Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 2663/2014/00/00 de 25 de Abril de 2017

Resumen

IVA. No sujeción. Art. 7.8 LIVA. Sociedades mercantiles de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen. Examen de la aplicación del supuesto de no sujeción a estas sociedades. Análisis de los requisitos exigidos por la jurisprudencia del TJUE

Descripción

1)    Acuerdo de liquidación de 2 de septiembre de 2013, derivado del acta de disconformidad A02 número 72286892, de la Dependencia Regional de Inspección sede Badajoz, correspondiente al ejercicio 2011 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una cantidad a devolver a la entidad de 430.226,24 euros (R.G.: 2663/2014).

2)    Acuerdo de liquidación de 30 de agosto de 2013, derivado del acta de disconformidad A02 número 72286804, de la Dependencia Regional de Inspección sede Badajoz, correspondiente al ejercicio 2011 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN EXTREMEÑA (entidad absorbida por la ahora reclamante, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 0,00 euros (R.G.: 2663/2014).

3)    Acuerdo de liquidación de 28 de enero de 2014, derivado del acta de disconformidad A02 número 72318155, de la Dependencia Regional de Inspección sede Badajoz, correspondiente al ejercicio 2012 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una cantidad a devolver a la entidad de 380.237,12 euros (R.G.: 192/2015).

4)    Acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2015, derivado del acta de disconformidad A02 número 72559892, de la Dependencia Regional de Inspección sede Badajoz, correspondiente al ejercicio 2014 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una cantidad a devolver a la entidad de 464.296,48 euros (R.G.: 6216/2015).

5)    Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación de 3 de junio de 2015, de la Administración de Mérida, correspondiente al ejercicio 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se desestima la rectificación de la autoliquidación presentada por el 4T del ejercicio 2013 y se deniega la devolución de 2.555.253,66 euros (R.G.: 8377/2015).

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO:

En fecha 8 de mayo de 2012 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Extremadura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar el ejercicio 2011 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En fecha 24/07/2013 se incoa acta de disconformidad A02 número 72286892 por el cuarto trimestre del ejercicio 2011, y acta de disconformidad A02 número 72286804 por el mismo periodo, si bien en su calidad de sucesora por absorción de la entidad SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN EXTREMEÑA.

De las actuaciones realizadas se deriva lo siguiente:

La actividad desarrollada por la entidad en los periodos comprobados fue Servicios de Televisión, actividad clasificada en el epígrafe 964.2 del IAE.

El grupo formado por la entidad CORPORACIÓN EXTREMEÑA DE MEDIOS AUDIOVISUALES (NIF: Q0600481F), la SOCIEDAD PUBLICA DE RADIODIFUSION Y TELEVISION EXTREMEÑA SAU y la SOCIEDAD PUBLICA DE RADIODIFUSION EXTREMEÑA (NIF: A06446439) (“grupo CEXMA”), forma parte del sector público de la Comunidad Autónoma de Extremadura y tiene encomendada la gestión del servicio público autonómico de radio y televisión pública en Extremadura. En el ejercicio de esta función pública, aunque sea utilizando personas jurídicas que adoptan forma mercantil, la Inspección considera que las entidades del grupo CEXMA desarrollan actividades que parcialmente tienen la naturaleza de actividades económicas (y por tanto sujetas al IVA) y otras en las cuales su

funcionamiento se encuentra totalmente al margen del funcionamiento que es propio del sector privado y cuya razón de ser estriba exclusivamente en la prestación de servicios a la colectividad de ciudadanos de Extremadura conferidos y regulados por ley por motivos de interés público.

La Inspección considera que la entidad es un sujeto pasivo dual, que realiza actividades económicas y actividades no económicas, y ello incide en su derecho a deducir el IVA soportado. El IVA soportado vinculado a adquisiciones de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas a IVA, será deducible en su totalidad; el IVA soportado vinculado a adquisiciones de bienes y servicios que no se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas a IVA, no será deducible en su totalidad, y habrá que determinar en qué proporción lo son.

De esta manera entiende la Inspección que en esta faceta de empresario o profesional, en la que las actividades que desarrolla son exclusivamente las actividades de emisión de publicidad y venta o cesión de uso de contenidos de producción propia, todas las operaciones que se desarrollan están sujetas al impuesto y originan derecho a deducir, de forma que la prorrata de deducción sería del 100%, prorrata que no debe verse minorada por la percepción de subvenciones que razonablemente percibiría una entidad del sector privado que se dedicase a realizar ese mismo tipo de operaciones. Ahora bien, la parte de la financiación recibida vía subvenciones que financie no ya su actividad empresarial o profesional, sino a su actividad como entidad encomendada por el Parlamento Extremeño para la prestación de un servicio público, debe excluirse del tratamiento otorgado por la LIVA a las subvenciones en general. Debe por tanto distinguirse la parte de la financiación vía subvenciones o dotaciones presupuestarias que se vincula a la actividad económica del contribuyente. Sólo ésta estará, como el resto de su actividad económica, intramuros de la LIVA.

Asimismo, como durante el ejercicio 2011 se llevó a cabo la fusión por absorción de SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN EXTREMEÑA, con efectos desde 01/01/2011, se estima que las cuotas devengadas y soportadas por ésta en el 4T de 2011 deben ser incluidas en la autoliquidación de la absorbente.

Sobre el IVA devengado no se proponen modificaciones respecto de lo declarado por la entidad.

En cuanto al IVA soportado:

-          El vinculado exclusivamente al desarrollo de actividades económicas, es deducible al 100%.

-          El vinculado tanto a actividades económicas como a actividades no económicas, se permite su deducibilidad teniendo en cuenta la suma de dos factores: el porcentaje de ingresos que financian su actividad que se encuentran sujetos a IVA en relación con su financiación total; y el porcentaje de financiación vía subvenciones que razonablemente sería esperable que recibiese cualquier empresa del sector privado.

-          IVA soportado en adquisiciones de bienes de inversión: se ha constatado que no hay ninguno que se vincule exclusivamente al desarrollo de actividades económicas.

-          IVA soportado en operaciones vinculadas realizadas entre las entidades que conforman el grupo CEXMA. La entidad CORPORACIÓN EXTREMEÑA DE MEDIOS AUDIOVISUALES centraliza servicios de dirección general y los departamentos financiero, técnico y jurídico en el grupo. Las entidades consideran que no realizan operaciones vinculadas, pero de entenderlo la Inspección, la entidad opta por el método del coste incrementado para valorar las operaciones. La Inspección considera que sí hay operaciones vinculadas y se aceptan los criterios de valoración propuestos por la empresa.

De acuerdo con lo anterior, en fecha 30 de agosto de 2013 se dicta Acuerdo de liquidación por el IVA del 4T de 2011 a la entidad SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA en calidad de absorbente de SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN EXTREMEÑA. En éste se elimina todo el IVA devengado y soportado consignado en su autoliquidación, que pasa a integrarse en la regularización de la entidad absorbente. Por ello se practica una liquidación de la que no deriva cantidad alguna a ingresar ni a devolver.

Asimismo, en fecha 2 de septiembre de 2013 se dicta Acuerdo de liquidación por el IVA del ejercicio 2011 a la entidad SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA. De este Acuerdo resulta una cantidad a devolver a la entidad de 430.226,24 euros (413.306,03 euros de cuota y 16.920,21 euros de intereses de demora), frente a la devolución solicitada de 2.963.549,99 euros.

 

SEGUNDO:

En fecha 24/04/2013 se inician nuevas actuaciones inspectoras, esta vez por el IVA del ejercicio 2012.

 

Mediante Acuerdo de liquidación de 28 de enero de 2014 se regulariza el IVA de este ejercicio, en el mismo sentido que en el año anterior, resultando una cantidad a devolver a la entidad de 380.237,12 euros (375.657,19 euros de cuota y 4.579,93 euros de intereses de demora), frente a la devolución solicitada de 3.074.770,61 euros.

