Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 2787/2014/00/00 de 04 de Diciembre de 2017

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 04 de Diciembre de 2017
  • Núm. Resolución: 2787/2014/00/00

Resumen

IRPF. Retenciones a cuenta. Rentas del Trabajo. Retribuciones en especie: cesión de vehículos a trabajadores. Determinación del importe.

Descripción

 

 

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesto por XXY ESPAÑA, SA (NIF ...) actuando en su nombre y representación Tx... (NIF ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los Acuerdos de liquidación y sanción por el concepto Retención/Ingreso a cuenta de rendimientos de trabajo/profesional, periodos 2009 a 2011, números de referencia A23-... y A23-... respectivamente, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de cuantía 15.021,98  €.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO. De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso, debe destacarse lo siguiente.

 

El 22 de abril de 2013 se dictó comunicación de inicio, notificada telemáticamente el 23 de abril de 2013, en la que se indicaba el comienzo de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general, relativas a los conceptos Impuesto sobre Sociedades 2008 a 2011, Impuesto sobre el Valor Añadido, 04/2009 a 12/2011 y Retenciones e Ingresos a cuenta sobre rendimientos del Trabajo y Actividades Profesionales, 04/2009 a 12/2011, concepto este último al que se refiere la presente reclamación.

 

El 12 de marzo de 2014 se formalizaron dos actas, una de conformidad, relativa al ajuste por el que estaba conforme el contribuyente y en lo que aquí interesa, una segunda de disconformidad que incluía aquellos respecto de los cuales no estaba de acuerdo, que son los tratados en la presente reclamación, en concreto los ajustes sobre las retenciones practicadas por la cesión de vehículos automóviles a directivos para su utilización mixta (laborable y particular), así como a otros empleados cuyo uso autorizado por la empresa se limitaba al ámbito laboral. El uso de los vehículos por la entidad se efectuaba mediante contratos de arrendamiento con diversas entidades financieras.

El 11 de abril de 2014, tras el oportuno trámite de alegaciones posterior a la propuesta, se dicta acuerdo de liquidación, notificado el mismo día de manera telemática, confirmando aquella.

 

SEGUNDO.-

  En fecha 6 de mayo de 2014, se notifica al interesado el acuerdo de inicio de expediente sancionador con propuesta de resolución,  derivado de las anteriores actuaciones.

El acuerdo de resolución se dicta el 20 de octubre de 2014 y fue notificado esa misma fecha.

 

TERCERO.-

Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa RG 00/2787/2014, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 6 de mayo de 2014, solicitando la puesta de manifiesto del expediente para poder realizar alegaciones.

Tras la oportuna puesta de manifiesto del expediente, presenta escrito de alegaciones el 15 de mayo de 2015, en el que en síntesis manifiesta lo siguiente:

- Considera que para la medida del consumo privado de los vehículos por parte de los empleados no debe emplearse un criterio de disponibilidad del vehículo para determinar el porcentaje de IVA a repercutir, sino un criterio que se corresponda con el uso efectivo de éste para fines particulares.

- Debe atenderse a las circunstancias particulares y características de cada puesto de trabajo, distinguiendo los altos directivos de los otros empleados (agentes comerciales, responsables de instalación de clientes), para la determinación del porcentaje de uso particular de los vehículos

 

CUARTO.-

Asimismo, en fecha del 17 de noviembre de 2014, el interesado interpuso otra reclamación, RG 00/6608/2014 contra el Acuerdo sancionador, reclamación acumulada a la anterior, conforme al acuerdo dictado el 29 de abril de 2015.

En su escrito de alegaciones contra la sanción, el reclamante alegaba en síntesis lo siguiente:

- Inexistencia de tipo infractor al considerar la liquidación improcedente.

- Falta de acreditación del elemento subjetivo de responsabilidad, adoleciendo el Acuerdo de falta de motivación centrándose en la ausencia de concurrencia de causas eximentes.

- Interpretación razonable en cuanto al porcentaje aplicable por el uso mixto de los vehículos de determinados trabajadores.

 

QUINTO.-

Mediante acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal, de fecha 29 de abril de 2015, se decreta la acumulación de ambos expedientes en uso de la facultad prevista en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, fijándose como cuantía de las mismas en 15.021,98 euros

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO. El Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en forma por persona legitimada al efecto, siendo preciso determinar, en primer lugar, si la reclamación es admisible por razón del plazo en que ha sido presentada, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

 

SEGUNDO. La cuestión que se plantea es determinar si las resoluciones dictadas por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes citadas en el encabezamiento, son ajustadas a Derecho, o si, por el contrario, adolecen de los vicios señalados por el reclamante.

 

TERCERO. Tal y como se desprende de la sucinta exposición de los Hechos, la cuestión central en el presente expediente de contrae a determinar el criterio adecuado para el cálculo de la retribución en especie sobre la que debe exigírsele el ingreso a cuenta al interesado por la cesión de vehículos a sus trabajadores para uso como privado, debiendo concretar para ello el porcentaje de dicho uso privado y el realizado en el ámbito de la relación laboral.

