Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 3/01626/2014/00/00 de 19 de Abril de 2018

IRPF. Rendimiento de actividades económicas: enseñanza de conducción de vehículos. Determinación de la Base Imponible. Régimen de estimación indirecta.

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

ATF1

FECHA: 19 de abril de 2018

PROCEDIMIENTO: 43-01583-2014; 43-01626-2014

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Tx... - NIF ...

DOMICILIO: ... TARRAGONA

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2009 y 2010 y acuerdo sancionador relativo al mismo concepto tributario y períodos, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT.

Cuantía: 53.956,80 euros.

Liquidación: ...

Acuerdo sancionador: A43...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

D. Tx... presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2009 y 2010, haciendo constar, como rendimiento neto de la actividad económica por él desarrollada, consistente en la prestación de servicios de enseñanza de conducción de vehículos, las cantidades de 6.853,77 y 14.254,14 euros. El resultado de las autoliquidaciones fue, en ambos ejercicios, a devolver, 1.879,59 euros en 2009 y 1.685,35 euros en 2010. La Administración le hizo efectivas las devoluciones solicitadas en fechas 20 de septiembre de 2010 y 4 de julio de 2011.

SEGUNDO.-

Mediante comunicación notificada el 17 de junio de 2013, la Administración inició actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2009 y 2010 y al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos entre el segundo trimestre de 2009 y el cuarto de 2010, ambos inclusive.

Las actuaciones finalizaron mediante acuerdo de liquidación notificado el 9 de junio de 2014. En dicho acuerdo, la Inspección señala que la comparación entre el libro registro de ingresos del obligado tributario y la relación de alumnos presentados a examen por la autoescuela de D. Tx..., obtenida de la Dirección General de Tráfico, pone de manifiesto que no constan ingresos de un número relevante de alumnos presentados a examen. Requeridos, alumnos de los que no constaban ingresos han aportado documentación acreditativa de pagos efectuados a la autoescuela, mientras otros, de los que constaban ingresos, han manifestado y, en algunos casos, acreditado documentalmente que las cantidades satisfechas fueron superiores a las que figuran en las facturas registradas y aportadas a la Inspección.

Como consecuencia, el órgano administrativo entiende que concurren las circunstancias previstas legalmente para determinar los ingresos de la actividad mediante el recurso a la estimación indirecta. Para ello, parte del número de alumnos presentados a examen para cada tipo de permiso, y multiplica el precio medio de cada permiso por el número de alumnos. Para el cálculo del precio medio adiciona los distintos conceptos satisfechos por el alumno, de acuerdo con el contrato de enseñanza y, en cuanto al concepto que presenta mayor variabilidad, el número de clases prácticas, aplica un promedio determinado a partir de las declaraciones de los alumnos y de las de dos profesores de la autoescuela en los años objeto de comparación. Por último, añade los ingresos procedentes de la preparación del Certificado de Aptitud Profesional.

Como resultado, los rendimientos obtenidos, deduciendo de los ingresos así determinados los gastos acreditados, ascienden a 120.633,69 euros, en 2009 y a 117.728,00 euros en 2010, lo que arroja unas cuotas a ingresar (incluyendo el importe de las devoluciones indebidamente obtenidas) de 43.165,44 euros, respecto de 2009, y de 40.558,40 euros de 2010, a las que procede añadir los correspondientes intereses de demora, liquidados en el acuerdo y que, en conjunto, ascienden a 14.397,10 euros.

TERCERO.-

 La Inspección consideró que la conducta del obligado tributario podía ser constitutiva de infracción, por lo que, mediante comunicación notificada el 9 de junio de 2014, inició el procedimiento sancionador, poniendo la propuesta de resolución en conocimiento del obligado a fin de que formulase las alegaciones que entendiese procedentes.

El acuerdo sancionador considera probado que la conducta del obligado tributario fue dolosa, en cuanto incumplió sustancialmente sus obligaciones contables, omitiendo el registro y la declaración de gran parte de sus ingresos y ocultando a la Administración Tributaria los rendimientos netos de su actividad económica y sus bases imponibles por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, forzando el recurso al método subsidiario de estimación directa para su fijación.

A la vista de las alegaciones, la Administración dictó acuerdo de imposición de sanciones, que fue notificado el 29 de julio de 2014. Este acuerdo concluye que la conducta del contribuyente es constitutiva de dos infracciones previstas en el artículo 191.1 y 5 de la Ley General Tributaria, en las que concurre ocultación y la utilización de medios fraudulentos, en concreto, anomalías sustanciales en la contabilidad, por lo que deben calificarse como muy graves e impone sendas multas del 125 por 100 de la suma de las devoluciones indebidamente obtenidas y de las cuotas no ingresadas, lo que supone 53.956,80 euros respecto de 2009 y 50.698 euros respecto de 2010.

