación de comparabilidad con los fondos residentes en España, lo que podía haberse efectuado aportando los documentos necesarios para justificar tales extremos.

No debe olvidarse que, conforme a las reglas de la carga de la prueba que contiene el art. 105 LGT , era a la actora, que pretende una ventaja fiscal importante, como es la de tributar por los dividendos obtenidos en España al 1% en el IRNR, la que debía de haber hecho el esfuerzo de probar adecuadamente el cumplimiento de todos los requisitos, que se afirman, pero no se justifican documentalmente, a pesar también de la profusión de documentos aportados con la demanda.

En tal sentido, debe afirmarse que todos los documentos que justifican la regulación norteamericana de los fondos de inversión, debidamente traducidos, no pueden probar, por si mismos, que la entidad actora cumplía todos los requisitos que la legislación estadounidense exige para los fondos de inversión norteamericanos y que en la demanda se asegura que se cumplen en su integridad, sin aportar las necesarias certificaciones que justificarían el beneficio fiscal pretendido al estar en igualdad de condiciones que los fondos de inversión españoles."

Misma nula valoración probatoria merece el  documento de Y..., descriptivo de las características generales de las instituciones de inversión colectiva, que constituye una mera descripción de los requisitos establecidos en el ámbito español de los fondos de inversión, que en ningún caso prueba ni acredita el cumplimiento por la recurrente de los requisitos mínimos exigibles para considerar a la interesada como comparable con las IIC españolas o europeas.

            Mención aparte merece el certificado de Z... acreditativo de que el fondo tiene más de 100 partícipes y un capital superior a 3.000.000 € desde el 1 de enero de 2006 hasta la fecha.

           Se trata de una certificación emitida en inglés, por ZZ..., (filial de Z...) entidad financiera estadounidense, que opera como gestora de fondos de inversión americanos, en la que se indicó que la reclamante cumple con dichos requisitos durante el periodo de 1 de enero de 2006 hasta el día de la fecha.

Pero se trata de una certificación de una entidad privada, cuya relación con la reclamante no se indica, y que se emite, en hoja única, conjuntamente para 18 instituciones de inversión diferentes, entre ellas la reclamante. Por ello, su valor queda muy lejos del que hubiera podido tener, por ejemplo, un certificado oficial de la SEC. Además, dicha certificación no está debidamente traducida, con lo que conforme al artículo 36.1 de la ley 30/1992 (por lo que respecta al procedimiento administrativo) y 144 de la ley de Enjuiciamiento Civil (en lo que respecta a procedimientos judiciales) ni tan siquiera podría tener valor probatorio.

            También aquí nos remitimos a la valoración probatoria realizada por el

     "Tal como se ha afirmado más arriba, no consta en la extensa documentación el número de partícipes del fondo de inversión actor ya que la única certificación que se produce en tal sentido es la que obra al folio IX en la que una entidad privada denominada BLACK ROCK, de la que no consta cual es su relación con la actora, certifica en inglés, sin acompañar la debida traducción, que ISHARES EMU MSCI INDEX FUND tiene más de 100 inversores desde el 1 de enero de 2006 hasta el momento en el que se emite (el 11 de febrero de 2013), sin especificar las variaciones, que tuvo de haberlas, de partícipes en los diferentes ejercicios y periodos y cuáles eran, en concreto, esos partícipes, lo cual se ha exigido por esta Sala en recursos de contenido similar al que nos ocupa, aunque en relación a una IIC europea, tal como fue en la sentencia dictada el 5 de diciembre de 2012 , de esta misma ponente, en el recurso 692/2010 .

Además, esa certificación no está debidamente traducida, con lo que conforme al art. 144 LEC , de aplicación supletoria en esta jurisdicción, ni tan siquiera podría tener valor probatorio.

Tampoco consta en la documentación aportada el capital social con el que contaba el fondo.

Por no constar, como hemos visto más arriba, no consta el registro del fondo de pensiones, que actúa como parte actora en este recurso, en el registro correspondiente de EEUU o que está supervisado por el organismo regulador del mercado de capitales estadounidense Securities and Exchange Commission ( SEC).

Tampoco está acreditado que exista una diversificación del riesgo o que las participaciones de la entidad actora sean recompradas o reembolsadas con cargo a activos del fondo, o la simple obligación de información periódica a los partícipes ya que, como se ha especificado más arriba, no se puede entender por la Sala que a estos efectos pueda tener virtualidad probatoria un mero folleto informativo o una ampliación del mismo en el que se haga constar que el fondo cumple con todos esos requisitos, cuando ni tan siquiera consta que el citado folleto se haya comunicado a las autoridades competentes y haya sido actualizado a la fecha del ejercicio que nos ocupa, tal como exigía en aquel momento la Directiva 85/611/CEE ". (...)