 

TERCERO:

En fecha 23/04/2015 se inician nuevas actuaciones inspectoras, esta vez por el IVA del ejercicio 2014.

 

Mediante Acuerdo de liquidación de 30 de junio de 2015 se hace constar que la entidad ha presentado sus declaraciones-liquidaciones de IVA del ejercicio aplicando el criterio sentado por la Inspección para los ejercicios 2011 y 2012, pero en la comprobación ha pretendido hacer valer su derecho a deducir la totalidad del IVA soportado y solicita la devolución de 3.464.698,66 euros de IVA. No se admiten las alegaciones de la entidad, basándose en los mismos motivos, argumentos y fundamentos que las liquidaciones practicadas por 2011 y 2012.

Del Acuerdo de liquidación resulta una cantidad a devolver a la entidad de 464.296,48 euros, cantidad toda ella correspondiente a cuota.

 

CUARTO:

El 4 de mayo de 2015, la entidad presenta también solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA del ejercicio 2013, presentadas aplicando el criterio de la Inspección sentadas en las comprobaciones de los ejercicios 2011 y 2012, pero aduciendo la empresa su derecho a deducir la devolución del 100% del IVA soportado, y con ello su derecho a la devolución de 2.555.253,66 euros.

 

En fecha 3 de junio de 2015 se dicta Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones, denegatorio de las rectificaciones solicitadas por la entidad.

 

QUINTO:

Disconforme la entidad con los Acuerdos anteriores, interpone frente a ellos las presentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, las cuales son acumuladas a efectos de su resolución.

 

Las alegaciones son, en síntesis, las siguientes:

-          El carácter único de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad, consistente en la realización de actividades televisivas y de radiodifusión, que sirven de soporte a la prestación de servicios publicitarios, dando la totalidad de los costes incurridos por la sociedad el soporte a la misma. Analiza el carácter indudablemente empresarial de toda su actividad.

-          La normativa del IVA establece la plena sujeción de las actividades de radio y televisión realizadas por los entes públicos, a fin de equiparar su tratamiento a los operadores privados con los que entran en competencia. Se analiza también la regulación actual del supuesto de no sujeción del artículo 7.8 de la LIVA, entendiendo que no es mas que una aclaración de lo que ya decía dicho precepto con anterioridad.

-          De esta forma, los ingresos propios de su actividad derivan de la comercialización de programas y espacios televisivos, de la participación en el mercado de la publicidad y la gestión de espacios comerciales en cuantos soportes tecnológicos y medios presten su servicio, lo que determina su carácter empresarial a todos los efectos en el IVA, y su plena sujeción al Impuesto, lo que implica el derecho a la deducción de todo el IVA soportado en la actividad.

-          No se puede disociar la actividad de la sociedad para entender que hay una prestación del servicio de radio y televisión pública realizada con carácter instrumental a su entidad matriz, la Corporación CEXMA, que quepa calificar como no sujeta al Impuesto; el destinatario del servicio que presta son los espectadores, no la entidad pública de la que depende. El hecho de que el servicio deba desarrollarse bajo parámetros específicos impuestos por la Administración autonómica de la que depende (tipo de programación, público objetivo, restricciones geográficas, etc) y lleve a que los ingresos publicitarios sean inferiores a los obtenidos por las televisiones privadas de ámbito nacional o local, no determina que la naturaleza de las prestaciones sea distinta.

-          Tampoco cabe configurar las subvenciones/transferencias recibidas como la contraprestación por la asunción de compromisos de servicio público. La sociedad no percibe las subvenciones con la finalidad específica de asumir esos compromisos de prestación de los servicios bajo determinados parámetros, sino que recibe transferencias genéricas de financiación para cubrir las pérdidas generadas en una actividad íntegramente sujeta al Impuesto.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

 

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si las actividades realizadas por SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA se encuentran sujetas o no sujetas a IVA, así como su derecho a deducir el IVA soportado en la realización de estas actividades.

 

SEGUNDO:

Existe una abundante doctrina y jurisprudencia acerca del carácter de las actividades realizadas por el sector público a través de la creación de sociedades privadas íntegramente participadas por la Administración territorial que las crea, para la realización de actividades de servicio público; a fin de delimitar el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la Ley del IVA, en la redacción vigente en los años objeto de la regularización que se examina en esta reclamación. Debe recordarse que en el citado precepto, en su párrafo primero y segundo, se establecía que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria y que ello no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

 

Sin necesidad de citar y reproducir todos los pronunciamientos del TS en la materia, que comenzaron al amparo de la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985 y con posterioridad se efectuaron ya aplicando la Ley 37/1992, este órgano jurisdiccional fue variando su postura, en la que comenzaba considerando que estas sociedades privadas del sector público no eran mas que órganos ("técnico jurídicos") de la propia Administración a través de los cuales operaba, para posteriormente afirmar que tratándose de sociedades privadas debe reconocerse la sujeción de sus actividades puesto que la redacción dada al artículo 7.8 de la LIVA entraba dentro del margen de maniobra que la Directiva de IVA daba a los Estados Miembros, teniendo el carácter en todo caso de sujetos pasivos del impuesto y sus actividades quedaban englobadas dentro del amplio ámbito del IVA. Hubo algunos pronunciamientos contradictorios con esta jurisprudencia, pero en los últimos años la postura de este órgano jurisdiccional ha sido la de que en estos casos nos encontramos ante entidades mercantiles incluidas en la órbita del artículo 5.Uno.a) y b), con una actividad comprendida en el ámbito del artículo 4.Dos.a), y a las que no resulta aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.8.1º en virtud de lo establecido en el artículo 7.8.2, todos ellos de la LIVA.

Así, con carácter general el TS concluye que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8, segundo párrafo, de la Ley del IVA, de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva (artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE), de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación por el impuesto.

Esta es la postura del TS que, en principio, no distingue entre las sociedades mercantiles públicas, dando el mismo tratamiento a su actividad (no aplicación del supuesto de no sujeción en cualquier caso) con independencia de las actuaciones que lleven a cabo.

El TJUE ha llevado a cabo también una amplia labor jurisdiccional respecto de la tributación en IVA de las Administraciones públicas. Entre otras, en sus sentencias de 6 de febrero de 1997, asunto C-247/95; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-276/97, Comisión-República Francesa; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-408/97, Comisión-Reino de los Países Bajos; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-358/98, Comisión-Gran Bretaña; de 14 de diciembre de 2000, asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98, Fazenda Publica; de 2 de junio de 2005, asunto Convenio Colectivo de Empresa de TRANSPORTES ACAYMO, S.L./02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen; de 8 de junio de 2006, asunto Convenio Colectivo de Empresa de PATRONATO MUNICIPAL DE LAS ESCUELAS INFANTILES DE LA VILLA DE INGENIO/04, Feuerbestattungsverein Halle; de 26 de junio de 2007, asunto C-284/04, T-Mobile Austria  y otros; de 26 de junio de 2007, asunto C-369, Hutchison 3G; de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P.; Auto de 21 de mayo de 2008, asunto Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/07, Mihal; de 12 de junio de 2008, asunto Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/05, Comisión-Portugal; de 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07, Isle of Wight Council; de 4 de junio de 2009, asunto Convenio Colectivo de Empresa de PLAYA NEGRA, S.A./08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft; de 16 de julio de 2009, asunto C-554/07, Comisión/Irlanda; de 29 de octubre de 2009, asunto C-246/08, Comisión/Finlandia; de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, Comisión/España; de 25 de marzo de 2010, asunto C-79/09, Comisión/Holanda; Auto de 20 de 20 de marzo de 2014, asunto C-72/13, Gmina Wroclaw; de 10 de septiembre de 2014, asunto Convenio Colectivo de Empresa de ICOD EMPRESA MUNICIPAL, S.A. (ICODEMSA)/13, Gente ´s-Hertogenbosch; de 29 de septiembre de 2015, asunto C-276/14, Gmina Wroclaw; de 22 de octubre de 2015, asunto C-185/14, EasyPay AD y Finance Engineering AD; de 12 de mayo de 2016, asunto C-520/14, Gemeente Borsele; de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Ceský Rozhlas; Auto de 12 de enero de 2017, asunto C-28/16, MVM; y sentencia de 19 de enero de 2017, asunto C-344/15, Nacional Roads. Del conjunto de su doctrina se deducen las condiciones o requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción previsto para las administraciones territoriales y demás organismos de derecho público, del actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, así como para que puedan ejercitar el derecho a la deducción (en dicho precepto se establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones).

