Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 3/04278/2018/00/00 de 21 de Diciembre de 2020

Resumen

ISD. Transmisiones lucrativas inter vivos. Aplicación de beneficios fiscales. Reglas antielusión. Aplicación de la regla de proporcionalidad para calcular el exceso sobre el que aplicar las reducciones fiscales.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 3

FECHA: 21 de diciembre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 03-04278-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Nph - NIF ....

DOMICILIO: ... (ALICANTE) - España

 

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 en fecha 5 de febrero de 2018 fue notificada a la hoy reclamante resolución por la que se confirma la liquidación emitida a su cargo por la Oficina Liquidadora de ... de la Conselleria de Hacienda de la Generalitat Valenciana con el numero ../20../.../...../., concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por un importe a ingresar de 6.401,50 Euros, relativa al documento presentado bajo el número ....... (escritura publica de 14 de julio de 2017), en el que se formaliza la donación dineraria de 60.000 euros a favor de la hoy reclamante. Dicha liquidación es consecuencia de un procedimiento de gestión tributaria en el que teniendo en cuenta los antecedentes que se incorporan la Gestora suprime el importe del beneficio fiscal considerado por el sujeto pasivo en la autoliquidación presentada.

SEGUNDO:

no conforme con la referida liquidación  la interesada promovió la presente reclamación económico administrativa mediante escrito que tuvo entrada en el registro del órgano competente el 5 de marzo de 2018; alega el reclamante la aplicación completa a la donación liquidada de la reducción de 100.000 euros establecida en la Ley autonómica 13/1997.

            VISTAS, las disposiciones que se citan y las demás aplicables.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La cuestión planteada por la presente reclamación estriba en determinar si resulta  de aplicación al caso el beneficio fiscal alegado por la reclamante, contenido en el artículo 10 bis de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, consistente en aplicar sobre la base imponible de la liquidación por el Impuesto sobre Donaciones una reducción de 100.000 euros; aplicación a la que se opone la Oficina liquidadora de acuerdo con la normativa autonómica aplicable al caso. Debe tenerse presente que en transmisión lucrativa realizada en 2009 (expediente ..., que figura como documento incorporado) la ahora donante Doña Cx (favorecida por una renuncia de derechos hereditarios de sus cuatro hijos) ya había tenido derecho a los beneficios fiscales en la transmisión de bienes por un valor conjunto de 101.235 euros. 

 TERCERO.-  La cuestión planteada por la presente reclamación estriba en determinar si resultan  de aplicación al caso los beneficios fiscales alegados por la reclamante, contenidos en los artículos 10 bis 1º de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, beneficios consistentes en aplicar sobre la base imponible de la liquidación por el Impuesto sobre Donaciones una reducción de 100000 euros.

"Artículo 10 bis. Reducciones en transmisiones inter vivos.

Para el cálculo de la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en las transmisiones inter vivos resultarán aplicables a la base imponible las siguientes reducciones por circunstancias propias de la Comunitat Valenciana, sin perjuicio de la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 6 y 7 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de las demás reducciones reguladas en las Leyes especiales:

1.º) La que corresponda de las siguientes:

¿ Adquisiciones por hijos o adoptados menores de 21 años, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 euros: 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el donatario, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 o más años y por padres o adoptantes, que tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 600.000 euros: 100.000 euros.

¿ Adquisiciones por nietos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 euros, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 100.000 euros, si el nieto tiene 21 o más años, y 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el nieto, sin que, en este último caso, la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

¿ Adquisiciones por abuelos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 600.000 de euros, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo: 100.000 euros.

A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adquisiciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

No resultará de aplicación esta reducción en los siguientes supuestos:

a) Cuando quien transmita hubiera tenido derecho a la reducción en la adquisición de los mismos bienes o de otros hasta un valor equivalente, efectuada en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado, en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo, una transmisión, a un donatario distinto del ahora donante, de otros bienes hasta un valor equivalente, a la que igualmente resultara de aplicación la reducción.

c) Cuando quien transmita hubiera adquirido mortis causa los mismos bienes, u otros hasta un valor equivalente, en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo, como consecuencia de la renuncia pura y simple del sujeto pasivo, y hubiera tenido derecho a la aplicación de la reducción establecida en la letra a del apartado uno del artículo diez de la presente ley.