 

Para dicho cálculo, la Inspección consideró lo siguiente:

a)- Vehículos cedidos a directivos para utilización mixta: para fijar la retribución en especie la Inspección tomó en consideración el criterio de disponibilidad del vehículo para fines particulares a partir de la jornada laboral prevista en el correspondiente Convenio Colectivo, de las empresas XXY, SA, XY M, SLU y XY IG SLU, publicado en el BOE número ..., de ... de ... de 2008, que establece una jornada laboral en cómputo anual de 1.704 horas de trabajo efectivo; resultando, a partir de este dato, un porcentaje de disponibilidad para fines particulares del 80,55%.

b)- Vehículos cedidos a otros empleados cuyo uso autorizado se constriñe, en principio, a la actividad laboral (según la reclamante, no se efectuó control de la utilización de los vehículos y su permanencia en el centro de trabajo tras la terminación de la jornada laboral): la información suministrada por la Jefatura Central de Tráfico a requerimiento de la Inspección, sobre imposición de multas de tráfico, pone de manifiesto la utilización de los vehículos en jornadas y horas no laborables, así como durante los períodos de vacaciones, resultando además que, en algún caso, los vehículos eran conducidos por otras personas distintas a los trabajadores autorizados (por los familiares, concretamente), por lo que regularizó una retribución en especie a estos trabajadores, como en el caso anterior, en función de un criterio de disponibilidad de los vehículos fuera del horario laboral, en un porcentaje similar al anterior.

El reclamante se muestra contrario a la aplicación del criterio de disponibilidad de los vehículos, defendiendo la aplicación de un criterio relativo al uso efectivo de los vehículos para usos particulares. En defensa de su postura cita diversas Sentencias de la Audiencia Nacional, (de 25 de junio de 2005, recurso 73/2007 y de 13 de abril de 2009, recurso 439/2006), a lo que añade que, si bien es cierto, tal y como expone la Inspección, que también la Audiencia Nacional ha dictado sentencias en sentido opuesto, en todas ellas, analizando cada caso concreto, el porcentaje de uso privado propuesto era entre el 50 y 60%, sin que en ningún caso llegue al 80,55% del presente caso.

Pues bien, planteado el asunto en estos términos, conviene proceder a su resolución.

El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF establece que: «Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.»

El artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el tipo que corresponda, a su valor determinado conforme a las reglas del artículo 43.1. de la Ley del Impuesto 35/2006, LIRPF, referido a rendimientos del trabajo en especie. En concreto, el artículo 43.1.1º.b) establece las siguientes reglas especiales de valoración cuando el objeto de la renta en especie sea un vehículo:

«b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:

 

En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

 

En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

 

En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.»

El primer aspecto que debe considerarse en relación a la cuestión controvertida es que, en principio, si el vehículo se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, únicamente constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización para fines propios de la actividad, por lo que resulta imprescindible diferenciar ambos usos, sosteniendo la Inspección que el uso privado o particular se determina atendiendo al tiempo durante el que el trabajador tiene la facultad de disponer del vehículo para su uso personal, mientras que el contribuyente pretende que la diferencia se establezca en función del uso efectivo.

Se trata de una cuestión, la fijación del criterio diferenciador a aplicar -disponibilidad o uso efectivo-, que ya ha sido tratada en numerosas ocasiones por este Tribunal, debiendo adelantarse que se comparte el criterio aplicado por la Inspección, esto es, el de atender a la disponibilidad de los vehículos por parte de los empleados. Así se viene pronunciando este TEAC en resoluciones como las de 16 de septiembre de 2005...; 2 de febrero de 2006...; 21 de diciembre de 2006...; 2 de marzo de 2007...; 30 de abril de 2009...; 3 de diciembre de 2009, (RG 156, 157 y 158-2009); 17 de marzo de 2010... ; 30 de junio de 2010..., 27 de junio de 2013..., o la más reciente de 5 de octubre de 2017....

Asimismo, ese es también el criterio por el que se ha decantado, aun con alguna sentencia en sentido contrario, la Audiencia Nacional. Así lo hace en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 48/2005) que ha indicado, entre otras consideraciones, lo siguiente (el subrayado es nuestro):

“La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

 

Por otra parte, en este aspecto regiría también el principio de carga de la prueba, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga de depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada. De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los períodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en el supuesto de autos.

PARA DESPUÉS.

Y por lo que se refiere a la utilización del vehículo por parte de los empleados con funciones de venta (...) de los vehículos por los empleados como renta en especie, pues, aun no discutiéndose la consideración de los mismos como vendedores o visitadores médicos, éstos han de estar sujetos a un determinado horario de trabajo fuera del cual el uso del vehículo ha de considerarse como retribución en especie por la misma razón expuesta anteriormente en relación con el uso por parte de los directivos, esto es, porque lo que realmente hay que tener en cuenta para realizar dicha calificación es la disponibilidad del vehículo para fines particulares fuera de la jornada laboral.”

 

En el mismo sentido, y con la misma literalidad, pronuncia la Audiencia Nacional en sentencias de fecha 13 de febrero de 2008 (recurso 134/06); de 25 de junio de 2009 (recursos contencioso administrativos números 71 y 73 de 2007); 1 de diciembre de 2009 (recursos 190/2009 y 194/2009); 30 de marzo de 2011 (recursos 83/2010 y 84/2010); ó 15 de junio de 2011, (nº de recurso 225/2010).