 

            Por último no resulta acreditado el requisito de la diversificación del riesgo, o que las participaciones de la entidad reclamante sean recompradas o reembolsadas con cargo a activos del fondo, o la simple obligación de información periódica a los partícipes ya que, no se puede entender que a estos efectos pueda tener virtualidad probatoria un mero folleto informativo o una ampliación del mismo en el que se haga constar que el fondo cumple con todos esos requisitos, cuando ni tan siquiera consta que el citado folleto se haya comunicado a las autoridades competentes ni que haya sido actualizado a la fecha de los ejercicios que nos ocupan, requisitos que exigía la Directiva 85/611 CEE y la Directiva 65/2009.

            La referida sentencia del TSJM, de 7 de julio de 2015, recurso nº 1107/2013, también es clara en este punto:

"Tal como hemos expresado más arriba, no consta ni el número concreto de participes de la entidad actora ni su capital social, al margen de una parte importante del resto de características o cumplimiento de requisitos del mismo que se determinan en el precepto reproducido, o en la Directiva 85/611/CEE, lo que debe implicar la conclusión final de que la entidad actora no ha acreditado que esté en una situación de igualdad con los fondos de inversión españoles, a los que se aplica el beneficio fiscal pretendido, ya que no ha probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación

           

    "Hay que acudir a los escritos de interposición de la reclamación económico administrativa y de alegaciones ante el TEAR de Madrid en las que la recurrente recoge un apartado de comparabilidad con una SICAV por compartimentos residente en España y pese a que dice que existen pruebas, no hay certificación alguna de las autoridades fiscales norteamericanas que respalde las afirmaciones que contiene en orden al cumplimiento de los requisitos que impone la legislación de su país de residencia sobre las instituciones de inversión colectiva y a estos efectos no sirve la certificación expedida por directivos de la propia sociedad; invoca la Invesment Company Act de 1941, pero se limita a la mera aportación de una copia en inglés de una parte de la misma; se refiere a la autorización y supervisión por la Security Change Comissión, que dice que actúa de modo análogo a la Comisión Nacional del Mercado de Valores española pero sin prueba y no vale a esos efectos la remisión a los links o enlaces con la pagina web de la SEC norteamericana; tampoco existe justificación objetiva del número de inversores ni del capital social que la integra para poder hacer el juicio de comparabilidad previo e imprescindible.

Afirma también que la forma jurídica, la gestión de las inversiones por sociedad gestora, la política de inversión y la naturaleza fiscal son similares pero tampoco existe acreditación de estos extremos.

No cumplen las exigencias probatorias necesarias para justificar la concurrencia de semejanza objetiva la remisión a los folletos de las características de la institución actora ni las cartas o informes de abogado y de compañía americana expertos en sociedades y la certificación de las autoridades fiscales americanas solo se limita a certificar la residencia norteamericana a efectos fiscales y el sometimiento al United States of America-Spain Income Tax Convention de la actora.

 De modo que el requisito de acreditación de una situación objetiva comparable no se ha cumplido."

En el mismo sentido se había pronunciado la anterior sentencia del TSJM, de 5 de diciembre de 2012, en el recurso nº 692/2012, afirmando lo siguiente:

"Queda así claro que las SICAV son instituciones de inversión colectiva que reúnen una serie de requisitos y en función de ellos es por lo que obtienen un determinado beneficio fiscal que es su tributación al 1% de los dividendos obtenidos.

Por ello, también es evidente, tal como alega el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, que no todas las instituciones de inversión colectiva son SICAV y si no lo son no gozan de ese beneficio fiscal.

Ahí es donde radica la raíz del problema aquí planteado ya que la entidad actora no ha acreditado que esté en una situación idéntica la de las SICAV españolas, carga de la prueba que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT ( RCL 2003, 2945 ), ya que ni consta el número de accionistas que la integran, ni el capital social con que cuenta y sin ello, es imposible establecer que se ha producido la discriminación alegada. Además, de las certificaciones aportadas con la demanda se desprende que la entidad actora es una sociedad de inversiones con sub fondos que por su estructura y forma de actuar está mucho más cerca de los fondos de inversión, sin personalidad jurídica propia, que a las SICAV."  

