Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 2318/2011/00/00 de 23 de Enero de 2014

Resumen

LGT. Infracciones y sanciones. Culpabilidad. Necesidad de motivación de la culpabilidad. Para sancionar no es suficiente el mero resultado (la falta de ingreso).

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/01/2014), en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta por X, S.A. con N.I.F: ..., y en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de fecha 7 de marzo de 2011 dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción de 12 de enero de 2011, Referencia ..., Clave de liquidación ..., dictado por dicha Dependencia, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010 período 1T, cuantía del acto 17.119,19 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 19 de octubre de 2010 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dicta a la entidad X, S.A. resolución con liquidación provisional derivada de un procedimiento de verificación de datos, resultando una deuda total a ingresar por importe de 50.131,41 euros.

Los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución son los siguientes:

“- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

 

- En dicho apartado se establece que cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones siguientes posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración en que se origine dicho exceso.

 

- El sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor, cuando resulte procedente, no pudiendo en tal caso efectuar su compensación en declaraciones posteriores, cualquiera que sea el tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

 

- La sociedad compensa erróneamente 48.911,96 euros, dado que, según la declaración presentada en el período anterior no existe saldo pendiente de compensación.”

 

SEGUNDO:

Con fecha 3 de noviembre de 2010 se notifica a X, S.A. la iniciación de un procedimiento sancionador derivado del procedimiento anterior.

Con fecha 12 de enero de 2011 (notificado el 20 de enero de 2011) el órgano gestor dicta acuerdo de imposición de sanción, al confirmarse la comisión de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación (artículo 191 de la Ley 58/2003). La sanción que se le impone asciende a 17.119,19 euros, aplicado el 30% por conformidad.

En el apartado “acuerdo” del referido acto sancionador expone un resumen de los hechos que se deducen de comprobación aludida anteriormente y su calificación infractora:

“Mediante escrito de fecha 03-11-2010 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

 

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determinan en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:

 

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2010 y período 1T.

 

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

 

La entidad ha declarado en el modelo 303 período 1T del ejerció 2010 en el concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores el importe de 48.911,96 euros cuando según la declaración presentada en el período 4T del ejercicio 2009 no existe saldo pendiente de compensación por lo que el importe que debía haber consignado es el de 0,00 euros, estos hechos han supuesto para la administración que la entidad ha dejado de ingresar el importe de 48.911,96 euros lo que constituye una infracción tributaria de las tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.

 

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

 

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.”

Posteriormente, en el apartado “motivación y otras consideraciones”, se hace constar lo siguiente:

“Se estima que la acción u omisión de dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación es constitutita de infracción tributaria en base al artículo 191 de la Ley 58/2003, ya que en dicha conducta, concurre al menos simple negligencia, requisito exigido en el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria. No apreciándose por otra parte, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de dicha Ley”.

TERCERO:

La entidad presenta con fecha 21 de febrero de 2011 recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción.

Con fecha 7 de marzo de 2011 el Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios acuerda desestimar el recurso de reposición; señalando en el acuerdo lo siguiente (se hace constar el error que padece el acuerdo en el punto 2.- siguiente, en cuanto se refiere al mes de abril de 2011 y al 1T de 2011, cuando los datos correctos son el del mes de abril de 2010 y 1T de 2010):

“CONSIDERANDO que en la conducta del obligado tributario supone la comisión de la infracción prevista en el apartado 1 del artículo 191 de la LGT que establece. “Constituye infracción tributaria dejar d einresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...)”.

 

En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 179.3 de la lGT y 2 del RGRST procede la aplicación del régimen sancionador.

 

En efecto, de los datos obrantes en el expediente resulta claro que incluyó en la declaración mencionada una cuota a compensar inexistente de 48.911,96 euros.

 

El obligado tributario no puede ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma, ni existe ninguna posible complejidad o falta de claridad en la norma que regula la aplicación de las compensaciones de cuotas de ejercicios anteriores.

 

El contribuyente tampoco puede ampararse, en que por error solicitó la cantidad a devolver, en lugar de solicitar la compensación, dado que de los hechos acaecidos se desprende lo siguiente:

 

1.- La entidad solicita la devolución de 48.911,96 euros en el mes de enero de 2010, correspondiente al modelo 303 del 4.T. de 2009.

 

2.- En el mes de abril de 2011, presenta la declaración correspondiente al modelo 303 del 1T de 2011, con resultad a compensar de 48.911,96, dicho importe se había solicitado a devolver.