No obstante, en los supuestos del párrafo anterior, cuando se trate de bienes diferentes, sobre el exceso del valor equivalente, si lo hubiera, procederá una reducción cuyo importe será igual al resultado de multiplicar el importe máximo de la reducción que corresponda de los establecidos en el primer párrafo de este apartado, con el límite de la base imponible, por el cociente resultante de dividir el exceso del valor equivalente por el valor total de la donación.

A los efectos del cálculo del citado valor equivalente en las donaciones de bienes diferentes y del valor de lo donado en cada una de éstas, se tendrá en cuenta la totalidad de las transmisiones lucrativas inter vivos realizadas a favor de un mismo donatario dentro del plazo previsto en los supuestos del párrafo tercero del presente apartado.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo tercero de este apartado, en los supuestos de transmisiones efectuadas en unidad de acto se entenderá efectuada en primer lugar:

a) Cuando hubiera transmisiones en la línea ascendiente y descendiente, la efectuada en la línea descendiente.

b) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea descendiente, aquella en la que el adquirente pertenezca a la generación más antigua.

c) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea ascendiente, aquella en que el adquirente pertenezca a la generación más reciente.

A tales efectos, se entiende que los padres o adoptantes, con independencia de su edad, pertenecen a una generación más antigua que sus hijos o adoptados y éstos a una más reciente que la de aquéllos, y así sucesivamente en las líneas ascendiente y descendiente.

Cuando se produzca la exclusión total o parcial de la reducción correspondiente en una determinada donación, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del presente apartado, en la siguiente donación realizada a distinto donatario también se considerará como exceso, a los efectos de lo establecido en el párrafo cuarto de este apartado, la parte de la donación actual de valor equivalente con la que hubiera sufrido dicha exclusión en la donación anterior.

Para la aplicación de la reducción a la que se refiere el presente apartado, se exigirá, además, que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este modo dentro del plazo de declaración del impuesto. Además, cuando los bienes donados consistan en metálico o en cualquiera de los contemplados en el artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, deberá justificarse en el documento público la procedencia de los bienes que el donante transmite y los medios efectivos en virtud de los cuales se produzca la entrega de lo donado."

CUARTO.-

 En el artículo 10 bis 1º estructura en 8 párrafos con el contenido siguiente:

1. los importes y los beneficiarios de la reducción, en función de la edad y del parentesco; 2. criterio de cómputo de las adquisiciones, por donante, y el plazo a tener en cuenta, 5 años, 3. casos de exclusión de la reducción cuando en un lapso de 10 años se produzcan determinadas transmisiones, regulándose tres supuestos 3 a) el actual donante recibió antes como donatario, 3 b) el actual donatario donó antes a donatario distinto del ahora donante y 3 c) el actual donante recibió por herencia.  4. y 7. excepciones a la aplicación de la exclusión de la reducción en caso de exceso  5. y 6. reglas de cálculo del valor equivalente a efectos de determinar el exceso (por donatario y orden en caso de donaciones en unidad de acto) y 8. requisito formal: documento público

Los dos primeros párrafos indican que respecto de cada donante, el donatario podrá aplicarse una reducción en la base imponible en todas las transmisiones lucrativas en el curso de 5 años, sin que se pueda superar el máximo legal a reducir para el conjunto de transmisiones de ese periodo.

En el párrafo tercero se recoge la norma antielusión que evita que se rebaje la tributación sobre donaciones para el caso de transmisiones sucesivas de los mismos bienes y/o de bienes de un valor equivalente cuando se den tres casos y no se produzca excesos a los que sí resultaría aplicable la reducción proporcionalmente al exceso. 

Los párrafos cuarto a séptimo regula cómo aplicarla reducción en un caso de exclusión cuando se produce un exceso en la transmisión actual, respecto de las transmisiones anteriores. 

El párrafo octavo indice en el cumplimiento de un requisito formal, la documentación de la donación es escritura, ya sean bienes que necesiten de escritura pública (inmuebles) o no (metálico).

QUINTO.-

 Pues bien en este caso la oficina gestora entiende que se da un supuesto de exclusión del derecho a la reducción sin exceso de las donaciones anteriores sobre la actual, mientras que el reclamante defiende que se produce un exceso sobre el que resulta alicable la reducción, en proporción al exceso.