No obstante esta doctrina, el TJUE ha realizado un importante análisis de la cuestión de la no sujeción de los organismos de derecho público (en nuestra norma interna se alude en la redacción vigente en los años regularizados a “entes públicos”), realizando un estudio respecto de las sociedades privadas de capital íntegramente público (dependientes íntegramente de la administración territorial que las ha creado) en su jurisprudencia más reciente (que por tal motivo no ha sido todavía objeto de examen por el TS con excepción de la cita de la resolución que seguidamente se indica en la sentencia de 8 de marzo de 2016, rec. 2257/2014) en su Sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.

En esta Sentencia comienza el TJUE recordando que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de interpretación estricta, al ser una excepción a la regla general de sujeción a IVA de las actividades económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público (elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público), y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública (elemento objetivo).

La labor del TJUE en esta sentencia se ciñe, fundamentalmente, a delimitar el primero de los elementos, el subjetivo, no por lo que se refiere a las administraciones territoriales (Estado, regiones, provincias y municipios en términos de la Directiva, a los que tendríamos que añadir nosotros, comunidades autónomas), sino que examina el concepto "demás organismos de Derecho público" que es el que más polémica genera y en el que en todo caso se encuadrarían entidades como la que examinamos en este supuesto. Debe tenerse en cuenta en primer lugar que el propio órgano jurisdiccional indica que los conceptos que figuran en el artículo 13 de la Directiva, y en concreto el de "demás organismos de Derecho público" es un concepto autónomo de Derecho comunitario y por ello debe "ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión", con lo que ello implica en cuanto a su vinculación tanto para las administraciones tributarias nacionales como para los órganos revisores encargados de controlar la legalidad de los actos administrativos dictados por aquellas. Estamos, además, ante una excepción a la regla general, y como tal debe ser objeto de interpretación estricta, por lo que la enumeración recogida en la disposición comunitaria y, por ende, en las disposiciones nacionales, es exhaustiva. De ahí, que indique que "el concepto de «demás organismos de Derecho público» constituye una categoría residual de organismos que forman parte de la autoridad pública distintos de los que se mencionan específicamente en esa disposición".

Con carácter previo a sus conclusiones sobre las sociedades públicas de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen (es el supuesto examinado en la sentencia), el TJUE efectúa las siguientes consideraciones generales o premisas, la primera referida a la integración en la organización de la Administración Pública por cuanto considera que sólo y en la medida en que la persona quede integrada en esta organización podrá pasarse a examinar si resulta aplicable el supuesto de no sujeción, de forma que, incluso aun cuando ejerza prerrogativas del poder público, si no está en el marco de la organización administrativa, no concurrirá en la entidad o persona el elemento subjetivo del que ahora tratamos. Así, para el TJUE, "una persona que lleve a cabo actos que forman parte de las prerrogativas del poder público de manera independiente, sin estar integrada en la organización de la Administración Pública, no puede calificarse de organismo de Derecho público a efectos de dicha disposición". En segundo lugar, precisa también el TJUE que el carácter de "organismo de Derecho público" no puede derivarse del mero hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público; aunque añade que ello puede ser un indicio claro de encontrarnos ante una entidad que queda encuadrada dentro del marco de organismo de carácter público, al indicar que "no es menos cierto que el hecho de que el organismo de que se trate disponga, en virtud del Derecho nacional aplicable, de prerrogativas de poder público, si bien no resulta determinante a efectos de dicha calificación, constituye no obstante, en la medida en que es una característica esencial propia de toda autoridad pública, un indicio importante para acreditar que dicho organismo debe ser calificado de organismo de Derecho público".

A partir de estas consideraciones el TJUE analiza si la sociedad pública que es objeto de examen en el litigio puede encuadrarse en el marco subjetivo de la no sujeción prevista en el artículo 13 de la Directiva, en concreto dentro del concepto "demás organismos de Derecho público", y para ello analiza las distintas circunstancias que concurren en el supuesto. Una primera consideración debe realizarse a partir de ello, por cuanto el TJUE no rechaza, por tanto, que una sociedad pública pueda quedar encuadrada dentro del ámbito subjetivo del supuesto de no sujeción, pues en ningún momento efectúa una declaración clara y tajante en el sentido de que las sociedades públicas, de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependan, sean en todo caso empresarios o profesionales a efectos del IVA y, por ello, su actividad económica quede siempre sujeta al impuesto. Antes al contrario, a lo que lleva la doctrina del TJUE es que debe analizarse caso por caso si concurren las condiciones anteriormente expuestas para concluir si quedan encuadradas en este ámbito subjetivo. Para ello, el TJUE analiza en la situación concreta que examina las distintas circunstancias que se dan, dando con ello unos criterios que bien se pueden tener en cuenta en el análisis de las diversas situaciones que puedan darse.

Así, entre otras circunstancias que tiene en cuenta el TJUE se encuentran: que la sociedad pública tenga las mismas prerrogativas de poder público (entre ellas las de expropiar) que la Administración territorial de la que depende; que la sociedad ha sido creada por una Administración tributaria con forma societaria mercantil y  "se asemeja en ciertos aspectos a una persona jurídica de Derecho privado y dispone de una cierta autonomía frente al Estado en su funcionamiento y en su gestión ordinaria"; que la autonomía real de la sociedad esta limitada por el hecho de que su capital, que no está abierto a la participación de particulares, es propiedad al 100 % de la Administración territorial de la que depende; que es además su único cliente, si se exceptúan los servicios prestados a terceros en la marco de las actividades llamadas «accesorias», de las que consta que tienen una importancia marginal; la sociedad lleva a cabo su misión o actividad conforme a las orientaciones definidas por la Administración territorial de la que depende; la sociedad está sometida a la supervisión de la Administración territorial de la que depende (de todo ello se deduce que la Administración territorial de la que depende está en condiciones de ejercer una influencia determinante sobre las actividades de la sociedad); debe examinarse también si el derecho privado ocupa un lugar primordial o secundario con respecto al atribuido a las normas que determinar (así debe analizarse las normas por las que se rige la sociedad publica). Entre las circunstancias que pueden tenerse en cuenta también se encuentra si la sociedad actúa en el mercado de que se trata en competencia con otros operadores privados o es la única que presta los servicios, conforme a la misión o actividad que se le encomienda a la sociedad o si los servicios se adjudican o no a operadores privados (por ejemplo, a través de un procedimiento de licitación). Finalmente, el TJUE alude a si existe o no un vínculo orgánico entre la sociedad pública y la Administración territorial de la que depende (aunque ello solo sea por el hecho de que la sociedad sea creada mediante un acto legislativo adoptado por el legislador de la Administración territorial que la crea).

Para el TJUE, analizadas en su conjunto las circunstancias anteriores, y sin perjuicio de que reconoce que es el órgano nacional quien debe tomar la decisión final, concluye que no parece que pueda excluirse que la sociedad que analiza esté dentro del marco subjetivo del supuesto de no sujeción, al considerarla integrada en la organización de la Administración territorial de la que depende. O lo que es lo mismo, partiendo de una valoración de conjunto (que debe hacer todo órgano nacional encargado de delimitar si resulta aplicable o no el supuesto de no sujeción) "determinadas características" de la sociedad "parecen militar en favor de una calificación de ésta como organismo de Derecho público".