CUARTO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Seguida la reclamación por sus trámites, fue puesto de manifiesto el expediente formulándose alegaciones mediante escrito de fecha 15 de octubre de 2014, en el que, sucintamente, expone:

Que el régimen de estimación directa de bases imponibles debe contemplarse siempre de forma restrictiva y niega que concurran las circunstancias que justifican su utilización.

Que dicho régimen es aplicado solo para la estimación de los ingresos, debiendo, en su caso, incrementarse los gastos deducibles en igual proporción.

Que los datos tomados como referencia para la estimación de los ingresos son claramente inaceptables porque han sido obtenidos de simples manifestaciones verbales sin soporte documental alguno.

Que para el cálculo del rendimiento se ha estimado, a su vez, el precio del permiso, lo que conduce a una desviación segura de los cálculos de los resultados. Se parte de un número de horas de prácticas que en muchos casos no se corresponde con la realidad y se toman en consideración unos gastos de inscripción o matrícula que en ningún caso se han exigido.

Que el incremento de base imponible practicado por la Inspección se basa en estimaciones indirectas pero no en hechos probados y por lo tanto, se considera que no cabe atribuir una conducta dolosa en base a una simple estimación de rentas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

  Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

  SEGUNDO.-     Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a derecho de la liquidación administrativa y del acuerdo sancionador.

CUARTO.-

  La primera cuestión que debemos analizar es la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta. El artículo 53.1 de la LGT dispone:

El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

La falta de registro en el libro de ingresos de parte de los procedentes de los alumnos presentados a examen por la autoescuela del reclamante constituye un evidente incumplimiento de las obligaciones contables o registrales inherentes a la actividad económica y determina que las declaraciones presentadas hayan de ser tachadas de incompletas o inexactas.

Por otra parte, el artículo 51 de la misma ley establece que, para la determinación de la base imponible por el método de estimación directa, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. Si las declaraciones presentadas y los libros y registros aportados por el contribuyente no resultan fiables, ya que se ha acreditado que no reflejan correctamente los ingresos del sujeto pasivo, y este no ha conservado otros documentos que podrían haber permitido la aplicación de este régimen (las fichas de alumno), la conclusión evidente es la necesidad de efectuar la estimación indirecta de las bases imponibles.

QUINTO.-

  Procede, a continuación, analizar el método aplicado por la Inspección para la estimación indirecta de dichas bases. En primer lugar, se ha de destacar que el apartado 2 del artículo 53 de la LGT dispone que Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

La Inspección ha utilizado los datos o antecedentes disponibles, en la medida en que ello ha sido posible. Así, ha utilizado el número real de alumnos presentados a examen para cada tipo de permiso de conducción, obtenido de la Dirección General de Tráfico, y los conceptos y precios a integrar en las facturas reflejados en los contratos de enseñanza.

El concepto que ha debido ser estimado es el número de clases prácticas facturado a los alumnos, que los requerimientos formulados han puesto de manifiesto que era superior al que constaba en la documentación aportada por el obligado tributario a la Inspección. Para determinar este número, el Actuario ha utilizado las declaraciones de los alumnos requeridos y de dos personas que habían sido profesores de la autoescuela y que, por tanto, eran conocedores de la realidad de la misma.

Las manifestaciones de alumnos y profesores fueron recogidas en las correspondientes diligencias, tal como establece el artículo 99.7 de la LGT, que les atribuye expresamente la condición de documentos públicos. Constituyen una prueba testifical, expresamente reconocida en el artículo 299 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la que se remite el artículo 106.1 de la LGT, por lo que no procede acoger la alegación del reclamante conforme a la cual los datos así obtenidos son claramente inaceptables, alegación que, por otra parte no fundamenta en modo alguno.

Tampoco fundamenta la afirmación de que Se parte de un número de horas de prácticas que en muchos casos no se corresponde con la realidad sino con el promedio de horas utilizado en otros casos o inspecciones a Autoescuelas, sin señalar ni justificar la bondad ni la procedencia de los datos utilizados. En otros casos de inspecciones a Autoescuelas se han considerado 20 horas de clases prácticas promedio para un permiso tipo B que no se corresponden con los aplicados en esta comprobación.

