Resumen

Impuesto sobre el Patrimonio. Exención de determinadas participaciones de entidades (art. 4.Ocho. Dos Ley 19/1991). Cómputo de la exención, en proporción a sus activos afectos. Efectos en dicho cómputo de la regla de la “transparencia sobrevenida”.

 

Descripción

       

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACION ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D JA..., con NIF... , con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra el acuerdo de 19 de septiembre de 2011 del Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio de los años 2005/2006/2007.

Cuantía de la reclamación: 167.519,76 €

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Llevadas a cabo las actuaciones de comprobación e investigación que constan documentadas en el expediente, en fecha 15 de julio de 2011 se formalizó por actuarios de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, acta A02 nº ..., por el Impuesto sobre el Patrimonio de los años 2005 a 2007, de la que resultaba una deuda tributaria propuesta de 343.877,43 €, de los que 284.045,01 € se corresponden con la cuota y 59.832,42 € con los intereses de demora.

En el Acta, así como en el correspondiente informe ampliatorio, en síntesis se dice lo siguiente:

-        La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 13/01/2010 y en el cómputo del plazo de duración de éstas debe estarse a un total de 213 días de dilaciones, según el detalle que allí se recoge.

-        De acuerdo con la documentación obrante en el expediente, procede computar entre el patrimonio del sujeto pasivo los créditos que la sociedad Ne, SL tiene frente a éste, por valor de 317.894,63 € (31/12/2005), 194.871,63 € (31/12/2006) y 157.925,29 € (31/12/2007).

-        Procede incluir el valor de las participaciones de la sociedad MF, SL no declaradas por el sujeto pasivo, por valor de 3.005,00 €, en los años 2006 y 2007.

-        Procede excluir el valor declarado de las participaciones en la sociedad Ac, SA, al constar que la única titular de las mismas es Dª Eg....

-        Por lo que hace a las participaciones del sujeto pasivo en la sociedad Mc, SL, se señala lo siguiente:

o   El sujeto pasivo declaró en los ejercicios regularizados el valor que consta en el expediente, al tiempo que declaró tal participación exenta en su totalidad en los tres años comprobados.

o   La Inspección comprobó que aquella participación cumplía los requisitos establecidos por la norma para gozar de tal exención (art. 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.

No obstante, el importe de aquella exención debe tener en cuenta lo prevenido en ese sentido por aquel precepto, aclarado en la modificación operada por la Ley 35/2006, para lo cual se hace preciso determinar para cada una de las sociedades participadas por Mc, SL, el porcentaje de valor exento, valor éste que se sustituirá en el balance de la sociedad Mc, SL para determinar qué valor del patrimonio de ésta resulta exento.

o   De acuerdo con lo anterior se procede a detallar, para cada uno de los años comprobados, los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional de las sociedades:

-        MR, SL

-        WX, SL, y su participada Me, SA

-        VC, SL (se desprecia, dado su importe de 1 €)

-        MC, BV, y sus 11 sociedades participadas: MP, BV, WI, BV, Mt, SL, IV, SL, FT, SL, IM, SL, Mn, SL, OM, SL, MI, SL, MS, SL y Al, SL.

o    El anterior análisis determina unos porcentajes de ‘Activos – Deudas’ necesarias para la actividad respecto el patrimonio neto, y, por ende, unos valores de la participación no exenta en la sociedad Mc, SL, que procede incluir en la base imponible del impuesto, de:

Mc, SL	2005	2006	2007
Activo necesario para la actividad	4.992.142,80	6.830.154,61	6.421.108,48
Deudas derivadas de la actividad	95.773,95	92.062,75	147.344,19
Activo - Deudas	4.896.386,85	6.738.091,86	6.273.764,29
Patrimonio Neto	13.391.788,07	17.599.177,19	20.565.916,89
% (Activo – Deudas) / Patrimonio Neto	0,365624726	0,382864028	0,305056386
Valor capitalización de la participación	17.651.427,12	19.536.476,99	26.420.249,85
Valor exento (Valor CAPIT. x %)	6.453.798,21	7.479.814,26	8.059.665,95
Valor no exento	11.197.628,91	12.056.662,73	18.360.583,90

SEGUNDO.-

Atendida la propuesta del actuario y a la vista de las alegaciones formuladas por el interesado, en fecha 19 de septiembre de 2011 por el Jefe de la Inspección Territorial de la Agencia Tributaria de Cataluña se dictó acuerdo de liquidación, del que resulta una deuda tributaria exigida de 345.943,12 €, de los que 283.658,86 € se corresponden con la cuota y 62.284,26 € con los intereses de demora.