 

           Y aunque estiman las pretensiones de la parte demandante, una fundación sueca, y consideran que hubo trato discriminatorio prohibido por los principio comunitarios, también refuerzan las conclusiones aquí alcanzadas las diferentes sentencias que siguieron (para la misma entidad y pretensión) a la dictada por el TSJM el 19 de noviembre de 2013, en el recurso 318/2011, que es aludida por la sentencia ya citada, (del 7 de julio de 2015, recurso nº 1107/2013 ) del siguiente modo:

"No puede ser tenida en cuenta, a efectos de este recurso, la Sentencia dictada en esta misma Sección en el recurso 318/2011, el 19 de noviembre de 2013 , y que ha sido aportada con la demanda, ya que lo allí resuelto no es equiparable a este supuesto, puesto que se trata de una fundación, con residencia fiscal en Suecia, que pretende la exención de la tributación de los dividendos obtenidos por las inversiones efectuadas en España y los requisitos de comparabilidad que se examinan en esa Resolución son diferentes, ya que en aquel caso se trataba de determinar si las características de la Fundación sueca eran equiparables a las exigidas a las Fundaciones españolas para que pudiesen obtener un trato fiscal privilegiado y se entendió concluyente en ese caso la prueba aportada por la parte actora para acreditar que las situaciones eran comparables."

La prueba que en aquel caso se consideró suficiente es justamente la que en el presente asunto se echa de menos, la certificación por las autoridades tributarias suecas de los distintos aspectos que la demandante consideraba relevantes para demostrar encontrarse en situación equivalente a la de las fundaciones españolas. 

           Por último, debe hacerse mención a la sentencia del Tribunal Superior Administrativo de Finlandia, de 13 de enero de 2015, aportada por el reclamante como soporte argumental, según afirma, de la suficiencia de la prueba aportada a este TEAC sobre el cumplimiento por ella de los requisitos que justifican la aplicación a las IIC residentes del régimen especial de tributación, afirmando que al Tribunal finlandés le fue suficiente una documentación análoga.

           Sin perjuicio de reiterar la valoración de este documento que hace el TSJM en la sentencia de 7 de julio de 2015, recurso nº 1009/2013, afirmando que no crean jurisprudencia, lo cierto es que no se pueden extraer de ella las conclusiones que encuentra el reclamante, ya que las valoraciones que realiza sobre la exigencia de similitud, y no de identidad, entre IIC residentes en Europa y en terceros estados son genéricas, y en absoluto determinan la estimación del recurso, que no se produce porque se considere acreditado que la entidad recurrente es objetivamente comparable con un IIC finlandesa, sino porque el tribunal considera que, en realidad la reclamante es de una topología jurídica que le acerca mucho más a la sociedades de capital que a las IIC, y ocurre que dichas sociedades están exentas de tributación en Finlandia, y es esta equiparación, con una sociedad cuyos dividendos siempre están exentos,  la que determina la estimación:

 "Por lo tanto, a base de sus características jurídicas y funcionales, A se situaría en el terreno intermedio entre un fondo de inversión finlandés y una sociedad anónima. Independientemente de las similitudes operativas con los fondos de inversión finlandeses relativas a las actividades de inversión, debido a sus características antes mencionadas, A debe ser considerada más bien equiparable a una sociedad anónima nacional que realiza actividades de inversión/ que a un fondo de inversión. En un entorno regulador, donde los dividendos recibidos de una sociedad nacional de cotización pública, tanto por un fondo de inversión nacional como por una sociedad nacional de cotización pública, están exentos de impuestos, no estaría fundamentado equiparar a A con una unidad de activos, estipulada en el apartado 7 del Art. 3 de la Ley de impuestos sobre la renta, en la práctica muy raramente vista, cuyos dividendos recibidos son imponibles.

  (...)Para la admisión del recurso tampoco es relevante que en el recurso se solicita la equiparación de A con un fondo de inversión finlandés, ya que el Tribunal  Superior Administrativo considera que A es más bien equiparable con una sociedad anónima finlandesa que realiza actividades de inversión "   

 

Por lo tanto, es claro, a juicio de este TEAC, que la entidad reclamante no ha acreditado ser objetivamente comparable con las IIC españolas, lo que supone la desestimación de su demanda de aplicación del régimen fiscal especial previsto para ellas, al no haber probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación española para la aplicación del beneficio fiscal pretendido.