El informe que acompaña al acta pone de manifiesto que la Inspección ha tomado como número promedio de clases necesarias para la obtención del permiso tipo B el de veinte, si bien, al tratarse de clases de 45 minutos, su duración total es de 15 horas. La discrepancia, si realmente existe, pues no se ha aportado a este Tribunal ningún elemento de comparación, puede responder a una especial prudencia de la Inspección ya que, en definitiva, beneficia al reclamante.

La alegación de que la estimación indirecta debió extenderse a los gastos en que el contribuyente incurrió para la obtención de los ingresos no puede acogerse, ya que, a diferencia de lo que ha hecho la Inspección acerca de los ingresos, el reclamante no ha aportado ni tan siquiera indicios de que pudieran ser superiores a los reflejados en el registro correspondiente y en la declaración. Además de corresponderle la prueba de tales gastos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, aunque hubiera dejado de registrar o declarar parte de los gastos reales, dispondría de los correspondientes justificantes, fundamentalmente facturas, con lo que podría acreditarlos sin necesidad de acudir a la estimación indirecta.

El artículo 53.2 de la LGT establece expresamente que en el método de estimación indirecta, las bases imponibles se podrán estimar por cualquiera de los medios que prevé o mediante el uso de varios de ellos conjuntamente. La Inspección ha optado por esta última vía, al no ser preciso, por las razones expuestas, acudir a medios indirectos.

Por otra parte, no estamos ante un rechazo a aceptar gasto alguno por parte de la Inspección, ni el reclamante ha acreditado, ni aun alegado, que los gastos computados sean insuficientes para permitir el funcionamiento del negocio y, en definitiva, la obtención de los ingresos, por lo que las pruebas practicadas fundamentan la validez de la estimación efectuada por la Inspección.

En cuanto a la afirmación de que los gastos de inscripción o matrícula no eran exigidos por la autoescuela, no puede aceptarse sin una detallada explicación de la razón por la que se hacía constar en los contratos de enseñanza este importe, ya que tales contratos eran utilizados por el contribuyente y facilitados a los alumnos, no se confeccionaban para su aportación a la Administración tributaria. No es, pues, razonable suponer que incluían conceptos que no eran realmente exigidos.

En consecuencia procede confirmar el acuerdo de liquidación practicado.

SEXTO.-

  El reclamante alega, en cuanto al acuerdo de imposición de sanciones, que la aplicación de la estimación indirecta, aun cuando pudiera ser aceptable para la determinación de la cuota tributaria, no lo es para fundamentar la comisión de infracciones tributarias y la aplicación de las correspondientes sanciones. Afirma que el incremento de base imponible no se basa en hechos probados y, en consecuencia, entiende que no cabe atribuir una conducta dolosa en base a una simple estimación de rentas.

La Inspección ha acreditado que el libro registro de ingresos del contribuyente y, en consecuencia, sus declaraciones, no recogen la totalidad de los percibidos, ya que en la información aportada por la Dirección General de Tributos aparecen alumnos cuyos pagos no se recogen en dicho libro. Esta omisión, y no el dato numérico de la deuda tributaria no ingresada, es el fundamento de que se aprecie dolo en la conducta del sujeto pasivo del impuesto, ya que, disponiendo de los datos correctos como es obvio que disponía, no se explica que no los reflejase en las declaraciones tributarias si no es por una decidida voluntad de reducir el impuesto a satisfacer a la Hacienda Pública de forma ilegítima.

Cosa distinta es la determinación de la base de las sanciones, que pertenece al elemento objetivo de la infracción, ya que, como señala el artículo 191.1 in fine de la LGT, será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. La determinación de esta base se ha efectuado mediante estimación indirecta, al no ser posible realizarla de forma directa, pero ello no es óbice para la aplicación de las sanciones, tal como declaran dos Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2017 (00/00484/2014 y 00/00021/2014), siempre que, como sucede en el presente caso, se haya incorporado al expediente del procedimiento sancionador el informe explicativo de los cálculos utilizados para tal estimación, a fin de garantizar el derecho de defensa del presunto infractor.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.

Se confirma la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible porque las declaraciones presentadas, y los libros y registros aportados por el contribuyente, no resultan fiables, ya que se ha acreditado que no reflejan correctamente los ingresos del sujeto pasivo. 

Se confirma asimismo el método empleado basado en el número real de alumnos presentados a examen para cada tipo de permiso de conducción, obtenido de la Dirección General de Tráfico, y los conceptos y precios a integrar en las facturas reflejados en los contratos de enseñanza, junto con la estimación de clases prácticas facturadas a los alumnos en base a declaraciones de éstos, previo requerimiento, y de dos personas que habían sido profesores de la autoescuela.