La redacción del artículo 10bis de la Ley 13/1997 en el momento del devengo de las donaciones por renuncia en favor de persona determinada en 2009 establecían una reducción por parentesco de 40000 euros en favor de los padres.

En 2009 no se produjo una única transmisión lucrativa, como entiende la Gestora, sino cuatro porque fueron cuatro los herederos que renunciaron a sus respectivas cuotas hereditarias en favor de persona determinada, la ahora donante; conforme establece el artículo 28.2 de la Ley 29/1987, reguladora del ISD, en la renuncia a favor de persona determinada, además de exigirse el impuesto sucesorio al renunciante, debe liquidarse por la cesión de cada parte renunciada. Es decir que si los cuatro herederos el 29/04/2009 renunciaron a sus derechos por un valor global  101.235,44 euros, según la gestora, esa renuncia supuso cuatro donaciones de un cuarto de dicho valor, cuatro autoliquidaciones (que no están en el expediente) y se aplicó reducciones en función de lo dispuesto en el artículo 10 bis de la Ley 13/1997 euros, por donante, y con un límite de 40000 euros entre el 29/04/2009 y el 29/04/2014 (5 años).

En el curso de los 10 años siguientes a esas donanciones por renuncia de derechos hereditarios en favor de persona determinada, se producen tres donaciones más en las que la donante fue la anterior donataria y los donatarios 3 de los 4 donantes anteriores. La actual donante dona a 3 de sus 4 hijos, en unidad de acto 180000 euros, a razón de 60000 euros por hijo. 

El valor de la donación anterior a considerar para la aplicación de las denominadas reglas antielusión y determinar si existe exceso sobre el que poder continuar aplicando reducciones es el importe de lo que se hubiera donado en los diez años anteriores al devengo de la actual donación.:

En el momento de la donación de 14/07/2017 la redacción del artículo contemplaba una donación de 100000 euros (párrafos 1 y 2):

1.º) La que corresponda de las siguientes:

(...)

Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 o más años y por padres o adoptantes, que tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 2.000.000 de euros: 100.000 euros.(...)

(...)

A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adquisiciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

Por aplicación del apartado uno cada donatario tendría derecho a la aplicación de la reducción de 100000 euros, porque no han recibido de su madre en los últimos 5 años ninguna otra donación.

Ahora bien su madre, la donante recibió por donación en los últimos 10 años 101235,44 euros, por lo que son de aplicación las reglas antielusión y hay que examinar si se ha producido un exceso, cuánto y si resulta aplicable la reducción proporcionalmente al exceso.

La norma recoge asimismo, párrafo 3, unas reglas antielusión que impiden la aplicación de la reducción si, en sucesivas donaciones en un lapso de 10 años, no se superan los importes recibidos, contemplándose tres casos:
 

No resultará de aplicación esta reducción en los siguientes supuestos: 

a) Cuando quien transmita hubiera tenido derecho a la reducción en la transmisión de los mismos bienes o de otros hasta un valor equivalente, efectuada en los diez años inmediatamente anteriores al momento del devengo.

Para el caso de que se superen los importes se prevé una reducción proporcional al exceso (párrafo 4):

No obstante, en los supuestos del párrafo anterior, cuando se trate de bienes diferentes, sobre el exceso del valor equivalente, si lo hubiera, procederá una reducción cuyo importe será igual al resultado de multiplicar el importe máximo de la reducción que corresponda de los establecidos en el primer párrafo de este apartado, con el límite de la base imponible, por el cociente resultante de dividir el exceso del valor equivalente por el valor total de la donación.

Como las reducciones se las aplica el donatario, la norma contempla que para determinar en cuánto se produce el exceso se tenga en cuenta, el donatario, si es el mismo o no, y los importes transmitidos en la totalidad de las donaciones recibidas dentro del plazo antielusión, que está fijado en 10 años (párrafo 5).

A los efectos del cálculo del citado valor equivalente en las donaciones de bienes diferentes y del valor de lo donado en cada una de éstas, se tendrá en cuenta la totalidad de las transmisiones lucrativas inter vivos realizadas a favor de un mismo donatario dentro del plazo previsto en los supuestos del párrafo tercero del presente apartado.