A la vista de estas conclusiones, queda claro que para el TJUE el hecho de ser una sociedad anónima no hace que quede excluida del concepto de organismo de derecho público a efectos de la no sujeción, y habrá que examinar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad. Conclusión a la que no ha sido ajena la doctrina emanada hasta ahora por este TEAC, bastando para ello recordar entre otras sus resoluciones de 13 de febrero de 2008, RG 3986 y 3997/2004 (acumulados); de 5 de noviembre de 2008, RG 907/2006; de 18 de noviembre de 2008, RG 1740/2006 y 41/2007 (acumulados); de 8 de febrero de 2011, RG 3294/2006; y de 20 de noviembre de 2014, RG 1360/2011.

De esta forma se da paso al análisis del elemento objetivo (que también ha sido analizado de manera particular por este TEAC en situaciones análogas anteriores, con cita de la doctrina que se acaba de exponer) para determinar si es aplicable la no sujeción, la actividad realizada por la empresa y si supone el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública.

Tradicionalmente, la doctrina de este TEAC ha sido aplicar la no sujeción a los organismos de derecho público que ejerciesen funciones que se pudiesen clasificar como funciones públicas, atribuidas al poder público, en ejercicio del derecho que les es propio. Así, señalábamos en nuestra resolución de 16 de septiembre de 2014 (RG 4474/2011 y acumulados):

El TJUE precisa esta segunda condición objetiva de manera más exhaustiva en su Sentencia de 29 de octubre de 2015, precisamente en relación con las sociedades públicas de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen, y para considerar que concurre el elemento objetivo considera necesario que el organismo de derecho público así calificado realice actividades en las que actúe como autoridad pública, en el ejercicio de una función pública, siendo también necesario que se le otorguen prerrogativas de poder público.

Como primera consideración señala el TJUE que para que se aplique la regla de no sujeción al IVA, es necesario que se cumpla también el segundo requisito establecido en el artículo 13 de la Directiva, a saber, el de que sólo están no sujetas las actividades realizadas por un organismo de Derecho público actuando como autoridad pública.

Indica el TJUE que, reiterando una jurisprudencia anterior suya, constituyen actividades de esta índole las realizadas por los organismos de derecho público (además del Estado, regiones, provincias y municipios) en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.

El TJUE ha precisado también que el objeto o el fin de la actividad es irrelevante a este respecto y que el hecho de que el desarrollo de la actividad controvertida en el litigio principal implique el ejercicio de prerrogativas de poder público permite acreditar que esa actividad está sujeta a un régimen de Derecho público. En este contexto, el supuesto de no sujeción del artículo 13 de la Directiva tiene principalmente por objeto las actividades desarrolladas por los organismos de Derecho público actuando como autoridades públicas que, pese a ser de naturaleza económica, estén estrechamente vinculadas al ejercicio de prerrogativas de poder público.

Finalmente, en este análisis de las condiciones que deben concurrir para que un organismo de derecho público quede integrado en el marco subjetivo del supuesto de no sujeción, hemos de advertir, como se ha indicado anteriormente, que en la sentencia de 8 de marzo de 2016, rec. 2257/2014, el TS además de reflejar su postura actual respecto del tratamiento a dar en IVA a las actividades realizadas por empresas mercantiles de capital público (no aplicación de la no sujeción), hace ya referencia a la sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 que hemos analizado, aun cuando sea en un Fundamento de Derecho escueto (el Sexto), y considera que en el caso analizado no se dan los requisitos para aplicar la no sujeción, atendiendo al objeto social de la entidad.

Si pasamos a analizar a la SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA, objeto de esta reclamación, no se discute que nos encontramos ante una sociedad mercantil y que su capital está íntegramente suscrito por la Comunidad Autónoma de Extremadura, a través de la Corporación Extremeña de Medios Audiovisuales, empresa pública que tiene atribuida la gestión directa del servicio público de radio y televisión para ser ejercida de forma efectiva por medio de sociedades mercantiles del sector público extremeño adscritas a ella.

De acuerdo con sus Estatutos, tiene por objeto social la gestión mercantil del servicio público de televisión (radiodifusión y televisión, después de la fusión) de la Comunidad Autónoma de Extremadura, y en particular: la producción y difusión simultánea de imágenes y sonidos destinados al público en general o a determinados sectores, con fines sociales, políticos, culturales, educativos, artísticos, religiosos, etc (después de la fusión, también la producción, reproducción y difusión de sonidos destinados a ese público y con esos mismos fines); difusión de declaraciones e informaciones de interés público, así como de espacios gratuitos de propaganda electoral; comercialización y venta de sus producciones; participación en empresas o sociedades relacionadas con los medios audiovisuales; distribución, venta y cesión a terceros de los derechos de explotación de producciones de otras empresas; edición de libros y soportes grabados audiovisuales (de sonido, con posterioridad a la fusión), así como su distribución, alquiler y venta; y cualquier actividad relacionada con las anteriores.

Dentro de la actividad de la entidad, podemos distinguir dos vertientes: por un lado, su actividad vendiendo espacios de publicidad, así como también vendiendo o cediendo sus propias producciones; por otro lado, su actividad de gestión del servicio público de radio y televisión de Extremadura.

Respecto de la primera no hay controversia, se acepta su naturaleza de actividad económica sujeta a IVA y da derecho a deducir el 100% del IVA soportado en el ejercicio de la misma. La controversia surge respecto de la segunda.

Por tanto, respecto de esta segunda actividad que lleva a cabo, y a la vista de todo lo analizado, para determinar si la actividad realizada por la reclamante debe tributar por IVA o no (si queda sujeta o no al impuesto), debemos analizar la actividad que realiza para ver si tiene el carácter de actividad económica (lo que niega la Inspección respecto de esta parte de su actividad de gestión del servicio público), y si es así, si realiza funciones públicas y tiene atribuidas prerrogativas de poder público en esa parte de su actividad, lo que llevaría a la aplicación del supuesto de no sujeción, de acuerdo con un examen o valoración conjunta de las circunstancias que concurren en el supuesto concreto, tal como expone la doctrina del TJUE.

 

TERCERO:

En primer lugar debemos destacar que esa actividad realizada de gestión del servicio público de radio y televisión autonómicas, tanto si concluimos que es una actividad económica como si consideramos que no tiene tal carácter, sí constituye el ejercicio de funciones públicas. La entidad gestiona un servicio público que tiene encomendado la Comunidad Autónoma, esto es, por medio de esta sociedad la Comunidad Autónoma desarrolla la función pública que tiene encomendada.

 

No obstante, aun cuando su actividad se realiza en el marco de una función pública, no podemos considerar que la SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA tenga encomendadas prerrogativas de poder público para el ejercicio de esa actividad o, cuando menos, no han sido puestas de manifiesto por los órganos tributarios que han regularizado la situación de la entidad. Estas prerrogativas de poder público se las reserva la Comunidad Autónoma, que es quien las ejerce, dando instrucciones precisas a la sociedad mercantil respecto del tipo de programación a emitir, los principios que tiene que inspirarla, señalando las horas de programación de uno u otro tipo, marcando los espacios y las horas de publicidad institucional cuando es necesario, etc. La sociedad mercantil que ahora examinamos acata esas instrucciones y las lleva a cabo (siendo una mera entidad instrumental), y ahí entra en juego su labor de gestión del servicio de radio y televisión, pues es ella quien elabora los programas, o quien los compra, quien lleva a cabo los informativos, etc, pero todo ello en cumplimiento de las directrices que le ha dado la Comunidad Autónoma en el marco de sus prerrogativas de poder público; y también gestiona el servicio de radio y televisión que no tiene carácter de servicio público, pudiendo emitir otros programas dirigidos a otros colectivos, dentro del margen de maniobra que le quede y en las franjas horarias en que se le permita. SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA no puede decidir poner más horas o menos horas de determinados tipos de programación (los que tengan un carácter más marcado de servicio público), sino que tiene que ajustarse a aquello que se le ha encargado y debe moverse dentro de los límites que se le señalen, y por ello no podemos concluir que tenga atribuidas prerrogativas de poder público; estas prerrogativas son ejercidas por otros (la Comunidad Autónoma de la que deepnde), y ella se limita al cumplimiento de lo que se le encargue, donde se le deja cierta libertad de actuación pero siempre sin afectar a la calidad del servicio público, que la Administración de la que depende se encarga de definir.