 

3.- La Administración emite la devolución solicitada el 6 de julio de 2010.

 

4.- La Administración ante la falta de regularización voluntaria por parte del contribuyente, inicia un procedimiento de verificación de datos el 8 de septiembre de 2010, notificando la propuesta de liquidación, sobre el modelo 303 del 1T de 2010.

 

5.- La Administración notificó el 26 de octubre de 2010, la liquidación provisional.

 

La Administración tributaria no puede admitir la argumentación de la entidad de que se trata de un simple error, ya que la obligación de al entidad es la de regularización voluntariamente en el momento que detecte un error al declarar y esto el contribuyente no lo realizó, ni cuando presentó la declaración errónea, ni cuando recibió la devolución, por tanto cabe concluir, que dicho incumplimiento supone una actuación negligente por parte del contribuyente, que ha dejado de ingresar, estando tipificada dicha conducta como infracción tributaria.

 

Por tanto cabe concluir, que en la conducta del obligado tributario se aprecia la existencia de culpabilidad al dejar de ingresar en la declaración del modelo 303 del período 1T del ejercicio 2010.

 

En cuanto a la manifestación de que la imposición de la sanción no parece muy proporcional, cabe decir, que la infracción se califica como leve y se sanciona con una multa pecuniaria proporcional de 50% de la cuantía no ingresada en el plazo establecido en la normativa del tributo (en este caso el 20 de abril de 2010), al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación, tal como lo establece el artículo 191.2 de la LGT”.

CUARTO:

Con fecha 11 de abril de 2011 la entidad interpone reclamación económico-administrativa contra la resolución del recurso de reposición ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente, en relación con la ausencia de culpabilidad y la acreditación de la misma en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la oficina gestora:

-  No comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria: la intención de la entidad fue solicitar la compensación de la cantidad a ingresar con el crédito resultante de la devolución del IVA del 4T de 2009, y debido a la complejidad de las distintas opciones que establece la página web de la Agencia Tributaria para la presentación de las declaraciones, entendió la entidad que éste era el modo de solicitar la mencionada compensación.

En ningún caso la confusión en la opción elegida para solicitar la compensación puede derivar en que se entienda que esta conducta encaja dentro de la tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, ya que de alguna manera ha habido ánimo de defraudar o de omitir operaciones para ingresar una cuota menor, sino simplemente la elección de una opción errónea para la solicitud de compensación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este TEAC consiste en determinar si el acuerdo de imposición de sanción es conforme a derecho, en el sentido de considerar que se encuentra suficientemente motivado el elemento subjetivo de culpabilidad en el acuerdo sancionador, y si en ausencia de ello puede el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición suplir aquel defecto o vicio.

SEGUNDO:

 De acuerdo con el artículo 183.1 de la LGT, “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Ley”; añadiéndose en el artículo 191.1 que “constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (...)”. 

La Administración califica la conducta en que ha incurrido el obligado tributario como infracción tributaria leve, dado que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación. Por tanto, la Administración considera que la conducta del recurrente queda tipificada en el artículo 191 LGT; concretándose en el incumplimiento o transgresión de disposiciones normativas, por lo que se cataloga de antijurídica y típica, concurriendo los elementos objetivos de la infracción.

No obstante, es preciso que el acuerdo sancionador motive de manera suficiente el elemento subjetivo o culpabilidad, dado que en el ámbito administrativo o tributario sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe quedar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, de forma tal que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No basta, por ello, con que los órganos gestores de la Administración tributaria aleguen genéricamente las incorrecciones cometidas por el obligado tributario para que, sin más resulte procedente la sanción; ya que es preciso que se especifiquen, además, los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora.

No puede por ello el órgano gestor tributario fundar la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada (como es la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, o de la obtención de una devolución, etc) porque el mero resultado no constituye per se infracción tributaria, no siendo posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

De manera precisa lo señala así el Tribunal Constitucional (TC), entre otras en la sentencia nº 164/2005, de 20 de junio de 2005 (recurso de amparo 2096/2002), cuando especifica que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando “se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio”, no pudiéndose “por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo siempre imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere”.

En definitiva es preciso que el acuerdo sancionador adoptado por el órgano gestor valore los hechos específicos que configuran la infracción tributaria sancionada, sin que sirvan a estos efectos formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de la infracción tributaria, sin llevar a cabo un análisis del mismo con referencia a esos hechos específicos, que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción.