En aquel acuerdo se confirman los periodos de dilaciones por causa no imputables a la Administración de 213 días ya considerados por el actuario, a los que se adicionan 38 días como periodo de interrupción justificada de las actuaciones (del 9/08/2011 al 16/09/2011), periodo éste que se corresponde a la solicitud de informe que remitió el Inspector Jefe al Servei Jurídic de l’Agència de Catalunya, acerca de la modificación normativa del artículo 4.8.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, por la Ley 35/2006.

Respecto al fondo del asunto, se aumentan los porcentajes de activos afectos a la actividad de las sociedades participadas por MC, BV siguientes: MP, BV, WI, BV, IM, SL, Mn, SL, OM, SL, MI, SL, lo que determina un menor valor de la participación del sujeto pasivo en Mc, SL no exento, de:

Mc, SL	2005	2006	2007
Activo necesario para la actividad	5.079.933,87	6.835.979,86	6.550.487,56
Deudas derivadas de la actividad	95.773,95	92.062,75	147.344,19
Activo - Deudas	4.984.159,92	6.743.917,11	6.403.143,37
Patrimonio Neto	13.391.788,07	17.599.177,19	20.565.916,89
% (Activo – Deudas) / Patrimonio Neto	0,37	0,383	0,31
Valor capitalización de la participación	17.651.427,12	19.536.476,99	26.420.249,85
Valor exento (Valor CAPIT. x %)	6.531.028,03	7.482.470,69	8.190.277,45
Valor no exento	11.120.399,09	12.054.006,30	18.229.972,40

Lo anterior supone que la regularización practicada por la Inspección con relación a los ejercicios comprobados resulte, en síntesis, la siguiente:

	2005	2006	2007
Bienes y Derechos DECLARADOS	329.356,10	359.724,63	417.943,41
Bienes y Derechos COMPROBADOS	11.767.649,82	12.611.607,56	18.800.570,24
Desglose de la regularización:
Derecho de crédito Ne, SL	+ 317.894,63	+ 194.871,63	+ 157.925,29
Participación MF, SL		+ 3.005,00	+ 3.005,00
Participación Ac, SA			- 8.275,86
Participación Mc, SL	+ 11.120.399,09	+ 12.054.006,30	+ 18.229.972,40

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 19 de septiembre de 2011.

TERCERO.-

  Contra aquel acuerdo el interesado, en fecha 6 de octubre de 2011, presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa ‘per saltum’ ante este Tribunal, siéndole asignado el número de expediente RG.2185/2012. En dicho escrito se limitaba, en síntesis, a identificar el acto recurrido y solicitar que se pusiese de manifiesto el expediente administrativo a fin de formular las pertinentes alegaciones.

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, en fecha 17 de octubre de 2012 el interesado formuló escrito de alegaciones que, en síntesis, resultan las siguientes:

-        Prescripción del derecho de la Administración a regularizar los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre el patrimonio, al no proceder el periodo de interrupción justificada de 38 días considerado por el Inspector Jefe, dado que aquel Informe no tiene ningún valor a los efectos de la regularización practicada, siendo su única finalidad la de alargar el periodo de doce meses a efecto de dictar el acuerdo de liquidación en ese periodo.

-        Improcedente aplicación por la Inspección de la modificación normativa operada por la Ley 35/2006 sobre el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, con efectos retroactivos a los periodos 2005 y 2006.

-        Ausencia de motivación y falta de rigor en la liquidación efectuada por la Inspección.

-        Se consideran afectos a la actividad empresarial los Elementos de Transporte en régimen de leasing de la sociedad Mc, SL, entendiendo su afección en un 50 %. También se dice que las partida de ‘Ne, SL’, ‘Fianzas y Depósitos a largo plazo’ y de ‘Imposición Valores Renta Fija’, igualmente están afectas a la actividad.