Por tanto, una vez que hemos excluido que la entidad tenga atribuidas prerrogativas de poder público para el ejercicio de su actividad, si finalmente concluimos que la actividad que realiza tiene carácter económico, no será aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la LIVA. Si concluimos que no realiza una actividad económica por esa parte de su actividad, la misma no estará sujeta a IVA pero por estar fuera del ámbito de aplicación objetiva del impuesto, no por su condición de organismo de derecho público.

Así, a continuación analizaremos si la gestión del servicio público de radio y televisión es una actividad económica.

 

CUARTO:

De acuerdo con el artículo 4 de la Ley del IVA están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (apartado 1), entendiéndose realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional (apartado 2, letra a). Esta sujeción al IVA se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular (apartado 3).

 

Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 se reputan empresarios o profesionales, a los efectos de la Ley del IVA, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (apartado uno, letra b); siendo actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el supuesto que examinamos, la entidad societaria, para desarrollar su actividad de gestión de radio y televisión, lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de los factores de producción necesarios para ella, pero a pesar de ello y de ser una sociedad mercantil, la Inspección le niega a su actividad el carácter de económica por los datos relativos a la remuneración de la actividad de gestión del servicio público, pues concluye que no hay una relación directa entre los servicios prestados y la contraprestación recibida. Considera que, en la medida en que el servicio prestado no tiene carácter oneroso, no constituye actividad económica a efectos de IVA.

Es evidente que la actividad de gestión mercantil de televisión y radio, en sí misma considerada, tiene el carácter de actividad económica; multitud de empresas la llevan a cabo, y el hecho de que su contenido (en el presente caso) esté determinado por unos principios inspiradores de un servicio público, no le priva de ese carácter económico.

Como se establece en el artículo 4 de la LIVA transcrito, la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad. Así se ha manifestado también el TJUE en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 (apartado 40), al considerar sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad; e incluso afirma (apartado 39) que no parece posible cuestionar el vínculo directo existente entre una prestación de servicios y la contrapartida recibida por el hecho de que la actividad tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado. También ha señalado en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, que el concepto de actividad económica tiene carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, sino también de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas (apartado 38).

En ambas sentencias (así como en doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto de actividad económica, y en particular se incide en que el hecho de actuar en virtud de obligaciones normativas no desvirtúa la calificación de una actividad como “prestación de servicios”, ni la relación directa entre tal prestación y su contraprestación.

Pero, si bien dicha circunstancia no lo desvirtúa, sí debe haber con carácter previo una relación entre la prestación y la contraprestación para poder hablar de actividad económica, y eso es lo que debemos analizar a continuación.

 

QUINTO:

Para la resolución del presente supuesto, deben diferenciarse y concretarse las distintas prestaciones de servicios que se llevan a cabo, los sujetos que intervienen en cada prestación, así como su posición y relación, para por último analizar las operaciones que deben quedar gravadas con el IVA.

 

En primer lugar, antes de entrar a distinguir las prestaciones de servicios que se producen en este caso, debe recordarse que se considera destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

De otro lado, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En el caso de que no resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor y por tanto tiene la condición de destinatario, se presumirá que tienen tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el pago de la contraprestación.

En el caso que nos ocupa, debe atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público y la entidad que presta materialmente el servicio, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:

i)             La Comunidad Autónoma encomienda al prestador (la reclamante) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, reservándose la Administración territorial de la que depende la sociedad las prerrogativas de poder público.

ii)            La Comunidad Autónoma realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales, pero la prestación "material" del mismo la efectúa una empresa que actúa para la Comunidad Autónoma, percibiendo de ésta a cambio una determinada contraprestación, unas cantidades para ello.

En ambos supuestos concurre la circunstancia de que los destinatarios últimos o finales (los usuarios de los servicios de televisión o de radio) no abonan cantidad alguna ni a la reclamante ni a la Comunidad Autónoma por tener acceso al servicio de televisión o de radio, por lo que en este sentido es indiferente que el servicio se preste por uno u otro para determinar su sujeción o no sujeción al Impuesto (al amparo del artículo 7.8 de la Ley de IVA).

Con base en lo anterior, este TEAC considera:

-          Que la Comunidad Autónoma de Extremadura presta a los ciudadanos unos servicios (servicio público de radiodifusión y televisión). Los destinatarios de tales prestaciones son los ciudadanos, esto es quienes ostentan la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica, como receptores últimos de los servicios), en la que la Comunidad Autónoma es la deudora y el servicio constituye la prestación. Y todo ello con independencia de cómo la Comunidad Autónoma instrumenta o lleva a cabo materialmente la prestación, que en este caso, se efectúa mediante gestión directa por una empresa mercantil íntegramente participada por el sector público.

-          Por otra parte, la empresa mercantil creada por la Comunidad Autónoma presta el servicio a esta Comunidad Autónoma. En esta operación el destinatario es la Comunidad Autónoma, acreedora en la obligación y quien se compromete a abonar la cantidad acordada.

-          En definitiva, la Comunidad Autónoma de Extremadura realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales (ciudadanos). Cuestión distinta es que la prestación material del servicio se efectúa por una empresa mercantil que actúa para la Comunidad Autónoma.

Vemos así una prestación de servicios de la Comunidad Autónoma a los ciudadanos, y otra de la Sociedad Pública a la Comunidad Autónoma. Para que la Sociedad Pública pueda llevar a cabo esta prestación de servicios, la Comunidad Autónoma le da los recursos económicos necesarios para ello, y debemos analizar si estas cantidades que recibe tienen la naturaleza de contraprestación a los efectos que pretendemos. De ser así, la conclusión no será sólo que la entidad realiza una actividad económica por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma, sino que además dichas cantidades deberán formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley del IVA.

 

SEXTO:

En el artículo 78 de la Ley del IVA, se recogen las reglas para la determinación de la base imponible del Impuesto:

 

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

 

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (...)

 

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

 

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.

Dicha disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a)  de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:

 “1. La base imponible estará constituida:

 

 a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.

En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria de IVA numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El TJUE como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las  subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001, asunto C-184-00, Office des produits Wallons; de 21 de marzo de 2002, asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club; de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm; cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004, dictadas en los asuntos C-495/01, Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./01, C-144/02 y Convenio colectivo de Comercio de la pequeña y mediana empresa. LAS PALMAS/02; de 20 de enero de 2005, asunto C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck; de 7 de octubre de 2010, asunto C-53/09 y C-55/09, Loyalty Management UK y Baxi Group; de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d’Or.

Así, en la sentencia de la Sala tercera del Tribunal de 22 de noviembre de 2001, asunto 184/00, se venía a discernir el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio” debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en lo ya dispuesto en la sentencia de noviembre de 2001, el TJUE dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de “subvención vinculada al precio”. Dichas sentencias se derivaban de los asuntos Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./01 y C-144/02.

En dichas sentencias el TJUE indicó que el precepto comunitario que regula esta regla de concreción de la base imponible parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación. Al mismo tiempo, señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Dichos requisitos son los siguientes:

1.    Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

2.     Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

3.     Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el TJUE, que el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del precepto comunitario, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

Estos mismos requisitos analiza la reclamante en sus alegaciones para concluir que no se trata de subvenciones vinculadas al precio que deban incluirse en la base imponible.

Los requisitos citados son asumidos por este TEAC, entre otras, en sus resoluciones de 23 de noviembre de 2005 (RG 1698/2003) en recurso de alzada para unificación de criterio  ....

En el caso de las sociedades mercantiles públicas, esto es, participadas íntegramente por la Administración territorial que las crea y de la que dependen, el TS, a la par que iba evolucionando su jurisprudencia hacia la consideración de las empresas mercantiles públicas como sujetos pasivos totales, analizaba también las subvenciones que percibían estas empresas y las excluía de la base imponible del IVA al entender que no estaban directamente vinculadas al precio de las operaciones, y ello aplicando la jurisprudencia del TUE (Sentencia de 15 de julio de 2004, asunto C-495/01).