 

SEXTO. No obstante ser motivo suficiente para desestimar las pretensiones actoras lo concluido en el fundamento de derecho anterior, debe analizarse si, además, puede afirmarse que concurra otra circunstancia para afirmar que no se ha producido ninguna restricción de la libre circulación de capitales que vaya en contra del artículo 63 del TFUE, ya que la eventual restricción se habría neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y Estados Unidos, si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

Así parece sugerirlo la AEAT al sustentar su negativa a devolver las cantidades solicitadas, entre otras razones, en la falta de acreditación de que la retención soportada en España no haya sido objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.

Y a esa conclusión conduce lo resuelto por la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2015, en los procedimientos entre J.B.G.T. Miljoen (C-10/14),  X (C-14/14), Société Générale SA (C-17/14) y Staatssecretaris van Financiën.

Esta sentencia dedica sus apartados 75 al 90 a razonar “Sobre la justificación (de una eventual restricción) por la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición”, teniendo el interés añadido para nuestro caso de que uno de los contribuyentes demandantes (el interesado en el asunto C-17/14) es un fondo de inversión francés que había obtenido dividendos de sociedades residentes en Holanda. Se indica lo siguiente.

“74. El órgano jurisdiccional remitente se interroga fundamentalmente sobre la cuestión de si una eventual restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse mediante su neutralización en virtud de una disposición del Estado miembro de residencia del contribuyente o de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre dicho Estado y el Estado miembro donde se generen los dividendos.

(...)

77 El Tribunal de Justicia ya ha declarado que un Estado miembro no puede alegar la existencia de una ventaja concedida de manera unilateral por otro Estado miembro para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado (sentencia Amurta, Convenio Colectivo de Empresa de TRANSPORTES MELIMEN, S.L./05, EU:C:2007:655, apartado 78).

 

78 En cambio, no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, apartado 71; Amurta, Convenio Colectivo de Empresa de TRANSPORTES MELIMEN, S.L./05, EU:C:2007:655, apartado 79, y Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 58).

 

79 Para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en la fuente en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 59 y jurisprudencia citada).

 

80 A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a fin de alcanzar el objetivo de neutralización, la aplicación del método de deducción debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por el Estado miembro donde se generan los dividendos fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia del contribuyente beneficiario de tales dividendos, de tal manera que, si estos dividendos resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a los contribuyentes residentes en el Estado miembro donde se generan, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse a este último Estado, sino al Estado de residencia del contribuyente beneficiario que ha ejercido su potestad tributaria (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 60).

En los dos casos que analiza el TJUE concluye (apartados 81 y 82) que, por lo que se refiere a la aplicación del Convenio belgo-neerlandés, la deducción por el residente belga en su país de los impuestos pagados en Holanda al recibir allí dividendos se ha debido a una medida unilateral belga, por lo que no se puede citar el citado Convenio para justificar que ha neutralizado la restricción considerada.

Sin embargo, en el caso del fondo de inversión francés, concluye (apartado 85) que “consta que la restricción alegada resulta totalmente neutralizada en virtud de la deducción íntegra en Francia del impuesto sobre los dividendos en lo que atañe a los ejercicios fiscales comprendidos entre el año 2000 y el año 2007”.

Sin embargo al no tener tal constancia respecto del ejercicio 2008, concluye lo siguiente:

“86 A este respecto, del artículo 24, B, letra b), párrafo primero, del mencionado Convenio resulta que, en lo que atañe a los dividendos gravados por el impuesto neerlandés, la República Francesa concede a los contribuyentes residentes que hayan percibido tales rendimientos un crédito fiscal de la misma cuantía que el impuesto neerlandés. Ahora bien, teniendo en cuenta que el párrafo segundo de esa misma disposición prevé que el crédito fiscal no podrá exceder de la cuantía del impuesto que se perciba en Francia por los rendimientos de que se trata, cabe la posibilidad de que el impuesto sobre los dividendos abonado en los Países Bajos no resulte neutralizado en su totalidad, lo que no se corresponde con las exigencias derivadas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el apartado 79 de la presente sentencia. No obstante, incumbe al tribunal nacional comprobar si así sucede en el asunto de que se trata.

Estas conclusiones son aplicables al caso que nos ocupa, ya que el artículo  24 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito el 22 de febrero de 1990 entre España y los Estados Unidos, prevé, en su apartado 2 que:

2.- Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales), los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos.

a) Del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en  nombre de, dichos ciudadanos o residentes, “

Por lo tanto, si en aplicación de este precepto del CDI con EE UU la entidad reclamante hubiese podido deducir de la cuota que le corresponda en  su país de residencia la totalidad de la cantidad que ha tributado en España por encima de la tributación que aquí soportan las IIC españolas, se había neutralizado el citado exceso, de modo que no habría ninguna restricción prohibida por el TFUE.