Como las transmisiones pueden realizarse en unidad de acto, se contempla asimismo reglas para determinar el orden en el que se computan las transmisiones (párrafo 6). EN este caso no son de aplicación y deben considerarse producidas simultáneamente, porque los donatarios pertenecen a la misma generación, al ser los tres hijos:

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo tercero de este apartado, en los supuestos de transmisiones efectuadas en unidad de acto se entenderá efectuada en primer lugar:

a) Cuando hubiera transmisiones en la línea ascendiente y descendiente, la efectuada en la línea descendiente.

b) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea descendiente, aquella en la que el adquirente pertenezca a la generación más antigua.

c) Cuando las transmisiones fueran todas en la línea ascendiente, aquella en que el adquirente pertenezca a la generación más reciente.

A tales efectos, se entiende que los padres o adoptantes, con independencia de su edad, pertenecen a una generación más antigua que sus hijos o adoptados y éstos a una más reciente que la de aquéllos, y así sucesivamente en las líneas ascendiente y descendiente.

Cuando se produzca la exclusión total o parcial de la reducción correspondiente en una determinada donación, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del presente apartado, en la siguiente donación realizada a distinto donatario también se considerará como exceso, a los efectos de lo establecido en el párrafo cuarto de este apartado, la parte de la donación actual de valor equivalente con la que hubiera sufrido dicha exclusión en la donación anterior.

Así durante un plazo de los 10 años siguientes, si las donaciones que haga el que fue donatario no superan el citado importe en su conjunto no se genera el derecho a la reducción, por aplicación de las normas antielusión.

SEXTO.-

 De acuerdo con tales premisas es claro que el motivo de  la liquidación practicada, conforme a lo previsto en la normativa autonómica, es la no aplicación de los beneficios fiscales con la extensión pretendida por el ahora reclamante porque un anterior acto, por el que se practicó autoliquidación agotó su aplicación en la posterior donación, tal y como se razona en la liquidación impugnada.

La gestora compara el conjunto de donaciones recibidas con una de las donaciones realizadas y concluye que no hay exceso porque el conjunto anterior (101235,44 euros ) supera el de una donación actual (60000 euros).

Este Tribunal no comparte esa interpretación del cálculo del exceso, dado que el valor de las donaciones recibidas en los últimos 10 años por la donante actual y que se producen en unidad de acto (101235,44 euros), es inferior al de las tres donaciones que realiza, producidas también en unidad de acto y que se deben considerar simultáneas (180000). Como alega el interesado sí existe exceso de valor equivalente sobre el que aplicar la reducción fiscal controvertida. 

El importe a reducir resulta de la aplicación de la regla de proporcionalidad a que hace referencia el párrafo 4 y es igual al resultado de multiplicar el importe máximo de la reducción (100000 euros en el momento del devengo de las 3 donaciones de 2017), con el límite de la base imponible ( 60000 euros por donatario), por el cociente resultante de dividir el exceso del valor equivalente ( 180000- 101235,44 euros) por el valor total de la donación ( 180000 euros). El cociente asciende a 43,76%, la reducción a aplicar es  de 26254,85 euros (60000 euros * 0,4376).

Por lo expuesto se considera que la liquidación impugnada no se ajusta a los expresados criterios antielusión y debe anularse.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.

 

Contestación

Criterio:

Se produce una herencia en la cual los cuatro herederos (hijos) renuncian a sus cuotas hereditarias en favor de persona determinada (madre). Posteriormente, la madre dona a tres de sus hijos dentro del plazo de los 10 años siguientes. La gestora compara el conjunto de donaciones recibidas con una de las donaciones realizadas y concluye que no hay exceso porque el conjunto anterior (101.235,44 euros) supera el de una donación actual (60.000 euros).

Este Tribunal no comparte esa interpretación del cálculo del exceso, dado que el valor de las donaciones recibidas en los últimos 10 años por la donante actual y que se producen en unidad de acto (101.235,44 euros), es inferior al de las tres donaciones que realiza, producidas también en unidad de acto y que se deben considerar simultáneas (180.000). Como alega el interesado sí existe exceso de valor equivalente sobre el que aplicar la reducción fiscal controvertida.