No obstante, considera este TEAC que tanto este concepto como la anterior jurisprudencia comunitaria han quedado superadas a la vista de las consideraciones plasmadas en las más recientes Sentencias del TJUE, o cuando menos ha matizado su doctrina, sin que el TS haya tenido aún ocasión de pronunciarse aplicando las mismas o rechazando su aplicación, por lo que creemos pertinente analizarlas en el presente caso.

Así, analizaremos en concreto la Sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d"Or, en donde el TJUE interpreta nuevamente el artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA y el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo.

En ella, la cuestión que se analiza es si la existencia de un pago a tanto alzado realizada por un organismo público tiene o no la consideración de subvención vinculada al precio y, por tanto, debe incluirse en la base imponible del impuesto. En concreto se indica en la sentencia que la cuestión planteada tiene por objeto "si el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA" (apartado 28).

Recuerda en primer el TJUE, reiterando una amplia jurisprudencia comunitaria anterior, que "están sujetas al IVA las «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso» y que, (...), una prestación de servicios sólo se realiza a título (...) y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario" (apartado 29).

Recuerda también el TJUE el principio general de determinación de la base imponible en el IVA, reiterado en jurisprudencia anterior, de forma que las subvenciones directamente vinculadas al precio de una operación no son sino una situación de las previstas en el precepto comunitario regulador de la base imponible (artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE) y que, "con independencia de la situación particular de que se trate, la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado" (apartado 30).

Con estas premisas, el TJUE analiza el supuesto concreto, considerando lo siguiente:

 

"32. Ahora bien, debe declararse que las RPMD perciben la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal abonada por la caja nacional del seguro de enfermedad como contrapartida de los servicios de cuidados que prestan, según diferentes fórmulas, a sus residentes.

 

33. En efecto, en primer lugar, como reconoció Rayon d’Or en la vista, las RPMD están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de dicha cantidad a tanto alzado, prestaciones de servicios a sus residentes.

 

34. En segundo lugar, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Loyalty Management UK y Baxi Group, C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 56).

 

35. El que, en el litigio principal, el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trate no sea la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede, contrariamente a lo que sostiene Rayon d’Or, romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida.

 

36. Por último, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que cuando, como en el litigio principal, la prestación de servicios controvertida se caracteriza, en particular, por la disponibilidad permanente del prestador de servicios para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones de cuidados requeridas por los residentes, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada bajo petición de un residente (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, EU:C:2002:200, apartado 40).

 

37. Por consiguiente, el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos.

 

38. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.(...)”

De acuerdo con lo señalado en la citada sentencia, estimamos que se simplifican los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio, considerando el TJUE que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo condición necesaria y esencial o primordial la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida, pues es este el elemento que condiciona de manera explícita no sólo la naturaleza de contraprestación del importe recibido por quien presta el servicio sino también la relación que une su abono con el servicio.

Así, se desprende de lo expuesto por el TJUE en la sentencia puesto que para reconocer ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero el que satisfaga la misma.

No obstante, hemos de advertir que, para el supuesto concreto de las sociedades mercantiles de capital íntegramente público, que obtienen sus ingresos mediante una aportación global de la Administración territorial que las crea y de la que dependen, también se ha pronunciado el TJUE en la sentencia que posteriormente se citará.

 

SÉPTIMO:

En el caso concreto que analizamos, resulta que SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA es una sociedad mercantil que se constituye para prestar servicios audiovisuales, entre ellos el servicio público de televisión (y el de radio, después de la fusión).

 

Mediante la Ley 4/2000 de la Comunidad Autónoma de Extremadura, se crea la empresa pública Corporación Extremeña de Medios Audiovisuales (CEXMA). Según su Exposición de motivos, “el servicio de la radio y la televisión pública de Extremadura velará por la vertebración territorial de Extremadura y por la potenciación de las señas de identidad de toda nuestra Comunidad; buscará el máximo nivel de colaboración con las televisiones públicas de nuestras comunidades culturales, principalmente Portugal y la América hispanohablante, y promoverá el desarrollo del talento y la imaginación a través de la producción de los contenidos propios”.

 

La Ley 3/2008 reguladora de la empresa pública CEXMA, sustituye a la anterior, y de acuerdo con su artículo 3:

“1. Se define la función de servicio público como el servicio esencial para la sociedad consistente en la producción, edición y difusión de un conjunto equilibrado de programaciones audiovisuales y canales, generalistas y temáticos, en abierto o codificados, de radio, televisión y nuevos soportes tecnológicos, así como contenidos y servicios conexos e interactivos, que integren programas audiovisuales y servicios digitales diversificados, de todo tipo de géneros y para todo tipo de públicos, con el fin de atender a las necesidades democráticas, sociales y culturales del conjunto de la población extremeña, garantizando el acceso a la información, cultura, educación y el entretenimiento de calidad.

 

2. Se encomienda a la Empresa Pública «Corporación Extremeña de Medios Audiovisuales» la función y misión de servicio público de radio y televisión. 3. Se atribuye a la Empresa Pública «Corporación Extremeña de Medios Audiovisuales» la gestión directa del servicio público de radio y televisión, para ser ejercida de forma efectiva por medio de las sociedades mercantiles del sector público extremeño adscritas a ella. 4. En el ejercicio de su función de servicio público, la Empresa Pública «Corporación Extremeña de Medios Audiovisuales» deberá:

 

a) Impulsar el conocimiento y difusión de los principios constitucionales y los valores cívicos, así como de los principios contenidos en el Estatuto de Autonomía de Extremadura como expresión de la identidad del pueblo extremeño.

b) Promover el respeto a la dignidad humana y, especialmente, a los derechos de la juventud y de la infancia, la igualdad entre hombre y mujer y la no discriminación por motivos de nacimiento, raza, ideología, religión, sexo u orientación sexual, o cualquier otra circunstancia personal o social.

c) Garantizar el acceso de los grupos políticos y sociales significativos a la programación, aplicando los criterios de distribución entre ellos, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 20 de la Constitución. Asimismo garantizará la presencia efectiva de la Asamblea de Extremadura.

d) Promover el conocimiento de las artes, la ciencia, la historia y la cultura extremeñas.

e) Preservar la diversidad cultural de Extremadura y las tradiciones que constituyen su patrimonio inmaterial.

f) Atender a la más amplia audiencia y procurar la plena cobertura geográfica, social y cultural, consolidando un espacio audiovisual extremeño que contribuya a la difusión de las señas de identidad de la población extremeña y del patrimonio material e inmaterial de Extremadura y especialmente al fortalecimiento de sus vínculos con la población extremeña residente fuera de Extremadura, todo ello con el compromiso de ofrecer calidad, diversidad, innovación y exigencia ética.

g) Facilitar el más amplio acceso de la ciudadanía a los distintos géneros de programación y a los eventos institucionales, sociales, culturales y deportivos, cubriendo todos los segmentos de audiencia referidos a sexo, edad, grupos sociales o territoriales, con especial atención a las personas con discapacidad.

h) Favorecer la difusión intelectual y artística y los conocimientos cívicos, económicos, sociales, científicos y técnicos de la sociedad extremeña que fomenten la capacidad emprendedora de la ciudadanía extremeña para lograr una Comunidad socialmente avanzada, justa y solidaria, que promueva el desarrollo a través de los medios audiovisuales.

i) Promover el desarrollo de hábitos saludables entre la población y el conocimiento de los derechos de las personas consumidoras y usuarias.

j) Apoyar la integración social de las minorías y atender a grupos sociales con necesidades específicas.

k) Favorecer la erradicación de la violencia de género y la promoción de los valores de convivencia e interculturalidad.

l) Velar por la conservación de los archivos históricos audiovisuales.

m) Contribuir a la difusión y conocimiento de las instituciones extremeñas, especialmente de la Asamblea de Extremadura.

n) Fomentar la producción audiovisual extremeña, facilitando el desarrollo de la industria audiovisual.

o) La promoción de los valores de la paz.