-        Con cita del artículo 4.8.Dos de la Ley 19/1991, se dice que la Inspección no ha considerado los beneficios no distribuidos por Mc, SL a efectos de calcular el importe del valor exento.

-        En cuanto a las sociedades participadas por Mc, SL, se dice que el actuar de la Inspección es improcedente por lo que hace a los ejercicios 2005 y 2006. Respecto al ejercicio 2007, se cuestiona el porcentaje de afectación del activo de algunas de esas sociedades a la actividad que desarrollan las mismas.

-        Por último, se señala que el límite conjunto de cuota íntegra deberá atender a las autoliquidaciones del IRPF presentadas, al haber sido éstas recurridas ante el este Tribunal.

-         

De acuerdo con ello, se solicita se dicte resolución que anule y deje sin efecto alguno el acto administrativo impugnado.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Concurren en el presente expediente  los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto administrativo reclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.-

La presente resolución se contrae a determinar la procedencia del acuerdo de 19 de septiembre de 2011 del Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio de los años 2005/2006/2007.

 

TERCERO.-

Insta inicialmente el interesado la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a los años 2005 y 2006 del Impuesto sobre el patrimonio, al cuestionar la procedencia de la interrupción justificada de 38 días considerada por el Inspector Jefe, pues se señala que aquel Informe solicitado al Servei Jurídic no tiene ningún valor a los efectos de la regularización practicada, siendo su única finalidad la de alargar el periodo de doce meses a efecto de dictar el acuerdo de liquidación en ese periodo.

Véase que las actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el patrimonio de los años 2005/2006/2007 se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 13 de enero de 2010, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación al sujeto pasivo en fecha 19 de septiembre de 2011.

En el acuerdo de liquidación se computan una serie de periodos de dilaciones por causas no imputables a la Administración que totalizan 213 días (de las que nada discute el interesado), además de la cuestionada interrupción justificada de 38 días.

Así las cosas, la procedencia de aquella interrupción justificada considerada por la Inspección resulta decisiva a las pretensiones del interesado, toda vez que de resultar aquella interrupción no justificada, esto es, improcedente a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, el procedimiento habría finalizado más allá del plazo máximo de una año.

Dispone el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que “Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.  ...”. Tal precepto debe ponerse en conexión con el artículo 104.2 de la misma norma, donde se establece que, “Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

La remisión reglamentaria a los ‘peridos de interrupción justificada’ la encontramos en el artículo 103 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007. Por lo que ahora interesa, en el apartado a) de aquel precepto se dispone que:

 “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a)    Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.

b)    ...”.

Ante esta alegación, la Jefa de la Inspección Territorial Adjunta de la Agencia Tributaria de Catalunya remitió en fecha 9 de agosto de 2001 escrito al Servicio Jurídico de la propia Agencia Tributaria de Catalunya acerca del inciso introducido por la Ley 35/2006 en la redacción del artículo 4.8.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, para discernir el alcance de tal regulación, esto es, para determinar si no se estaba en presencia de una modificación sustancial de las reglas de valoración de la exención, siendo aquellas normas también aplicables a los ejercicios anteriores al 2007 (criterio que se decía en aquella petición que mantenía el actuario en su propuesta), o bien si, por el contrario se estaba ante una verdadera modificación del precepto no aplicable a los ejercicios 2005/2006 (como también se explicaba que sostenía el sujeto pasivo en sus alegaciones).

En fecha 16 de septiembre de 2011 tuvo entrada en la Inspección Territorial de la Agencia Tributaria de Catalunya el Informe emitido por el Servei Jurídic a expresa petición de la Inspección.

Visto los preceptos señalados y los antecedentes del caso, es claro, a juicio de este TEAC, que se dan todos los requisitos para que se compute una ‘interrupción justificada de las actuaciones’, prevista, como se ha visto, en el artículo 103 del Real Decreto 1065/2007 para las solicitudes de “informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones”, sin que se aprecie ninguna razón para que deje de computarse.

No estamos, desde luego, ante ningún trámite-argucia, ante un informe realizada con la única finalidad de dilatar el procedimiento. Según nos dice la sentencia del Tribunal Supremo de 18/11/2013 (Recurso nº 2581/2011) para determinar si el tiempo empleado en la solicitud de un informe debe ser considerado interrupción injustificada, y no se solicita con la  única intención de prorrogar el plazo máximo de duración del procedimiento, “lo que ha de valorarse es, como dice el Abogado del Estado, si el trámite, en el momento en el que se acuerda y se pone en marcha, está razonablemente justificado para los fines de la inspección, independientemente de que su resultado sea positivo o negativo.”