Además de las razones ya expuestas, este Tribunal Central entiende que la normativa del IRPF, a diferencia de la del IVA, que fija una presunción, no contempla ninguna modulación del valor de la retribución en especie en atención a cuál haya sido el uso del vehículo en las horas de trabajo, pudiendo mantenerse que, dado que, por definición, durante las horas de trabajo nadie usa el vehículo para fines particulares, lo único relevante si se quiere distinguir entre unos trabajadores y otros, es modular en atención al número de horas de disponibilidad de cada uno, que son aquellas en las que se puede aprovechar el vehículo para fines particulares, que es lo que la norma del IRPF pretende someter a gravamen.

Por tanto, debe desestimarse la pretensión de la actora, rechazando que el criterio de reparto entre el uso privado para el trabajador y el uso para las actividades laborales del vehículo cedido por la empresa deba depender del uso efectivo, debiendo prevalecer a juicio de este Tribunal, ya que, según lo expuesto, es criterio ya consolidado, tanto en la Administración como en la jurisprudencia, que se ha de atender al tiempo de disponibilidad para el uso privado de los vehículos.

 

CUARTO. Una segunda cuestión que surge a partir de la anterior es la relativa a determinar ese porcentaje de disponibilidad, que la Inspección fijó para ambos colectivos -tanto para directivos como para otros empleados como agentes comerciales- en el 80,55%, porcentaje que el reclamante considera desmesurado.

 

La Inspección se basó para su determinación en la jornada laboral prevista en el correspondiente Convenio Colectivo, de las empresas XXY, S.A., XY M, SLU y XY IG SLU, publicado en el BOE núm. ..., de ... de ... de 2008, que no hace distingos entre los colectivos de trabajadores, por lo que el resultado del porcentaje fue igual para ambos. Ante la alegación que en este sentido ya en su momento planteara el reclamante, la Inspección argumentó lo siguiente en el Acuerdo de liquidación (el subrayado es de este Tribunal):

" Al respecto, no existe controversia alguna entre la empresa y la Inspección respecto de la disponibilidad de los vehículos cedidos a directivos, sin perjuicio de que la entidad considere que el criterio de imputación debe ser el uso efectivo, y no la disponibilidad, cuestión que ya ha sido analizada anteriormente.

 

Por el contrario, existe discrepancia entre la empresa y la Inspección respecto de la disponibilidad de los vehículos para el otro colectivo de empleados (comerciales y responsables de instalación de clientes), lo que la entidad niega. A tal efecto, hemos de destacar que, si bien el documento interno número ..., denominado “Política de asignación y gestión de vehículos”, prohíbe la utilización del vehículo fuera de la jornada laboral, el obligado tributario, tanto en sus declaraciones ante la Inspección como en su escrito de alegaciones, ha reconocido expresamente que no dispone de sistema alguno de control que permita constatar que los empleados dejan los vehículos en los centros de trabajo a la conclusión de su jornada laboral. Es más, en sus alegaciones incluso reconoce expresamente que los responsables de instalación de clientes se trasladan a su domicilio particular con el vehículo asignado por la empresa cuando se encuentran en turnos de guardia, traslado entre el domicilio y el centro de trabajo que ya indica un uso del automóvil para fines particulares, así como la disponibilidad del automóvil mientras se encuentra en su domicilio particular.

 

Asimismo, a requerimiento de la Inspección, la Jefatura Central de Tráfico ha suministrado información sobre multas impuestas en días no laborales, lo que indica la disponibilidad de los vehículos para fines particulares.

 

En cuanto a la información suministrada por la Jefatura Central de Tráfico, el obligado tributario alega, en primer término, que las multas impuestas a personas que no son trabajadores de la empresa lo fueron después del vencimiento del contrato de arrendamiento, y en uno de los casos, que no especifica, hay un error en la matrícula. Al respecto, debemos señalar que, según se indica en la página 21 del informe ampliatorio al Acta A02, el domingo 19 de junio de 2011 fue impuesta una multa de tráfico cuando el vehículo era conducido por el cónyuge de uno de los trabajadores de la empresa. Pues bien, en la diligencia número 4, de 28 de junio de 2013, se deja constancia de la entrega, por el representante del obligado tributario, de un listado informático de los vehículos, en el que aparece que el vehículo con matrícula ... fue asignado al trabajador Don Cx... el 23 de noviembre de 2009, con fecha de vencimiento el 23 de noviembre de 2013, y la multa se impuso a su cónyuge, como ya se ha indicado, el domingo 19 de junio de 2011, es decir, cuando tal vehículo se encontraba asignado al trabajador, lo que desmiente las afirmaciones contenidas en el escrito de alegaciones de la entidad. Igualmente, podemos señalar que la multa impuesta a la entidad el domingo 11 de octubre de 2009 por no haber sido identificado el conductor, corresponde a un vehículo matrícula ..., asignado al trabajador Don Mx...el 14 de abril de 2009, con vencimiento el 14 de abril de 2013, según consta en el listado informático aportado por el obligado tributario, lo que igualmente indica que cuando se impuso la multa de tráfico, el coche se encontraba asignado a dicho trabajador.