En atención a lo expuesto en el fundamento anterior, la carga de la acreditación de cual ha sido el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España, por evidentes razones de cercanía a las fuentes de prueba, corresponde a la entidad reclamante, sin que haya aportado ninguna prueb acerca de si la retención soportada en España ha sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente. No son, obviamente, acreditación de tal extremo las meras afirmaciones sobre la posibilidad de que la entidad reclamante no pudiera deducirse todas, o parte, de las retenciones soportadas en España al no tener cuota positiva en  su país de residencia por  los beneficios que haya trasladado a sus partícipes en el ejercicio en el que se obtuvieron, por lo que, según afirma, no tributaba.

Por lo tanto, este sería un motivo adicional para desestimar las alegaciones de la entidad reclamante, y su solicitud de devolución.

Debe añadirse que, a juicio de este TEAC, no se opone a lo que hemos concluido lo que afirma el TJUE, en el apartado 64 de la sentencia del asunto C-190/12, de 10 de abril de 2014, al afirmar que:

 

“64. Por consiguiente, no puede acogerse la alegación formulada por el Gobierno alemán de que los efectos de una restricción pueden generalmente neutralizarse cuando el inversor puede, en su Estado de residencia, imputar a su deuda fiscal personal el impuesto al que el fondo de inversión no residente está sujeto en el origen o deducir este impuesto al determinar la base imponible del impuesto al que está sujeto en su Estado de residencia.”

Aunque parece alcanzarse una solución contraria a la que después sostendrá el mismo TSJUE en la sentencia de 17 de septiembre de 2015 que acabamos de citar, no puede dársele tal valor, puesto que no está resolviendo una cuestión coincidente.

La afirmación que la sentencia C-190/12 hace en su apartado 64 no resulta de un pronunciamiento directo “sobre la justificación (de una eventual restricción) por la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición”, como sí ocurre con la sentencia de los  asuntos C-10/14,  C-14/14 y C-17/14, sino sobre la más genérica cuestión de la comparabilidad objetiva de situaciones ( a partir del aparta 58) , y no se llega a ella tras analizar en que medida la aplicación de un convenio puede neutralizar en el país de residencia la tributación soportada en el país de la fuente, sino tras analizar una cuestión diferente, cual es si para apreciar si las situaciones son comparables debe tenerse en cuenta únicamente la tributación de la entidad de inversiones o si también ha de atenderse a la tributación de los partícipes.

Se está contestando, por tanto, a una cuestión distinta.

Por otro lado, esta cuestión se resuelve concluyendo que dado que “el único criterio de distinción establecido por la normativa fiscal controvertida en el asunto principal se basa en el lugar de residencia del fondo de inversión” y como “la exención fiscal de la que gozan los fondos de inversión residentes no está supeditada a la tributación de los rendimientos distribuidos entre sus partícipes.” (apartado 62) “teniendo en cuenta este criterio de distinción, para apreciar si las situaciones son comparables debe tenerse en cuenta únicamente la situación de la entidad de inversiones, en la medida en que la normativa controvertida no toma en consideración la situación fiscal de sus partícipes (véase, en este sentido, la sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartados 32, 39 y 41). (apartado 63).

No obstante, a juicio de este TEAC, esta falta de relevancia de la tributación de los partícipes no debe ser predicada del caso español, ya que, como se vió al exponer el régimen tributario de las IIC españolas, la premisa en la que se basa (que la exención fiscal de la que gozan los fondos de inversión residentes no está supeditada a la tributación de los rendimientos distribuidos entre sus partícipes) no se da en nuestra normativa. Aunque dicha vinculación no se explicite por la literalidad de los preceptos que regulan la tributación de las IIC, es claro que esta tributación de las IIC no es en absoluto ajena a la tributación de los partícipes, sino que, bien al contrario, son dos partes de un todo: la tributación de la inversión colectiva, como se aprecia con claridad en la regulación conjunta, de IIC y partícipes, que hace el Capítulo V del Título VII del TRLIS. Dicha tributación consiste, en síntesis, en el diferimiento de la tributación de las rentas canalizadas por las IIC, de modo que la ausencia de tributación en sede de la IIC solo se explica porque tiene su contrapartida en la tributación posterior del partícipe, como los preceptos aplicables a ellos concretan.