En el presente caso, desde luego, analizando ‘el momento en el que se acuerda y se pone en marcha el requerimiento’, debe concluirse que este  ‘está razonablemente justificado para los fines de la inspección’. De un lado, es innegable la relevancia, para la resolución que ha de adoptar la Comunidad Autónoma, de la interpretación de la norma estatal sobre la que pide opinión a su órgano consultivo en materia jurídica, ya que una parte importante de la regularización que se practica depende de ella. También es claro que la cuestión jurídica planteada tiene un alto grado de complejidad. Por otro lado, debe afirmarse que no se aprecia ningún tipo de especulación o cálculo en la elección del momento en el que se solicita el informe, ya que se pide justo en el momento en el que se presenta la duda jurídica que con él pretende resolverse, ya que el día 2 de agosto remite el contribuyente las alegaciones que suscitan la controversia, y el informe se solicita el 9 de agosto. Téngase en cuenta, que la comprobación del Impuesto sobe el Patrimonio se instruye por los órganos de la Hacienda estatal, la AEAT, que remite lo actuado a la Comunidad Autónoma, en este caso la Generalitat de Catalunya, después de la firma de las Actas que incorporan la propuesta de regularización, que en este caso se produce el 15 de julio. Por lo tanto, el órgano encargado de la liquidación no podía tener noticia de la disputa jurídica que había de responder hasta que no tuvo ante sí tanto la propuesta regularizadora de la AEAT como las alegaciones del sujeto pasivo. Y en cuanto se le produjo la duda jurídica solicitó el informe de su Servei Jurídic. Es innegable que el informe se solicitó cuando faltaban solo unos días para el transcurso del plazo de 12 meses en que debe terminar el procedimiento inspector, pero también es innegable, que fue en ese momento cuando al órgano resolutor se le produjo la necesidad de solicitarlo, y que no se aprecia argucia alguna en ello, sino la loable intención de lograr la mejor formación posible de su juicio en defensa de los derechos del contribuyente, ya que para resolver en plazo le hubiera bastado confirmas la propuesta de resolución remitida por la AEAT y motivada en las actas y el informe ampliatorio.

Se cumplen, asimismo, los requisitos que el Tribunal Supremo viene exigiendo para que el retraso producido por la petición de un informe pueda ser considerado interrupción justificada, en sentencias como la de 28/01/2011 (Recurso 5006/2005), o de 2 de enero de 2011 (recurso 5990/2007), ya que lo que no ampara el Tribunal Supremo es que siempre y en todo caso las solicitudes de información constituyan una interrupción justificada del procedimiento inspector, de modo automático, de modo que el cómputo de esa interrupción ofrezca cobertura en cualquier caso a posibles retrasos en la instrucción del expediente, aunque no tengan ninguna relación con dicha interrupción. Y se refiere a las circunstancias concretas de cada expediente a fin de determinar si la Inspección ha actuado con la diligencia exigible en la obtención, tratamiento y valoración de los datos necesarios para la formulación de la propuesta de liquidación y ulterior emisión de liquidación, en su caso, incluyéndose los obtenidos mediante la información solicitada. El Tribunal Supremo trata así de evitar que la existencia formal de un requerimiento de información internacional suponga una ampliación de hecho y en todo caso de los plazos máximos para resolver; y, a sensu contrario, pretende garantizar que una interrupción justificada con trascendencia en el plazo  máximo de duración de las actuaciones inspectoras ha tenido por objeto un requerimiento de información relevante, y que, por lo tanto, dicho proceso inspector se ha visto realmente afectado tanto en su duración como en su contenido por el objeto de dicho requerimiento de información internacional.

Esto, como ya se ha dicho, es precisamente lo que ha ocurrido en el presente caso, en el que se ha se ha solicitado una información relevante, se ha solicitado inmediatamente después de presentada la necesidad de hacerlo, y ello ha ocasionado una demora incuestionable en el procedimiento, que no ha podido concluir hasta obtener respuesta del Servei Jurídic.