 

Continuando con esta información, el obligado tributario alega que las multas de tráfico que fueron impuestas en período vacacional, en horas no laborales y en fines de semana, solamente representan un 20,28% del total, porcentaje que, a su juicio, no permite probar el uso privativo de los vehículos. Esta Oficina Técnica debe discrepar del argumento de la entidad, dado que la existencia de tales multas indica que los vehículos quedaron a disposición de los empleados fuera de la jornada laboral. En cualquier caso, si no hubiese sido intención de la empresa permitir dicho uso, y éste hubiera obedecido a la ausencia de controles eficaces, tampoco ha aportado la entidad documentación alguna que acredite la adopción de medidas disciplinarias frente a los trabajadores que hubieran incumplido la obligación de dejar el vehículo en el centro de trabajo al finalizar la jornada laboral. Es más, como ya se ha indicado, la propia entidad reconoce en sus alegaciones que determinados trabajadores se desplazaron con los vehículos a sus domicilios.

 

Finalmente, y en relación con los responsables de instalación de clientela, el obligado tributario alega que estos trabajadores pueden efectuar horas de trabajo efectivo superiores a las 1.704 anuales previstas con carácter general en el Convenio, a cuyo fin se prevé el pago de los correspondientes pluses, circunstancia que, siguiendo las manifestaciones del obligado tributario, ha quedado acreditada, toda vez que la entidad ha aportado nóminas donde aparece el pago de estos pluses. Este uso exclusivo para la actividad se constata, asimismo, por las dos multas impuestas durante jornadas de guardia, siguiendo las alegaciones del contribuyente.

 

Respecto a la jornada laboral de estos empleados, a la vista del Convenio publicado en el BOE de ... de ... de 2008, resulta lo siguiente:

 

- La jornada laboral se determina, en el artículo 19 del Convenio, en 1.704 horas de trabajo efectivo en cómputo anual, sin que se prevea excepción alguna para ningún tipo de trabajador.

 

- El artículo 20 del Convenio establece el calendario laboral que, con carácter general, será de 40 horas semanales, repartidas de lunes a viernes, y 34 horas semanales entre el 1 de julio y el 31 de agosto, quedando excluidos de este reparto de la jornada laboral las plantas de producción y los call centers, que deberán regirse por el calendario que se establezca para cada una de estas actividades. También se indica que podrá establecerse otro reparto para la mejor organización del trabajo, sin que suponga un incremento del número anual de horas de trabajo.

 

- El artículo 31 del Convenio indica que las horas extraordinarias solo podrán realizarse en casos excepcionales.

 

- En cuanto al régimen retributivo, el artículo 29 contempla los pluses por servicios de guardia, pero en ningún caso dicho precepto establece incremento alguno de la jornada laboral en cómputo anual.

 

En consecuencia, del contenido del Convenio no se desprende incremento alguno de la jornada laboral, en cómputo anual, de los empleados que efectúan servicios de guardia, sin perjuicio de la distribución que corresponda efectuar de sus jornadas laborales, en función de las peculiaridades de tales actividades. Estos pluses en ningún caso se califican como retribuciones por horas extras, encontrándose regulado el régimen económico de estas últimas en el artículo 31 del citado Convenio. Es más, el propio artículo 29, apartado 3.2, separa claramente los pluses por el servicio de guardia de 24 horas de las horas extras que pudieran corresponder al trabajador, cuando fuese necesario realizar desplazamientos para resolver las incidencias; es decir, el cobro del plus por el servicio de guardia no implica incremento alguno de la jornada laboral en cómputo anual establecida en el Convenio para todos los trabajadores y, evidentemente, en ningún caso impide imputar una retribución en especie por la disponibilidad del vehículo para fines particulares."

El reclamante por su parte, en sus alegaciones señala que si bien es cierto como indica la Inspección, que determinadas Sentencias de la Audiencia Nacional se inclinan por el criterio de la disponibilidad para uso particular -asunto ya despachado en el punto anterior-, en ellas en ningún caso se aboga por un porcentaje tan elevado como el del 80,55% del presente caso, quedándose en todas ellas en un intervalo de entre el 50 y 60%, citando las Sentencias de 30 de marzo de 2011, recurso 83/2011, la de 15 de junio de 2011, recurso 225/2010, de 25 de enero de 2012, recurso 381/2010 y de 28 de marzo de 2012, recurso 461/2010.

Así, continúa el interesado en sus alegaciones, "la sentencia de 1 de diciembre de 2010 (REC. 194/2009), aun aplicando el criterio de disponibilidad defendido por la Oficina Técnica, en un supuesto de directivos, no aplica una mera fórmula matemática, sino que la disponibilidad en estos casos queda condicionada a tener que atender a las exigencias de la empresa fuera del horario de trabajo, lo que conduce a la Sala a un porcentaje del 50%."

Insiste asimismo en que ha quedado demostrado que para el colectivo de los agentes comerciales y los RIC (responsables de instalación de clientela), es necesaria su absoluta disponibilidad, que queda plasmada en el Convenio, cuyo Capítulo VI regula pluses por servicios de guardia y el servicio de 24 horas destinado a la resolución de incidencias que puede implicar el desplazamiento hasta el lugar de las misma. A su entender por tanto, el Convenio sí que prevé que la jornada laboral de los empleados RIC pueda experimentar incrementos.