Por lo tanto, para juzgar el acomodo al derecho comunitario de la norma española, podría sostenerse la relevancia de tener en cuenta la tributación final de los partícipes del fondo reclamante, ya que la situación conjunta, IIC/partícipe, no sería equiparable si finalmente en Estados Unidos, pro deducirse los partícipes las retenciones españolas, no tributase ninguno de ellos, lo que haría justificado el mantenimiento de la tributación en España del fondo americano.


 

            SEPTIMO: Debe analizarse, asimismo, la posibilidad de que se pudiera justificar la restricción a la libertad de circulación de capitales en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que podría ocurrir al no disponer de los mismos mecanismos de obtención de información disponibles cuando el fondo es comunitario. Esta es, en concreto, una de las razones que la AEAT esgrime en los acuerdos recurridos. 

El TJUE, en la citada Sentencia de 10 de abril de 2014, Asunto C-190/2012, descarta, en primer lugar, que la falta de acceso a los mecanismos de cooperación reforzada previstos en la Directiva OICVM dentro de la Unión, lo que podría impedir verificar el cumplimiento de las condiciones específicas establecidas por la normativa polaca para apreciar el alcance y la eficacia del control ejercido sobre ese fondo por las autoridades financieras de su país de residencia, pudiera justificar la diferencia de tributación.

Y ello porque, como se explica en los apartados 73 a 79 de la sentencia, el sistema de intercambio de información establecido por la Directiva OICVM tampoco es de gran ayuda para los controles fiscales de entidades comunitarias, ya que está lastrado por el carácter confidencial de la información, el respeto al secreto profesional, y la limitación de su uso únicamente para el control de la estructura y actividad de las las OICVM, como precisa el artículo 50, apartado 5, de dicha Directiva, lo que hace concluir a la Sentencia que:

 

“74. En virtud del mencionado artículo, las autoridades competentes que reciben la información confidencial sólo pueden utilizarla en el ejercicio de sus funciones ya sea para comprobar que se cumplen las condiciones de acceso a la actividad de las OICVM o de las empresas que compiten en su actividad y para facilitar el control de las condiciones de ejercicio de la actividad, de la organización administrativa y contable y de los mecanismos de control interno, o bien para imponer sanciones, o bien en un recurso administrativo contra una decisión de las autoridades competentes, (...)

79   De cuanto antecede se desprende que la circunstancia de que no pueda aplicarse a los fondos de inversión no residentes el sistema de intercambio de información instaurado por la Directiva OICVM no justifica la restricción controvertida en el procedimiento principal.”

Por otro lado, según el TJUE la carencia de los instrumentos generales de intercambio de información propios del ámbito comunitario, en concreto, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, tampoco justificarían, a priori, la restricción si se dispone de otros, como el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición y del artículo 4 del Convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el Consejo de Europa, firmado en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal. (Apartados 85 y 86).

           Concluye el TJUE afirmando en la segunda parte de su fallo:

“2)   Los artículos 63  TFUE y 65 TFUE han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, en virtud de la cual no pueden gozar de una exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión situado en un Estado tercero, siempre que exista entre ese Estado miembro y el Estado tercero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida, en su caso, por el fondo de inversión. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, en el asunto principal, examinar si el mecanismo de intercambio de información previsto en esa relación de cooperación permite efectivamente que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus actividades, con el fin de determinar si operan dentro de un marco normativo equivalente al de la Unión.”

        Sobre esta cuestión, este TEAC ya ha mantenido en ocasiones anteriores, como las Resoluciones R.G. 684/2010 y 736/2010, de 2 de marzo de 2011, que eventuales restricciones a la libertad de circulación de capitales pueden considerarse justificadas por concurrir razones imperiosas de interés general, basadas en la lucha contra el fraude fiscal, como lo es la imposibilidad de acceso a las posibilidades de pedir información que contiene la Directiva 77/799 de Asistencia Administrativa, de la Unión Europea, incluso cuando se disponga de un Convenio de Doble Imposición, cuando este no ofrece la misma cobertura.