Por último, debe añadirse que no es de aplicación a este caso la solución a la que llega la resolución de 11 de abril de 2013 de este TEAC, recaída en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº RG.1240/2012, ya que en ella se resuelve un caso con perfiles muy diferentes al que aquí nos ocupa. En dicha resolución, para evitar el automatismo en la consideración de todo requerimiento de información a otros órganos como interrupción justificada de los procedimientos de comprobación, que rechaza la jurisprudencia –y que en absoluto se produce en nuestro caso- y analizando un supuesto en el que se produce una clara confusión o superposición entre el contenido del informe y la tarea desarrollada en el procedimiento de comprobación en la que se inserta, se considera inadecuado “computar la solicitud de un dictamen pericial como interrupción justificada por el plazo máximo de seis meses, de este modo y sin matización alguna, en los procedimientos de comprobación de valores, o en los de comprobación limitada en los que el único objeto lo constituya la comprobación del valor de los bienes (...)”

En el presente caso, por tanto, resultaría que las actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Patrimonio de los años 2005/2006/2007 se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 13 de enero de 2010, por lo que aquel plazo máximo de doce meses (a los que habría que añadir los 213 días de dilaciones no imputables a la Administración consideradas por la Inspección y no discutidas por el interesado, más los 38 días de interrupción justificada que acabamos de analizar y confirmar), habría finalizado el 21 de septiembre 2011, de modo que la notificación del acuerdo de liquidación, realizada el 19 de septiembre de 2011, se produjo antes de que concluyese el plazo máximo de duración de las actuaciones.

           

CUARTO.-

Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual, por lo que ahora interesa, recoge que:

“Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a)    Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

....

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos

1.º No se computarán los valores siguientes:

-       

-       

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición ...

b)   Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

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Esto es, sostiene el reclamante que procede atender a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del total de la valoración de las participaciones que éste ostenta en Mc, SL, por cuanto dicha participación “otorga, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación”,“sociedad patrimonial”.

En su planteamiento, la exención de la participación en Mc, SL supone también, sin la verificación de requisito adicional alguno, la exención de todas sociedades cuya participación ostenta indirectamente a través de Mc, SL:  MR, SL, WX, SL (y su participada Me, SA), VC, SL, y en MC, BV, (y en sus 11 sociedades participadas: MP, BV, WI, BV, Mt, SL, IV, SL, FT, SL, IM, SL, Mn, SL, OM, SL, MI, SL, MS, SL y Al, SL.)

“La plena propiedad, ... sobre las participaciones en entidades, ..., siempre que concurran las condiciones siguientes:

a)     Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que ....

b)     Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

c)     Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del cinco por ciento computado de forma individual, o del 20 por ciento conjuntamente ....

d)     Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. ...”..

“La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad”.

“La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.

“sólo alcanzará al valor de las participaciones, ..., en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios ..., y el valor del patrimonio neto de la entidad”.

se está refiriendo únicamente a supuestos de participaciones directas, quedando al margen de tal consideración las participaciones indirectas (con más de un 5 % de participación), que gozarían de la exención del 100 % de la participación.

‘La empresa familiar. Fiscalidad, organización y protocolo familiar’, Editorial CISS), al comentar la modificación normativa operada por la Ley 35/2006, que:

“En otras palabras, la interposición de entidades no puede comportar una extensión de la exención del IP a bienes y derechos no afectos a actividad económica alguna, por lo que la única interpretación coherente con la finalidad de la exención es que para que pueda haber exención tiene que darse la consiguiente afectación de los elementos a la actividad económica, tanto si se trata de bienes directamente poseídos por la sociedad cuyas participaciones estén exentas, como si se trata de elementos que son propiedad de una sociedad que, a su vez, es propiedad de otra sociedad que es la que determina la exención de sus participaciones”.