Pues bien, tampoco en este punto puede aceptarse la tesis del reclamante. Si bien es cierto que las Sentencias citadas se quedan en porcentajes de entre el 50 y 60%, lo hacen por particularidades del caso en cuestión, que no son aplicables al presente.

Así, la de 30 de marzo de 2011, recurso 83/2011 es un supuesto en el que la Inspección determinó en su regularización en IVA un porcentaje inferior al de IRPF. La Sala se manifiesta en este punto contraria al principio de estanqueidad y determina aplicar el porcentaje que en IVA había sido aceptado por la Administración. En la de 15 de junio de 2011 (recurso 225/2010) no se trata la cuestión concreta del porcentaje aquí analizada. La de 25 de enero de 2012 (recurso 381/2010) es como la primera, si bien en este caso es lo que ya había hecho la Administración, confirmando la sentencia la liquidación, concluyendo la Sala que se ha de aplicar el 50% tal y como ya había hecho la Administración, porque este porcentaje había sido el admitido a efectos del IVA y en la de 28 de marzo de 2012 (recurso 461/2010) se concluye que entre el porcentaje del 69,08% concluido por la Administración considerando una jornada de ocho horas diarias, y el del 40% alegado por la actora, la Sala determina el 50% al considerar que la jornada laboral normalmente sí podía alargarse hasta las 12 horas, cuestión que aquí -que la jornada laboral normalmente se alargara- no está probada.

Además, a diferencia de los casos tratados por las sentencias señaladas, en el presente la Administración ha regularizado el IRPF en consonancia con lo regularizado en IVA, impuesto que también formaba parte de los conceptos investigados en el procedimiento, y en cuya liquidación se empleó el mismo porcentaje del 80,55% en cuanto a disponibilidad de los vehículos para uso particular.

Por otro lado, la jurisprudencia ha validado que las restricciones a la disponibilidad deben ser acreditadas por la empresa.

Así, la Audiencia Nacional, en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 48/2005) que ha indicado, entre otras consideraciones, lo siguiente (el subrayado es nuestro):

“La Sala estima que la valoración efectuada por la Administración es correcta y se acomoda a la finalidad de la norma, toda vez que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

 

Por otra parte, en este aspecto regiría también el principio de carga de la prueba, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga de depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada. De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los períodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en el supuesto de autos."

 

Así, la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª) en Sentencia de 15 de junio de 2011, nº de recurso 225/2010, que confirmaba la resolución de este TEAC, de fecha 17 de marzo de 2010, R.G.2088/07, en cuyo Fundamento Octavo (el subrayado es nuestro): 

“Por otra parte, esta Sección ha venido manteniendo que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es el la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siembre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. (en este sentido, sentencias de fecha 13 de febrero de 2.008, , 12 de diciembre de 2.007, recurso 48/05, 1 de diciembre de 2009 recursos 190/2009 y 194/2009 – y 30 de marzo de 2011 -recursos 83/2010 y 84/2010 . Y que en este aspecto, regiría también el principio de la carga de la prueba, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares.”

 

En cuanto a la posibilidad de tomar un porcentaje inferior de tiempo en que está disponible para uso particular el vehículo considerando las características particulares de los responsables de instalación de clientela (RIC), este Tribunal comparte lo señalado por la Inspección en el extracto reproducido del Acuerdo de liquidación: en el Convenio Colectivo, efectivamente se establece un número de horas trabajadas anuales de 1.704 sin hacer distingos entre los distintos grupos profesionales. El hecho de que los RIC por las características particulares de su trabajo, que evidentemente diferirán de las tareas de los directivos, tengan que hacer guardias o prestar servicio de 24 horas, no significa necesariamente que su cómputo anual de horas trabajadas sea superior a 1.704, sino que ese mismo número de horas se distribuyen de manera diferente. Así se desprende igualmente del propio Convenio en el Capítulo sobre el régimen retributivo, en el que se regulan los "pluses" correspondientes a servicios de guardia, noches o festivos trabajados, distinguiéndose de las horas extraordinarias, que vienen reguladas en un artículo aparte, el 31, de lo cual se puede deducir que el hecho de que un trabajador perciba un plus por guardias no significa que haya hecho horas extraordinarias que impliquen un mayor cómputo anual de horas trabajadas.

Por otra parte, la Sentencia de 1 de diciembre de 2010, recurso 194/2009, reproducida por el interesado en sus alegaciones en su defensa, debe ser analizada en su totalidad, ya que si tenemos en cuenta el párrafo siguiente (subrayado por este Tribunal) lo dicho por la Audiencia Nacional adquiere un sentido bien distinto, como se puede comprobar:

"Respecto al personal directivo, ya hemos señalado que estamos ante un supuesto distinto. En este caso, la cuestión se reduce a ponderar si deben prosperar los porcentajes aplicados por la Administración, prácticamente el 80 % de utilización por el personal directivo, o, por el contrario, debe prevalecer el establecido por la Empresa, que lo ha considerado en el 50 %. Pues bien, esta Sala llega a la conclusión que debe mantenerse este último, ya que, según señala la actora no existe jornada reglamentada para este personal, que está fuera del Convenio Laboral aplicado al personal del departamento de ventas. En segundo lugar, aunque ello suponga de algún modo variación en cuanto a los criterios sustentados en las sentencias invocadas por el Abogado del Estado, consideramos que la disponibilidad real del vehículo ha de predicarse normalmente no solo por parte de su titular, sino por familiares o personal de su entorno para los que está disponible, y no cabe duda que esta disponibilidad queda condicionada al tener que atender el directivo las exigencias de la empresa, con la posibilidad de utilización para tal fin fuera de la jornada de trabajo habitual, que la Administración ha considerado por completo en su determinación porcentual."