Estas resoluciones han sido confirmadas por sendas sentencias de la Audiencia Nacional, de fechas 23 de enero de 2014 (recurso contencioso 142/2011) y 20 de marzo de 2014 (recurso contencioso 143/2011), en las que se resuelve lo siguiente:

“(...) La resolución del TEAC combatida se sustenta tambien en otra sentencia del TJCE dictada el 19 de noviembre de 2009 , en el asunto C-540, Comisión contra Italia , y en la que, afirma el TEAC, se analiza un supuesto coincidente con el que ahora se plantea y en cuya sentencia la tesis del Tribunal es que la restricción que se contempla está justificada por la razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal, concluyendo que la legislación italiana controvertida debe considerarse justificada respecto de los Estados parte en el Acuerdo EEE por la razón imperiosa de interés general basada en la lucha contra el fraude fiscal y adecuada para garantizar la consecución del objetivo perseguido sin excederse de lo necesario para alcanzarlo.

(...)

La sentencia del TJCE de 19 de noviembre de 2009 , invocada por el TEAC, y otras más vienen a reconocer que las restricciones a la libre circulación de capitales entre nacionales de Estados parte del Acuerdo EEE deben apreciarse a la luz del art. 40 del Convenio EEE , y revisten el mismo alcance juridico que las disposiciones del articulo 56 CE , por lo que llega a la conclusión de que el tratamiento menos favorable al que la legislación italiana somete a los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en los Estados parte del Convenio EEE constituye una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del art. 40 del referido Acuerdo.

(...)

Sin embargo, en la ya citada sentencia C-540/07, Comisión contra Italia, el Tribunal Europeo, hace una matización importante, en lo que ahora nos interesa y en los apartados 68 a 72 de la sentencia, declara:

OCTAVO:

Termina la reclamante, solicitando con carácter subsidiario, la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del artículo 30.1 del TRLIS a los ingresos brutos por ella percibidos, invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2013 (recurso de casación nº 1374/2011).


“Por lo expuesto, y para concluir, en el supuesto ahora enjuiciado, cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanza el 5%,  ocurre que la tributación en España ha sido equivalente, ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima a tributación definitiva  que asume una sociedad española, incluso para ésta es un poco superior a la de aquellos, pues, la tributación final del no residente derivada de la obtención de dividendos,  es primero del 18% ó del 19% pero rebajado al  15% en función del límite del Convenio hispano-Belga de doble imposición (art. 10.2.a.), mientras que la sociedad accionista española que percibe dividendos acaba tributando, una vez aplicada la deducción del 50% de la cuota del impuesto correspondiente a la base imponible constituida por los dividendos obtenidos art.30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, en general al 17,5%, 16,25%, o en el mejor de los casos del 15% (al haberse reducido el tipo impositivo al 30% a partir del 1 de enero de 2010).

Por lo que existiendo ese trato equivalente para residentes y no residentes, la normativa comunitaria ya no le exige al Estado de la fuente que distribuye los dividendos, en este caso a España, la eliminación completa de la doble imposición, pues lo prioritario es que tanto a accionistas residentes como a los no residentes que se encuentren en situaciones comparables, se de un tratamiento fiscal igualitario según apartados 52 y 64 de la sentencia estudiada, por lo que, no se ha infringido por parte del Estado Español el principio libertad de circulación de capitales y de no discriminación consagrado en el Derecho comunitario, art. 56 y 58 del Tratado de la Comunidad Europea, al no existir un diferente trato fiscal en la tributación final de los dividendos nacionales obtenidos por accionistas residentes en relación con los percibidos por accionistas no residentes.”

            Dicha resolución de este Tribunal Central ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 3 de octubre de 2013 en el recurso contencioso administrativo número 458/2010, sentencia que alcanza la misma conclusión, al afirmar  (F.D. Cuarto, in fine):

“Por lo tanto hubiera sido necesario que la parte recurrente hubiera demostrado (cosa que no ha hecho) que una sociedad residente en España, en sus mismas condiciones, habría tributado por un importe menor en el caso de que hubiera obtenido idénticos rendimientos. Solo en ese caso, y aplicando la doctrina de laSTJUE se habría producido una infracción de lo previsto en el articulo 56 CE.”

“Debemos examinar ahora lo solicitado en la demanda, con carácter subsidiario, en relación a que se aplique la deducción prevista en el art. 30.1 del TRLIS a los ingresos brutos por ella percibidos, de modo que se deduzca de la cuota correspondiente a dichos ingresos el 50% de la misma (esto es, el 7,5% de los dividendos), lo que daría lugar a una devolución de un importe de 19.069,59 euros, incrementado en los correspondientes intereses de demora, ya que entiende que esa deducción es aplicable en el caso de inversores personas jurídicas residentes en España, sea cual sea su forma jurídica, para atenuar la doble imposición sobre los beneficios.