 

Forma parte de la función de servicio público de radio y televisión contribuir al desarrollo de la Sociedad de la Información. Para ello, la Empresa Pública «Corporación Extremeña de Medios Audiovisuales» participará en el progreso tecnológico, utilizando las diferentes tecnologías y vías de difusión, y desarrollará nuevos servicios conexos o interactivos con el objetivo de enriquecer o completar su oferta de programación y de acercar las diferentes Administraciones Públicas a los ciudadanos. Igualmente, se promoverán medidas que eviten cualquier forma de discriminación por causa de discapacidad.

 

5. El conjunto de las producciones y emisiones de radio y televisión efectuadas por las sociedades filiales prestadoras del servicio público de la Empresa Pública «Corporación Extremeña de Medios Audiovisuales» deberán cumplir con las obligaciones integradas en la función de servicio público definida en la presente Ley”.

En su articulado podemos ver cómo el Consejo de Administración de CEXMA debe velar por el cumplimiento de la programación de acuerdo con los principios generales de la Ley, debe aprobar el plan de actividades con la fijación de los criterios básicos y las líneas generales de la programación, aprobar los criterios de emisión de publicidad, determinar anualmente un porcentaje mínimo de producción propia que deberá incluir en la programación cada medio, etc.

El Decreto 164/2004 por el que se aprueba el Reglamento de Organización y Funcionamiento de la Empresa Pública CEXMA, además de recoger y ampliar algo lo anterior (se atribuye también al Consejo la competencia de determinar semestralmente el porcentaje de horas de programación destinadas a los grupos políticos y sociales significativos en la Comunidad Autónoma, garantizando también la presencia efectiva de la Asamblea de Extremadura), atribuye al Director General, entre otras, la competencia de impulsar, orientar, coordinar e inspeccionar los servicios de la empresa pública CEXMA y de sus sociedades filiales, y dictar instrucciones y circulares relativas al funcionamiento y organización de las mismas; y la competencia de ordenar la programación de conformidad con los principios básicos aprobados por el Consejo de Administración.

La SOCIEDAD PÚBLICA DE TELEVISIÓN EXTREMEÑA S.A. (posteriormente fusionada con la SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN EXTREMEÑA), fue creada mediante escritura pública de fecha 20 de mayo de 2005. De acuerdo con sus Estatutos, tiene por objeto social la gestión mercantil del servicio público de televisión (radiodifusión y televisión, después de la fusión) de la Comunidad Autónoma de Extremadura, y en particular: la producción y difusión simultánea de imágenes y sonidos destinados al público en general o a determinados sectores, con fines sociales, políticos, culturales, educativos, artísticos, religiosos, etc. (después de la fusión, también la producción, reproducción y difusión de sonidos destinados a ese público y con esos mismos fines); difusión de declaraciones e informaciones de interés público, así como de espacios gratuitos de propaganda electoral; comercialización y venta de sus producciones; participación en empresas o sociedades relacionadas con los medios audiovisuales; distribución, venta y cesión a terceros de los derechos de explotación de producciones de otras empresas; edición de libros y soportes grabados audiovisuales (de sonido, con posterioridad a la fusión), así como su distribución, alquiler y venta; y cualquier actividad relacionada con las anteriores.

De acuerdo con la normativa que hemos visto y las conclusiones alcanzadas en la presente resolución, la Comunidad Autónoma de Extremadura presta a los ciudadanos el servicio público de radio y televisión, para lo cual realiza el encargo a la reclamante (y al hacerlo ejerce sus prerrogativas de poder público), quien presta el servicio "material" a la Comunidad Autónoma de Extremadura en base a las instrucciones que ésta le da en líneas generales (a través de CEXMA) en cuanto a la programación a emitir, sus principios inspiradores, las horas de producción propia, las horas destinadas a los distintos grupos políticos y sociales significativos, los criterios de emisión de publicidad, etc. Es decir, la Comunidad Autónoma va a fijar a la empresa mercantil unas obligaciones de programación, duración y contenido, pues es CEXMA quien va a dictar las instrucciones precisas a la empresa mercantil para llevar a cabo su actividad; esto es, la Comunidad Autónoma por medio de CEXMA realiza el encargo a SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA, y esta cumple con lo encargado, para lo cual percibe unas cantidades necesarias para el desarrollo de esa actividad, para la prestación de ese servicio, poniéndose de manifiesto esa relación directa e inmediata entre el servicio prestado y la contrapartida recibida.

 

De esta manera, vemos que concurren unos supuestos análogos al examinado en la Sentencia del TJUE de 2014 antes citada, en la medida en que se determina claramente que SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA está obligada a prestar realmente, como contrapartida del pago de una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, prestaciones de servicios.

Debemos también atender, como se ha indicado anteriormente, a lo señalado por el TJUE en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor. Reitera el TJUE la declaración general que viene realizando de manera generalizada, de forma que de acuerdo con la estructura y la finalidad de la Directiva IVA, "toda actividad de naturaleza económica está, en principio, sujeta al IVA". Y para el supuesto concreto que analiza, las actividades económicas efectuadas por organismos de Derecho público, añade el TJUE que "como regla general y conforme al artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, incluyendo las realizadas por los organismos de Derecho público. Los artículos 9 y 13 de esta Directiva atribuyen así un ámbito de aplicación muy amplio al IVA" (apartado 31, con cita de la sentencia de 25 de marzo de 2010, asunto C-79/09, Comisión / Países Bajos).

Vuelve a recordar el TJUE que "para poder calificar una prestación de servicios de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre esa prestación y una contrapartida realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véase, en particular, la sentencia Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 37 y jurisprudencia citada)" (apartado 32).

Remite el TJUE al órgano administrativo o revisor nacional el análisis concreto de la situación y tributación del supuesto concreto (si las actividades de la sociedad mercantil de capital íntegramente público se efectúan a título oneroso y tienen, por tanto, carácter económico), si bien da unos criterios interpretativos que permiten resolver el asunto.

Es importante señalar ahora que, al igual que en el caso de la sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d"Or se establecía un "pago a tanto alzado" por la prestación de un servicio, en la que ahora estamos analizando (apartado 35) resulta también que la Administración territorial de la que depende la sociedad mercantil de capital íntegramente de la Administración anterior, abona una cantidad a tanto alzado, configurada en los documentos o contratos aportados como "contrapartida" por los servicios, siendo "una compensación, denominada «contribución financiera» cuyo importe se especifica en dichos contratos".

Ahora bien, lo trascendente no es en si la denominación que se de en el contrato, sino la finalidad y la relación o vinculación existente entre los servicios que presta la sociedad y la contrapartida recibida, independiente de su denominación. En definitiva, el TJUE lleva a cabo una calificación de los pactos y de las circunstancias concurrentes en el supuesto de hecho.

Pues bien, a la vista de lo anterior, el TJUE ofrece las siguientes consideraciones (apartados 36 y siguientes) que, extrapolados de las entidades examinadas y de actividades concretas realizadas, son las siguientes:

*.- Teniendo en cuenta el carácter permanente y continuo de los servicios que presta la Sociedad a la Administración territorial de la que depende o creadora de la sociedad, el hecho de que la "compensación" se fije, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no puede en sí afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios claramente establecidos (con cita expresa de la sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d"Or, apartados 36 y 37).

*.- No puede cuestionarse la existencia del vínculo directo entre la contrapartida abonada por la Administración y las prestaciones de servicios efectuadas por la sociedad (recordemos la necesidad de onerosidad o de vinculación directa entre la contrapartida y los servicios prestados) por el hecho de que se haya estipulado en los actos que crean la sociedad y se hayan incluido determinadas cláusulas por las cuales el importe de la "compensación " o "tanto alzado" podrá ajustarse cuando, debido a un cambio de circunstancias, el importe resulte manifiestamente insuficiente para permitir la ejecución de los contratos (apartado 37).