“La  cuestión a discutir por tanto se centra en si el hecho de incluir una sociedad holding interpuesta, LLL, entre las personas físicas y la holding de segundo nivel, PPP, y tenedora de las participaciones tanto en SIMCAV como en sociedades que se considera que realizan actividad económica, va a afectar o no  al cálculo de  la exención de  las participaciones del obligado tributario”,

“... lo cierto es que la norma tanto en una como en otra redacción tiene por finalidad no someter a gravamen en el Impuesto sobre el Patrimonio el patrimonio productivo del sujeto pasivo, declarando la exención del patrimonio afecto a actividades productivas desarrolladas por personas físicas sujeto pasivo del Impuesto. Finalidad ésta que se desprende de la Exposición de Motivos de la Ley 22/93 de 29 de diciembre de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, norma que introdujo en nuestro ordenamiento esta exención. Así, dicha exposición señalaba que la situación económica vigente en el momento demandaba la adopción de medidas legislativas de diversa índole que coadyuvasen al cabal cumplimiento de los objetivos económicos previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994, y entre esas medidas señalaba la Exposición de Motivos que en el Impuesto sobre el Patrimonio se ampliaban exenciones objetivas de su Ley reguladora de 1991, incluyendo entre las mismas:

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Es decir la exención ahora discutida, del valor de las participaciones se introduce dentro de la declaración de la exención del valor de los “útiles de trabajo”,[1] patrimonio que está afecto y es necesario para el desarrollo de la actividad.  De ahí que se establezcan una serie de requisitos que debe cumplir la entidad en relación con su actividad para que las participaciones en la entidad queden exentas, quedando excluidas las participaciones en entidades que tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. No obstante la propia redacción de la norma abre el abanico de la exención, admitiendo la posibilidad de que aún tratándose de una sociedad de cartera, dedicada por tanto a la gestión de valores, éstos puedan entenderse afectos a la actividad económica, siendo valores necesarios para el ejercicio de la propia actividad empresarial de la entidad los que con unos requisitos otorgan a su titular una participación superior al 5% de su capital y permiten la dirección y gestión  de la misma. Es esta previsión contenida en la norma la que va a permitir que una sociedad holding de tenencia de valores realice una actividad empresarial y se beneficie de la exención, lo que no deja de ser una ficción legal. Ahora bien la norma (artículo 5 del RD 1704/1999) deja muy claro que esta exención en ningún caso va a resultar aplicable a las participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva”.

Como vemos, la Resolución de referencia, citada también por la Inspección, realiza una interpretación finalista del alcance de la exención tal y como estaba regulada en los ejercicios 2005 y 2006, apreciando que la finalidad de la norma nunca ha amparado que bajo el paraguas de la sociedad holding se cobije la exención de activos, poseídos a través de una o varias sociedades, cuya utilización no se corresponda con ese concepto primigenio de “utiles de trabajo”.

Remitiéndonos nuevamente a la previa resolución de este Tribunal de 31 de diciembre de 2009 (RG.6421/2008), en el presente supuesto cabe concluir al igual que allí se argumentó, que:

“Este Tribunal no puede admitir este tipo de situaciones de “abuso de la norma” en las que mediante la realización de una serie de actos, ..., como es en este caso la constitución de las sociedades interpuestas LLL y PPP   llegue a construirse un entramado o una estructura patrimonial artificiosa cuya única finalidad responde a la de pretender beneficiarse de una exención que por definición no resulta aplicable”.  En este sentido  el Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de abril de 2009 señalaba:

”.

En la referida resolución, al respecto de la modificación normativa operada mediante Ley 35/2006, se señala que:

Contestación

Criterio:

La aplicación de esa exención se ejecuta en dos pasos distintos:

 

PRIMERO: Determinar si la sociedad en cuestión cumple los requisitos exigidos por las letras a), b) y c) de aquel precepto. En este paso, la regla de la “transparencia sobrevenida” del Impuesto sobre Sociedades tendrá el valor que se le da en la LIS para verificar si la sociedad participada era transparente (o patrimonial) y eso impide la aplicación de la exención. 

SEGUNDO: Si se han cumplido esos requisitos, se debe determinar la cuantía de la exención, esto es, el porcentaje de la participación que resultará exenta, a tenor del grado de afectación de los activos de la sociedad a la actividad económica. En este paso, la regla de la “transparencia sobrevenida” del Impuesto sobre Sociedades NO tiene ninguna incidencia.

Aquí se atiende a la afectación efectiva y real de los distintos activos, sin que sea aplicable la regla de la “transparencia sobrevenida”, que no califica como no afectos determinados activos, limitándose a no computarlos como tales tan solo a los efectos fijados en la LIS.

Reitera criterio de RG 974/2012, de 9-4-2015.