Y ello, por cuanto, como ha señalado también el TC (sentencias 76/1990, de 26 de abril de 1990, recurso de inconstitucionalidad 695/1985; 14/1997, de 28 de enero, recurso de amparo 175/1995; 169/1998, de 21 de julio, recurso de amparo 3760/1996; 237/2002, de 9 de diciembre, recurso de amparo 1790/2001; y 129/2003, de 30 de junio, recurso de amparo 3081/2000) no puede invertirse la carga de la prueba, soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual “la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia”, no siendo el interesado “quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia”, siendo al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, entre otros, el de la culpabilidad, expresando las motivaciones por las cuales la conducta del obligado tributario es merecedora de sanción; y sólo cuando la Administración tributaria razona, en términos precisos y suficientes, en que elementos fundamenta la existencia de culpabilidad, procede exigir al obligado tributario que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

La falta o ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador vulnera no sólo los preceptos de la LGT (artículos 103.3, 210.4 y 211.3), sino que también lesiona garantías constitucionales, como ha puesto de relieve el TC (entre otras, sentencias 212/1990, de 20 de diciembre, recurso de amparo 654/1988; 120/1994, de 25 de abril, recurso 1570/1991; 45/1997, de 11 de marzo, recurso de amparo 1264/1994; 7/1998, de 13 de enero, recurso de amparo 950/1995; 209/1999, de 29 de noviembre, recurso de amparo 1179/1995; 33/2000 de 14 de febrero, recurso de amparo 484/1995; 251/2004, de 12 de julio, recurso de amparo 7422/2002; y 164/2005, de 20 de junio, recurso de amparo 2096/2002; y Autos 317/2004, de 27 de julio, recurso de amparo 3898/2002; y 324/2004, de 29 de julio, recurso de amparo 4187/2002), ya que respecto de los actos administrativos que imponen sanciones el deber de motivar alcanza una dimensión constitucional, en la medida en que el “derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales” que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. De poco serviría “exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano emisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa”, “siendo imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión”. En este sentido, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, garantiza “el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad”, por lo que, como se ha indicado anteriormente, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, vulnera el derecho a la presunción de inocencia. De otra parte, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto sancionado surge directamente, también, de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de las potestades sancionadoras administrativas.

En el sentido expuesto se ha pronunciado de manera reiterada también el Tribunal Supremo (TS) en una abundante jurisprudencia: entre otras, sentencias de 16 de julio de 2002, recurso de casación 5031/1997; de 23 de septiembre de 2002, recurso de casación 6703/1997; de 10 de julio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina 216/2002; de 10 de julio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina 306/2002; de 17 de marzo de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 385/2005; de 8 de abril de 2008, recurso de casación en interés de ley 68/2006; de 6 de junio de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 146/2004; de 18 de septiembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 317/2004; de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 264/2004; de 18 de julio de 2013, recurso de casación 2424/2010; de 16 de septiembre de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina 5250/2011; de 27 de septiembre de 2013, recurso de casación 2224/2011; de 10 de octubre de 2013, recurso de casación 6436/2011; de 25 de octubre de 2013, recurso de casación 6281/2011; de 31 de octubre de 2013, recurso de casación 6319/2011.

Siguiendo esta doctrina del TC y la jurisprudencia del TS, se ha pronunciado este TEAC, también de manera reiterada, recogiendo los mismos principios, entre otras, en resoluciones de 24 de febrero de 2009 (R.G. 1499/07 y 3232/07), de 26 de enero de 2010 (R.G. 6397/2008), de 7 de junio de 2011 (R.G. 1013/2009).

TERCERO:

Aplicadas la doctrina y jurisprudencia anteriores al supuesto que estamos examinando, en concreto al acuerdo administrativo que impone la sanción, no puede llegarse a otra conclusión que no sea la de declarar la falta o ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, al limitarse el órgano gestor a poner de manifiesto el resultado de la regularización previa efectuada en el procedimiento gestor, sin mayor especificación, lo que, supone, como se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, una vulneración del derecho a la presunción de inocencia.

 

CUARTO:

No obstante, debe analizarse la actuación administrativa consecuencia del recurso de reposición interpuesto por la entidad interesada, motivado en la ausencia del ánimo de defraudar o de omitir operaciones para ingresar una cuota menor, esto es, en la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

El órgano gestor resuelve el recurso de reposición en sentido desestimatorio y, frente a la brevedad de los fundamentos o motivación expuesta en el acuerdo sancionador, ahora, en este acuerdo que resuelve el recurso de reposición, expone de manera más pormenorizada tanto la conducta llevada a cabo por la entidad como el análisis de la misma. 