En el presente caso, como ya se ha indicado, el Convenio sí determina que el número de horas trabajadas afecta a todos los grupos profesionales de la empresa incluidos los directivos, sin que del mismo se deduzcan distinciones por esta causa, lo que excluye por completo un razonamiento como el que llevó  a la Audiencia Nacional en la sentencia invocada por el reclamante a defender un porcentaje salomónico del 50 %.

 

Por tanto, los porcentajes que representan la disponibilidad privada de los vehículos para cada uno de los grupos profesionales, han quedado suficientemente demostrados por la Inspección, desestimándose las alegaciones a este respecto.

 

QUINTO. Por lo que atañe a la sanción, alega el reclamante, en primer lugar, la inexistencia del tipo infractor al considerar la liquidación improcedente. Visto lo concluido en los anteriores apartados, en los que se confirma la regularización practicada por la Inspección, procede desestimar igualmente este primer motivo.

Por otra parte, alega falta de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad, centrándose ésta a su modo de ver en una argumentación negativa sobre la ausencia de concurrencia de causas eximentes de responsabilidad, en concreto en la ausencia de la causa de exoneración del artículo 179.2.d) LGT.

Cabe precisar previamente que la Inspección consideró únicamente como sancionable el ajuste relativo a la retribución por el uso de los vehículos cedidos a otros empleados distintos de los directivos, pues sobre éstos últimos sí se había imputado retribución en especie aunque en un porcentaje inferior al regularizado, mientras que en relación con los otros empleados, el contribuyente no imputó retribución alguna al haber autorizado su uso únicamente para los fines de la actividad. Así pues, el análisis sobre la motivación se refiere a la apreciación de culpabilidad en relación con este ajuste.

Pues bien, en cuanto a la motivación o insuficiencia de la misma en el Acuerdo aquí analizado, toda imposición de sanción en el ámbito administrativo requiere la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo. Es por tanto necesaria la apreciación de culpabilidad, sea ya en grado de dolo, ya en grado de negligencia no admitiéndose en nuestro ordenamiento jurídico le responsabilidad objetiva o por el resultado.

Dice en relación con este punto el artículo 183 de la LGT: “1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”

Además, esta apreciación de culpabilidad debe estar claramente motivada en el Acuerdo de imposición de sanción, estableciendo así el artículo 211.3 LGT:

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el 3  artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

En este punto el interesado basa sus alegaciones fundamentalmente en las mismas cuestiones que ya fueron planteadas durante el procedimiento inspector, como es la interpretación razonable de la norma como causa eximente de responsabilidad en cuanto al porcentaje aplicable en cuanto al uso mixto de los vehículos de determinados trabajadores, ya que los pronunciamientos judiciales no son claros y es una cuestión controvertida y vuelve a citar en su defensa la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de enero de 2012, recurso 381/2010, en la que se considera que hay ausencia de culpabilidad en un supuesto que –según afirma- sería idéntico al suyo, pues el haber considerado suficiente la existencia de una prohibición genérica de no utilizar los vehículos a los trabajadores fuera de su horario laboral como para considerar que dicho uso no se producía, sin disponer de control del cumplimiento de la medida, podrá merecer juicio negativo, pero no constituir una conducta sancionable.

La Inspección por su parte dedica gran parte del Acuerdo sancionador al punto de la apreciación de la culpabilidad (páginas 33 y siguientes) en las que igualmente contesta a las alegaciones del interesado. Así, se señala entre otras cosas lo siguiente:

" (...)

La empresa debería haber sido consciente que la eliminación o ausencia de medidas de control, facilitaban la plena disponibilidad del vehículo por parte de los usuarios, como así se ha demostrado, y ello con independencia de las razones que motivaron tal decisión. La propia entidad ha señalado en las alegaciones presentadas contra el acta, que esta decisión estuvo motivada por el excesivo coste para su implementación, debido a la dispersión de los centros de trabajo. Esta forma de actuar de la empresa, y las consecuencias que generaron, tiene implicaciones fiscales, no desconocidas para la misma, prueba de ello es que en los vehículos cedidos al personal directivo, con plena disponibilidad imputó ciertas rentas en especie, y practicó el correspondiente ingreso a cuenta, por la parte de la jornada en la que estimó un uso del vehículo para fines particulares.

 

Todas estas circunstancias llevan a la Inspección a valorar que era exigible otra conducta absolutamente diferente por parte de la entidad para estimar que su actuación fuera diligente y que, en consecuencia, la conducta de la entidad ha sido cuando menos negligente.

(...)