*.- En la medida en que se pretende determinar por adelantado el nivel de esa "compensación" según criterios establecidos que garanticen que el nivel económico de transferencia económica sea suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de la sociedad (el coste de todos los servicios que presta), debe considerarse que esas cláusulas tienen por objeto adaptar el importe de la contrapartida a tanto alzado a las prestaciones suministradas de manera continua y permanente por la sociedad.

*.- Es fácil colegir de las dos consideraciones anteriores que esta situación se da y, por tanto, debe ser despreciada a los efectos de no considerar como contraprestación o base imponible lo recibido por la Administración que, cuando la Administración territorial establece una partida en sus presupuestos denominada "aportación" o similar que cubre el coste de todos los servicios que presta la sociedad a la Administración y que se va ajustando, esto es, se amplía la partida o no se transfiere la totalidad de lo presupuestado, en función de las necesidades de la sociedad para prestar los servicios que se le han encomendado, debe considerarse que estamos ante una contraprestación que debe incluirse en la base imponible.

*.- Incluso cuando la actividad de la sociedad tenga por objeto la ejecución de una obligación legal (constitucional en el supuesto examinado por el TJUE) que incumbe exclusiva y directamente al Estado, Comunidad Autónoma, Provincia o Municipio y que es potencialmente gratuita que debe financiarse esencialmente con recursos públicos, tampoco puede cuestionarse el vínculo existente entre la prestación de servicios que lleva a cabo la sociedad y la contrapartida recibida (apartado 39); y ello, por cuanto, de acuerdo con el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE, serán considerados sujetos pasivos quienes realicen, con carácter independiente, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad (apartado 40).

En el presente caso, vemos ese vínculo directo entre la prestación de servicios de la sociedad reclamante a la Comunidad Autónoma y la retribución percibida, el contravalor del servicio. Y aunque la compensación se fije a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de la sociedad, entendemos que no afecta al vínculo que existe entre prestación y contrapartida. 

No están incorporados a los expedientes los encargos concretos realizados por la Comunidad Autónoma a la empresa dentro de cada ejercicio, y no podemos examinar si las cantidades entregadas tienen una correspondencia efectiva entre las horas de programación encargadas y el coste que ello supone a la entidad, pero de acuerdo con la jurisprudencia mencionada del TJUE, no se puede excluir el vínculo directo entre prestación y contraprestación sólo porque la actividad tenga por objeto la ejecución de un servicio público atribuido a la Comunidad Autónoma, y esto es lo que ha hecho la Inspección, excluir la existencia de ese vínculo sin más (que ni siquiera analiza para ver si hay correspondencia entre lo encargado y las contrapartidas recibidas). No olvidemos que nos encontramos ante una sociedad mercantil, y la ley establece una presunción del carácter empresarial de sus operaciones, siendo necesario para desvirtuarlo una prueba en contrario; y el hecho de prestar un servicio público o no obtener beneficios no excluye la existencia de una actividad económica, pues la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular, según el citado artículo 4 de la Ley del IVA. Vemos unas prestaciones de servicios y unas cantidades entregadas a cambio de ello, apreciándose por tanto una relación o vinculación directa entre ambas.

Tal y como expresa el TJUE en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, reiterando lo expuesto en las anteriores, "para apreciar si una actividad constituye una prestación de servicios a título oneroso es irrelevante que dicha actividad consista en el desempeño de funciones conferidas y reguladas mediante ley por motivos de interés público (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, EU:C:2000:424, apartado 33, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 40). Por otro lado, el Tribunal de Justicia ha declarado igualmente que, aun en caso de que la actividad de que se trate tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado miembro afectado, no es posible cuestionar por este mero hecho la relación directa existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contraprestación recibida (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 39)” (apartado 40).

Si bien la entidad reclamante pretende que las "retribuciones" percibidas por la empresa del Ayuntamiento no son tales, sino que tienen la naturaleza de subvenciones que no deben incluirse en la base imponible del impuesto, debemos centrar la cuestión planteada en la forma expuesta hasta ahora, en virtud de lo expresamente querido por las partes en el contrato y en la normativa que lo regula.

Estamos ante un problema de calificación jurídica, pues no otra cosa realiza el TJUE y encomienda esta función tanto a las administraciones tributarias como a los órganos revisores de sus actuaciones, y, tal como expone el legislador nacional en el artículo 13 de la LGT, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Como ha señalado el TS (sentencia de 25 de junio de 2008, recurso 235/2004) la calificación de los negocios jurídicos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es (sentencias de 9 de octubre de 2008, recurso 7979/2004, y de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004) la verdadera intención de las partes es determinante de la correcta calificación de un contrato; o lo que es lo mismo, «la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo». Verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» (TS sentencia de 21 de octubre de 2010, recurso 7310/2005). En definitiva, como señala el alto órgano jurisdiccional, la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma (TS sentencia de 13 de enero de 2011, recurso 1451/2006).

Este «principio de calificación» impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, «de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria» (TS sentencia de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004).

Ha señalado este TEAC en anteriores ocasiones que el principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración (le permite a efectos tributarios determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado) y que no es invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos (no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigida por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios). A ello conduce el principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho (art. 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas (art. 1288 del Código Civil) (resoluciones de 25 de junio de 2009, RG 3123/2008, y de 1 de noviembre de 2011, RG 1567/2010).

En el caso que examinamos la entidad interesada pretende considerar que estamos ante subvenciones que no deben incluirse en la base imponible del impuesto, pero a la vista de las circunstancias concurrentes que se han examinado, este TEAC asume que las aportaciones, contrapartidas o abonos monetarios realizados por la Junta de Extremadura a la sociedad no son sino la contraprestación de los servicios que esta última presta a la primera.

De manera que concluimos que existe una relación o vinculación directa entre las cantidades abonadas por la Junta de Extremadura y la prestación del servicio de televisión y radiodifusión por parte de SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA. Estas cantidades constituyen, por lo tanto, la contrapartida del servicio que la Junta recibe de SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA, con la que contrata un determinado tipo de programación, un determinado tiempo de programación, un determinado contenido de la programación, todo ello de acuerdo con las instrucciones que se darán a la empresa mercantil por parte de CEXMA. Las compensaciones, contrapartidas o subvenciones otorgadas no son mas que el precio a pagar por los servicios contratados con la entidad privada para poder hacer frente a los gastos de su actividad, y el hecho de fijarse para cubrir los gastos de funcionamiento no afecta al vínculo existente entre ambos, pues puede obedecer sin más a una simple refacturación que hace la sociedad mercantil al ente público de los servicios que adquiere para cumplir con el servicio que a ella se le ha encargado.

En definitiva, nos encontramos ante la realización por una empresa íntegramente privada de operaciones sujetas al IVA a favor de la Junta de Extremadura, a cambio de una contraprestación satisfecha por esta última.

Por lo tanto, a la vista de lo expuesto, este Tribunal concluye que la prestación del servicio de elaboración y emisión de una determinada programación televisiva y radiofónica por parte de SOCIEDAD PÚBLICA DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN EXTREMEÑA es una actividad sujeta y no exenta del impuesto (al tratarse de una actividad económica realizada por un empresario o profesional), a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de Ley del IVA, y las transferencias percibidas de la Comunidad de Extremadura, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto.

 

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: estimarlas en parte.

 

Contestación

Criterio:

Sociedades mercantiles de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen. Examen de la aplicación del supuesto de no sujeción a estas sociedades. Análisis de los requisitos exigidos por la jurisprudencia del TJUE:

 

Elemento subjetivo: (“demás organismos de derecho público” del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE). No puede excluirse que una sociedad anónima pueda quedar encuadrada dentro del marco del supuesto de no sujeción, sino que habrá que analizar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad.

 

Elemento objetivo: para aplicar la no sujeción del Art. 7.8 Ley  37/1992, considera necesario que la entidad realice actividades en las que actúe como autoridad pública y que le otorguen prerrogativas de poder público.

 

Criterio reiterado en RG 00/00482/2017 (14-05-2017).