Es por tanto procedente entrar a conocer si la Administración tributaria, en el recurso de reposición, puede suplir las carencias de motivación de la culpabilidad que había padecido en el acuerdo sancionador.

No puede prescindirse para ello de estar ya en vía o fase revisora, como se reconoce en el artículo 213.1.b) de la LGT; del carácter potestativo de este recurso de reposición (artículo 222.1 de la LGT); que no estamos ante una actividad de la Administración tributaria comprendida dentro de los ámbitos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones  cuando tramita y resuelve un recurso de reposición (artículos 83.1 y 3 y 208.1 de la LGT, y artículo 1 del RGRVA); que el acto sancionador que carece de la necesaria motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, contiene un defecto material o sustantivo, ya que estamos ante un vicio que supone una ausencia de la justificación del elemento subjetivo de la culpabilidad y, por ello, falta uno de los elementos esenciales para que el acto produzca sus efectos; y que estamos ante un acto administrativo, el acuerdo sancionador, en el que existe un vicio tan gravemente afectante a su esencia, que es merecedor de una declaración de nulidad, al incidir, como se ha expuesto anteriormente, en un derecho susceptible de amparo constitucional (artículo 217.1.a de la LGT).

Una segunda apreciación nos lleva a considerar que el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, además de exponer más pormenorizadamente la conducta seguida por la entidad, esencialmente se limita a contestar las alegaciones expresadas por la entidad en su escrito de interposición del recurso, tanto en lo que se refiere a la existencia del simple error alegado por la entidad, como de la no proporcionalidad de la sanción, y en la existencia de interpretación razonable de la norma. A través de ello, la Administración tributaria, actuando como órgano revisor, y ante la ausencia de la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, viene a contestar las alegaciones de la entidad recurrente, que había razonado y expresado los hechos y motivos por los que consideraba que no procedía la imposición de sanción. Con ello, a través de esta vía, y frente a la ausencia de la motivación del acuerdo sancionador, la Administración está invirtiendo la carga la prueba, soslayando las exigencias del principio de inocencia, como hemos expuesto anteriormente. La carga de la prueba, hemos señalado, corresponde a quien acusa, siendo el órgano sancionador el que debe acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, de forma que no es el obligado tributario el que debe acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador el que debe expresar de manera clara y precisa las motivaciones por las cuales la conducta del infractor es rechazable. Sólo cuando la Administración razona en términos precisos y suficientes en qué extremos fundamenta la existencia de culpabilidad, procede exigir al obligado tributario que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. Y esto no lo ha efectuado la Administración en el acuerdo sancionador, en el que la ausencia del razonamiento de la existencia de culpabilidad era evidente, limitándose ahora en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición a contestar sobre los hechos y motivos expresados por el obligado tributario, lo que esta tanto como invertir la carga de la prueba.

Como de forma reitera sostiene tanto el TC como el TS, en la doctrina y la jurisprudencia citadas anteriormente, así como la doctrina fijada por este TEAC, el acuerdo sancionador debe contener la necesaria motivación de la imposición de la sanción y de los elementos constitutivos de la misma, entre los que se encuentra el elemento subjetivo de la culpabilidad, vulnerando en otro caso el principio de presunción de inocencia.

Es sólo y exclusivamente al órgano competente para sancionar, de acuerdo con las normas de atribución de las competencias a los órganos de Gestión o de la Inspección, a los que corresponde motivar la imposición de la sanción. Y este deber no puede sino cumplirse en dicho acuerdo, sin que pueda suplirse en vía revisora que, como se ha indicado anteriormente, es realizada con la debida separación en relación con las actuaciones de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

Como ha señalado el TC (en la doctrina anteriormente expuesta), la motivación expone el proceso racional de aplicación de la ley y permite constatar que la sanción que se impone constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa, resultando imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución sancionadora.

La motivación de la sanción impuesta por el órgano competente para sancionar, conlleva que el sancionado conozca las causas por las que la Administración impone esa sanción, permitiendo el eventual control de revisión de la decisión sancionadora, primero por los órganos administrativos encargados de revisar las actuaciones administrativas en ejercicio de las funciones revisoras que, con separación de funciones, les atribuye la LGT y, posteriormente, por los órganos jurisdiccionales.