Respecto a las alegaciones del obligado tributario, debemos añadir que las consideraciones que efectúa en relación con la existencia de diversos pronunciamientos de la Audiencia Nacional respecto al criterio aplicable para el porcentaje de imputación en los supuestos de vehículos de uso mixto (disponibilidad o uso efectivo), se ha tenido en cuenta por el Instructor para considerar no sancionable el ajuste correspondiente a los ingresos a cuenta sobre las rentas en especie imputables a los directivos que tuvieron a su disposición los vehículos para fines laborales y personales. Efectivamente, si bien es mayoritaria en la Audiencia Nacional la aplicación del criterio de disponibilidad, hay pronunciamientos del órgano jurisdiccional que se decantan por el criterio del uso efectivo, lo que pudo generar una duda razonable en la empresa que excluiría la culpabilidad en su conducta, máxime si se tiene en cuenta que es con posterioridad a los ejercicios comprobados cuando se ha asentado definitivamente el criterio de disponibilidad en el órgano jurisdiccional (merced a la reiteración de este criterio en las sentencias de 25 de enero de 2012, recurso número 381/2010, y 28 de marzo de 2012, recurso número 461/2010). No obstante, en el supuesto de los vehículos cedidos a otros empleados, la empresa no imputó renta en especie alguna, y por tanto lo que se cuestiona en este caso no es si el criterio de imputación de la renta en especie fue correcto, dado que nada se imputó a los trabajadores.

 

Por otro lado, tal como señala el Instructor, no cabe aplicar al presente expediente las consideraciones que se recogen en la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de enero de 2012. Efectivamente, existen elementos diferenciadores que permiten apreciar un elemento de culpabilidad en la conducta de la empresa, toda vez que ésta había establecido expresamente la obligación de dejar depositados los vehículos en el recinto de los respectivos centros de trabajo, sin establecer procedimiento alguno de control del cumplimiento efectivo de dicha obligación por parte de los trabajadores. Es más, la empresa tenía pleno conocimiento de que los trabajadores estaban haciendo un uso de los vehículos para fines particulares (uso éste expresamente prohibido por la entidad), dado que la Dirección General de Tráfico había impuesto diversas multas por infracciones de tráfico en jornadas y horas no laborales, lo que debería haber dado lugar, bien a la imputación de retribuciones en especie al quedar disponibles los vehículos para fines particulares, bien a establecer rigurosos controles del cumplimiento de la prohibición del uso para fines particulares, así como las correspondientes medidas sancionadoras a los trabajadores que incumplieron tal prohibición, lo que no hizo en ningún momento. Este comportamiento indica claramente que la entidad conocía el uso para fines particulares y lo toleraba, a pesar de lo cual no imputó retribuciones en especie a los trabajadores, lo que indica un comportamiento, cuando menos, negligente por su parte.

 

A todo lo aquí expuesto debemos añadir que tampoco cabe apreciar la concurrencia de un error invencible que pudiera haber exculpado el comportamiento del sujeto infractor, tal como establece una reiterada jurisprudencia. A título de ejemplo, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2013 (recurso número 1040/2011), fundamento de derecho quinto:

 

«Partiendo del reconocimiento expresado por la Sala de instancia de que nos encontramos ante unos hechos que, atendida su trascendencia, son reveladores de una falta de diligencia y del reconocimiento de dicha falta de diligencia al afirmar que la devolución indebidamente obtenida respondía al error de arrastrar al ejercicio 2004 los registros correspondientes al 2003, no podemos sin embargo anudar a este error revelador, -reiteramos-, de una conducta al menos culposa, los efectos que sobre la culpabilidad pretende la recurrente.

 

En este sentido no son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad - generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.»

 

Criterio que se recoge, igualmente, en la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2012 (recurso número 4925/2008), fundamento de derecho tercero:

 

«Comenzando por el primero de los argumentos contenidos en este motivo en el que se sostiene que la conducta probada de la entidad recurrente en modo alguno puede ser considerada como culpable, ni siquiera a título de negligencia, hemos de partir de lo dispuesto en el articulo 77 LGT 1963, cuyo apartado 1 dispone que "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

 

No son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad -generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.»

 

También el Tribunal Constitucional, en su sentencia 76/90, de 26 de abril (fundamento de derecho cuarto, in fine), se ha pronunciado sobre el error de derecho invencible como causa de exculpación, matizando al respecto:

 

«Los Senadores recurrentes reprochan también a la Ley impugnada la falta de mención expresa del error de Derecho como causa de exención de responsabilidad por infracción tributaria. Esta omisión redundaría, a su juicio, en una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de legalidad sancionadora (arts. 9.3 y 25.1 de la Constitución).