La actora entiende que, a los efectos de evitar discriminaciones y restricciones injustificadas a la libertad de circulación de capitales, dicha deducción debe reconocerse igualmente a los inversores no residentes que se encuentren en una situación comparable a dichas personas jurídicas residentes, esto es, que posean en la sociedad española que reparte el dividendo una participación inferior al 5%, pues ningún otro requisito establece la norma.

El artículo 30.1 Real Decreto Legislativo 3/2004 por el que se aprobó el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades señala:

 "Artículo 30. Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna.

 1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

 La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos."

Resulta claro que ese precepto se refiere a la doble imposición interna y a los dividendos y plusvalías de fuente interna, para evitar que una entidad residente que obtenga beneficios de otras entidades residentes en España tribute doblemente por los beneficios obtenidos, con lo que se establece el derecho a la aplicación de una deducción por doble imposición sobre los beneficios no distribuidos por la entidad participada, durante el tiempo de tenencia de la participación, para evitar la doble imposición en relación con la parte de la plusvalía que correspondiese a reservas que ya hubiera tributado en sede de la sociedad española participada.

Nada que ver con el supuesto que nos ocupa, ya que la entidad actora que afirma haber obtenido beneficios que provienen de los dividendos por sus inversiones en diferentes sociedades españolas no ha acreditado nada en absoluto en relación con la tributación de esos dividendos por parte de la misma o por parte de sus partícipes en EEUU, en el ejercicio de referencia, y de ahí que sin ese dato, de extrema importancia, si estamos hablando de doble imposición, sea imposible atender a los solicitado con carácter subsidiario por la actora.”

Por último, debe indicarse que la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2013 (recurso de casación nº 1374/2011) que invoca el contribuyente se refiere a un supuesto radicalmente diferente al que nos ocupa, no porque se refiera a plusvalías y no a dividendos, sino porque la sociedad matriz europea tenía una participación superior al 5%, lo que determina que su comparación sea con las entidades residentes que tienen igual participación, comparación de la que resulta un juicio diferente, ya que las entidades residentes tendrían una deducción del 100%, y no del 50%.

           

            Por tanto deben rechazarse sus alegaciones sobre la aplicación de la referida deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del artículo 30.1 del TRLIS, a los ingresos brutos por ella percibidos, ya que al no superar su participación en la sociedad española el 5%, su tributación en España ha sido equivalente a la de las entidades residentes, ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima a la tributación definitiva  que asume una sociedad española.

          

           NOVENO: Por último la reclamante pretende plantear a través de este Tribunal Económico-Administrativo Central una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Es de señalar que, a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico Administrativo Central, conforme a la interpretación que hace el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, es un órgano jurisdiccional al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho; que siendo competente para dicho planteamiento, está obligado a hacerlo, según el art. 177 del Tratado de la Comunidad Económica Europea "cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contenciosa-administrativa. Por lo tanto, el planteamiento de la cuestión prejudicial es potestativo para este Tribunal Central, y no se estima necesario pronunciamiento del mencionado Tribunal de Justicia respecto de la cuestión de fondo del presente recurso, por lo que debe declararse la no procedencia de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. 

               

POR LO EXPUESTO:

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en las referidas reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: su desestimación.



 

[1] Este subrayado, como todos los demás que aparezcan sobre sentencias o preceptos citados, se han añadido por este TEAC.

[2] Todos los subrayados de textos legales y sentencias reproducidos han sido añadidos por este TEAC.

[3] Como ya se ha indicado, todos los subrayados y negritas de las sentencias y preceptos citados han sido añadidos por este TEAC.

Contestación

Criterio:

1.- La carga de probar la comparabilidad objetiva es de los contribuyentes de terceros Estados que la invocan. Así resulta tanto del derecho comunitario (según la jurisprudencia del TJUE) como del derecho interno (105.1 LGT).

 

2.- La prueba ha de acreditar coincidencia de los requisitos nucleares de la norma fiscal que se pretende aplicar, tanto de los explicitados por la norma fiscal (como el número mínimo de partícipes de las IIC) como los aplicables por remisión a las normas específicas que regulan las condiciones que permiten acceder a la condición de IIC, y mantenerla.

 

3- La comparación se ha de hacer con los requisitos concretos que exige la legislación española a los contribuyentes españoles, no con las pautas que resultan de las directivas comunitarias que han regulado la materia. Las mencionadas Directivas no son aplicables a los residentes en terceros países.

 

Reitera criterio RG 3505/2014, de 19-10-2015

 

 

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