Por ello, a través del acuerdo que resuelve el recurso de reposición no puede subsanarse un error o vicio tan gravemente afectante a la invalidez del acto, como se ha indicado anteriormente, en tanto que la ausencia de la necesaria fundamentación o exposición del elemento subjetivo de culpabilidad (siquiera a título de simple negligencia), está intrínsecamente unida al acuerdo sancionador, en el que debe manifestarse ese juicio de valor efectuado por órgano competente para sancionar. De efectuarse en el acuerdo que resuelve el recurso de reposición estaríamos consintiendo que las facultades de la Administración tributaria, en cuanto órgano sancionador, fuesen más allá de las previstas en el título IV de la LGT, esencialmente su capítulo IV, en donde, al regular el procedimiento sancionador, se recoge el contenido del acuerdo sancionador, fijando no sólo los hechos, sino también la valoración de las pruebas, lo que supone realizar un juicio de valor sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad. Y ello por cuanto, en ese caso, el acuerdo que resuelve el recurso de reposición supondría tanto como suplir al acuerdo sancionador; produciendo indefensión formal y material, dado que no sólo merma los medios de defensa del interesado (al privarle de una instancia revisora, pues es en vía de reposición donde conoce el juicio de valor que sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad realiza la Administración tributaria), sino que además, incluso le puede privar de los derechos previstos en el artículo 188.3 de la LGT. En definitiva, privar del conocimiento de las causas que motivan la imposición de la sanción en el acuerdo sancionador, en cuanto a la determinación del elemento subjetivo de la culpabilidad, y suplir esta carencia en un actuación revisora, supone un nuevo vicio o defecto que invalida la vía revisora, en tanto que ésta, y es lo esencial, debe limitarse a efectuar un mero juicio o control de la legalidad del acto sancionador; de forma que una ulterior resolución revisora no puede sustituir o sanar la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en que ha incurrido el acto administrativo sancionador.

De manera reiterada, el TS, recogiendo también la doctrina del TC, se ha pronunciado en el sentido de considerar incorrecta la actuación de los órganos revisores (tanto de los órganos económico-administrativos, como de los jurisdiccionales) que suplen la carencia o ausencia de la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores dictados por la Administración tributaria, que debemos ampliar a todos los órganos administrativos revisores de actos administrativos, entre los que se incluyen aquellos que resuelven los recursos de reposición, dada la naturaleza de la vía revisora y de la necesaria separación en la que se ejerce por la Administración tributaria las actuaciones de aplicación de tributos y de imposición de sanciones de una parte, y las funciones revisoras atribuidos por ley. Así, han señalado el órgano constitucional y el TS que es al órgano competente para sancionar y no a los órganos revisores (en el caso examinado eran los jurisdiccionales) a quienes corresponde motivar la imposición de las sanciones, de forma que los órganos revisores sólo pueden llevar a cabo un mero control de legalidad del acto sancionador; sin que éste pueda ampararse en la argumentación efectuada por un órgano revisor, aunque esa administrativo (el propio TS lo expresa así en relación con los órganos revisores económico-administrativos).

En este sentido se ha pronunciado el TC, entre otras, en sentencias 7/1998, de 13 de enero, recurso de amparo 950/1995; y autos 250/2004, de 12 de julio, recurso de amparo 2378/2002; 251/2004, de 12 de julio, recurso de amparo 2617/2002; 317/2004, de 27 de julio, recurso de amparo 3898/2002; y 324/2004, de 29 de julio, recurso de amparo 4187/2002. Y el TS, entre otras, en sentencias de 17 de marzo de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 385/2005; de 6 de junio de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 146/2004; de 1 de julio de 2010, recurso de casación 2973/2005; de 25 de octubre de 2013, recurso de casación 6281/2001; y de 31 de octubre de 2013, recurso de casación 6319/2011.

Debe considerarse, por ello, que el acuerdo que resuelve el recurso de reposición que estamos examinando incurre también en un vicio que lo anula.

Por lo expuesto,

 

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico administrativa interpuesta por X, S.A. con N.I.F: ..., ACUERDA: estimar la reclamación económico administrativa, anulando el acuerdo sancionador y el acuerdo que resuelve el recurso de reposición. 

Contestación

Criterio:

No puede el órgano gestor tributario fundar la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada (como es la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria) porque el mero resultado no constituye per se infracción tributaria, no siendo posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. De manera precisa lo señala así el TC cuando especifica que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio".

Reitera criterio de RG 00/01013/2009 (07-06-2011).