 

Es cierto que dicho supuesto no se recoge entre las causas de exención de responsabilidad contenidas en el apartado 4 del art. 77 de la LGT. Pero ello no es prueba, como pretenden los demandantes, de la configuración de un régimen de responsabilidad objetiva ni de la inexistencia de esa causa de exención. Si no hay responsabilidad objetiva, no es necesario que se haga constar expresamente el error de Derecho como causa que exonere de dicha responsabilidad, mas ello no significa que resulte irrelevante ni que la Ley 10/1985 lo haya excluido de los supuestos que eximen de responsabilidad por infracción tributaria. Precisamente porque la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable, es evidente que el error de Derecho -singularmente el error invencible- podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva, pero su falta de contemplación expresa en la norma no constituye defecto de inconstitucionalidad». “

Pues bien, en lo relativo a la sanción, cabe atender a las pretensiones del reclamante, entendiendo este Tribunal que es trasladable lo señalado en la Sentencia de la Audiencia Nacional citada por el interesado en su defensa, según la cual:

"En el escrito de demanda la actora considera que se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia, ya que en el acto de liquidación la Inspección aplicó el artículo 46 que regula las "Rentas en especie" y trasladó la carga de la prueba a la actora, quien llevó a efecto prueba, si bien la Administración consideró que no había acreditado la inexistencia de disponibilidad de los vehículos y con ello que existió disponibilidad por parte de los trabajadores, pero significa que tampoco la Administración prueba la existencia de disponibilidad, sino que la resolución sancionadora viene de considerar la inexistencia de una prueba suficiente por parte del obligado para acreditar una indisponibilidad de uso. Rechaza que pueda sancionarse con la manifestación de que no resulta creíble y que lo relevante era la disponibilidad de uso.

 

Pues bien, lo indicado, que se compatibiliza con lo apreciado en autos, resulta suficiente para dejar sin efecto la sanción, ya que si bien la Sala ha confirmado la liquidación tras considerar que compete a la hoy actora la carga de la prueba, y efectuar su valoración con el resultado de estimar que no ha cumplido esa carga, la conclusión no se considera suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia que otorga el artículo 24 de nuestra Constitución.

 

La posibilidad de que la Empresa haya estimado que la prohibición genérica de utilizar los vehículos por parte de los trabajadores era suficiente para que los mismos no hicieran uso de los mismos, podrá merecer un juicio negativo en cuanto a su actuación cara a la eficacia en su funcionamiento, y llevar a considerar que no era suficiente, y que realmente se ha dejado la disponibilidad de los vehículos a los trabajadores, y con ello que procede la liquidación practicada, mas no puede constituir sin más, una infracción sancionable. El "no es creíble" que es aceptado por la Sala a los efectos de la liquidación considerándolo suficiente a la hora de liquidar no puede, sin más, extrapolarse en cuanto a la sanción.".

 

Efectivamente, si bien se consideran suficientes para la práctica de la liquidación los elementos probatorios planteados por la Inspección -la falta de control del cumplimiento de la obligación de no utilizar los vehículos fuera del horario laboral así como las respuestas de los requerimientos de la Jefatura Central de Tráfico que evidencian que tal prohibición se incumplió-, dichos elementos no pueden considerarse prueba suficiente de la culpabilidad del contribuyente por no haber practicado el correspondiente ingreso a cuenta, sin que por tanto se vea desvirtuada su presunción de inocencia.

 

En consecuencia, se estima la alegación sobre este punto del actor, quedando anulada la sanción impuesta.

 

POR LO EXPUESTO:

 

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala y en única instancia, en la presente reclamación económico-administrativa acuerda:

 

- DESESTIMAR la reclamación con RG 00/2787/2014 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación referenciado, confirmando por tanto el Acuerdo impugnado por resultar ajustada a Derecho, y

 

- ESTIMAR la reclamación con RG 00/6608/2014, interpuesta contra el Acuerdo sancionador referenciado, anulando por tanto la sanción impuesta en lo relativo a los ajustes derivados del acta de disconformidad A02-..., según lo argumentado.

 

  

Contestación

Criterio:

Para la medida del porcentaje de uso privado del vehículo cedido por la empresa se ha de atender al tiempo de disponibilidad de los referidos vehículos para los empleados, y no únicamente a su utilización efectiva para uso privado.

 

En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en sentencias de fecha 12 de diciembre de 2007 (recurso 48/2005); 13 de febrero de 2008 (recurso 134/06); 25 de junio de 2009 (recursos contencioso administrativos números 71 y 73 de 2007); 1 de diciembre de 2009 (recursos 190/2009 y 194/2009); 30 de marzo de 2011 (recursos 83/2010 y 84/2010); ó 15 de junio de 2011, (nº de recurso 225/2010).

 

A estos efectos, habrá que estar a los elementos de prueba disponibles, conforme a los cuales habrá que determinar las horas en las que, fuera de sus ocupaciones laborales, el empleado dispone del vehículo para fines privados.

 

Criterio reiterado.

 

 

Jornada laboral
Rentas en especie
Salario en especie
Obligado tributario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Rendimientos del trabajo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Horario laboral
Centro de trabajo
Multa de tráfico
Horas extraordinarias
Jefatura Central de Tráfico
Horas de trabajo efectivo
Convenio colectivo
Carga de la prueba
Actividad laboral
Vacaciones
Falta de motivación
Automóviles de turismo
Retenciones e ingresos a cuenta
Actividades profesionales
Impuesto sobre sociedades
Entidades financieras
Expediente sancionador
Alto directivo
Puesto de trabajo
Revisión en vía administrativa
Entrega o utilización de vehículos automóviles
Grupo profesional
Valor de mercado
Infracciones tributarias
Contrato de arrendamiento
Error invencible
Recibo de salarios
Vencimiento del contrato
Período vacacional
Calendario laboral
Principio de estanqueidad
Responsabilidad objetiva
Error de derecho

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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