Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 3326/2015/00/00 de 19 de Junio de 2018

Resumen

IVA.  Comunidades de propietarios para la construcción de edificios destinados a viviendas. Condición de empresario. Art 5.Uno.d) LIVA.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en el RECURSO DE ALZADA ORDINARIO que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta, por ... en nombre y representación de C..., CB, con NIF E... y domicilio a efectos de  notificaciones sito en  ...Valencia, contra la Resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, por la que se desestima la reclamación económica administrativa nº 46/08112/13, interpuesta contra la liquidación dictada en fecha 4 de junio de 2013, por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de la Comunidad Valenciana, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2008 a 2010, con clave de liquidación nº A..., de la que resulta una deuda a ingresar de 211.692,86 euros. 

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO:

Con fecha 4 de junio de 2013, la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la A.E.A.T de Valencia, dictó acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02-..., por importe de 211.692,86 euros.

 

La actividad (principal) de la reclamante fue la clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.332, PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES.

La comunidad de bienes se constituyó para la construcción de un edificio de viviendas, para su posterior adjudicación a los comuneros, en la proporción en que cada uno de ellos participa en la comunidad. En fecha de 23 de junio de  2010 se otorgó escritura pública de extinción de pro indiviso y adjudicación de bienes, por la que se adjudicaban los bienes resultantes de la construcción del edificio a los copropietarios (viviendas, garajes, trasteros y local comercial). La adjudicación de cada uno de los bienes se realizó en proporción al porcentaje de la participación de cada copropietario en la comunidad de bienes.

La regularización practicada por la Inspección consistió en :

1) Considerar la operación sujeta y no exenta de IVA, debiendo la comunidad de bienes ingresar el impuesto, en base a lo siguiente:

“(...) considerarse sujeta la adjudicación de los bienes resultantes de la promoción de un edificio de viviendas en la calle X número N del que el obligado tributario ostenta la condición de promotor y en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto. Buena prueba de la condición de sujeto pasivo del IVA de la comunidad de bienes es que ésta no sólo se constituyó con la finalidad de promover en común un edificio de viviendas, además se dio de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores con motivo de su constitución, se matriculó en el epígrafe 833.2 del IAE “Promoción Inmobiliaria de edificaciones”, presentó autoliquidaciones de IVA en todos y cada uno de los trimestres desde que se dio de alta en el censo, dedujo cuotas de IVA soportadas por la construcción del edificio cuyas viviendas debían ser objeto de adjudicación posterior y solicitó y obtuvo las devoluciones derivadas de la normativa del citado tributo en los ejercicios 2006 y 2007.

 

En definitiva, adquirió la condición de sujeto pasivo a efectos de este impuesto desde el momento en que realizó la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades (las de promoción inmobiliaria). Así se desprende de lo dispuesto en el artículo 5.Dos de la LIVA.”

 

2) En segundo lugar, la Inspección denegó la deducibilidad de las cuotas soportadas con posterioridad a la adjudicación, con la siguiente motivación:

 

“(...) las cuotas soportadas por la construcción del edificio son plenamente deducibles, sin embargo, no son deducibles las cuotas soportadas en las facturas recibidas (números 51 a 59) del Registro de la Propiedad de Valencia nº 3, de fecha 30/09/2010. Dichas facturas corresponden a la inscripción en dicho Registro de los bienes adjudicados a cada uno de los comuneros en la escritura de extinción del proindiviso de fecha 23/06/2010. Se trata de las cuotas correspondientes a los servicios prestados por el Registrador de la Propiedad a favor de cada uno de los distintos copropietarios consistentes en la inscripción de cada una de las fincas registrales que les fueron adjudicadas.

 

Se trata, en definitiva, de un Impuesto soportado directamente por cada uno de los copropietarios y no por la comunidad de bienes por lo que en aplicación (sensu contrario) de lo dispuesto en el artículo 92 de la LIVA, tales cuotas no son deducibles en sede de esta última. Además, en la medida en que los servicios recibidos no se afectan exclusivamente al desarrollo de la actividad empresarial del obligado tri'butario el artículo 95.Uno impide su deducción.”

El acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 15 de junio de 2013.

 

SEGUNDO:

  Disconforme el obligado tributario con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, en fecha 4 de julio de 2013, interpuso la reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que fue tramitada con el número 46/08112/13.

 

La resolución del TEAR, notificada el día 27 de enero de 2015, desestimó la reclamación interpuesta.

 

CUARTO:

En fecha 27 de febrero de 2015, fue interpuesto ante este Tribunal recurso de alzada ordinario, tramitado con el nº 00/03326/2015, alegando el reclamante lo siguiente:

 

1º) No existe entrega de bienes ya que la transformación de una cuota ideal en una cuota concreta no es un acto traslativo de dominio. Los partícipes fueron los titulares de los inmuebles en todo momento, al carecer la comunidad de bienes de personalidad jurídica, por lo que no se produjo ninguna transmisión del poder de disposición de la comunidad a los partícipes.

2º) La operación no esta sujeta al IVA, pues existió una autopromoción de bienes sin venta cesión ni adjudicación a terceros, no realizando ninguna actividad económica y no siendo por lo tanto sujeto pasivo. Así mismo, el reclamante manifiesta que si bien dedujo cuotas soportadas de IVA, en el cuarto trimestre de 2010 regularizó todas las cuotas deducidas, por lo que la Administración no puede considerarle sujeto pasivo en base a aquellas deducciones.

 

                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

  

PRIMERO:

Este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

 

SEGUNDO:

En primer lugar, el reclamante alega que no existió entrega de ningún bien concreto, sino la transformación de una cuota ideal en una cuota concreta.

 

Debemos partir de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) en la redacción vigente en los ejercicios regularizados por la Administración tributaria, en el que, bajo el epígrafe de "Concepto de entrega de bienes", se desglosan las operaciones que van a resultar gravadas:

"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.(...)

 

Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...)

 

2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Es cierto que el Tribunal Supremo (TS), vigente la Ley 30/1985, señalaba en la Sentencia de 23 de mayo de 1998, que en la disolución de la comunidad de bienes no se produce ningún acto traslativo ni verdadera transmisión de la propiedad, debido a la consideración de propietario que tiene el comunero tanto cuando se mantiene la indivisión como cuando pasa a ser adjudicatario a título de propietario de una parte del bien común. Ahora bien, también es cierto que, en nuestro caso, la comunidad ha realizado unas operaciones de transformación de la realidad, ya que en un primer momento los comuneros poseían una cuota ideal respecto de la titularidad que la comunidad poseía sobre los terrenos, y en último lugar y como consecuencia de la actividad de promoción de edificación y la concreción de las cuotas poseídas, cada uno de los comuneros pasa a ostentar la plena propiedad de una vivienda, garaje y trastero en dicha edificación.

No obstante este Tribunal visto el contenido del artículo 8 de la LIVA, apreciaba entre otras en su resolución nº 3472/2008 de fecha 11 de octubre de 2011 que en el apartado Uno se contiene el concepto general de entregas de bienes: "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales". En relación con este precepto, este Tribunal sostenía que el concepto de transmisión a que se refiere la Directiva IVA comunitaria en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre volumen de negocios, es un concepto económico, no meramente jurídico, y es esta concepción económica la que alumbra la interpretación que de la Directiva IVA realiza el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Para dicho Tribunal, someter la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles del IVA, al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate, podría comprometer la propia finalidad de la Sexta Directiva. En la sentencia de 8 de febrero de 1990, recaída en el asunto C-320/88, Staatssecretaris van Financiën / Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, el TJUE señalaba lo siguiente: “ el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”

Por tanto, a juicio de este Tribunal la adjudicación de las viviendas, trasteros y plazas de garaje por parte de la comunidad de bienes, en favor de los comuneros de acuerdo con el título de participación de éstos, resulta perfectamente encuadrable en el supuesto de "entrega de bienes" previsto en el artículo 8.Dos.2 de la LIVA.

En los mismos términos, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (DGT) en contestaciones a varias consultas vinculantes (por todas, V1421-09, de 17 de junio de 2009; V2294-09, de 13 de octubre de 2009), en las que concluye que, una vez haya finalizado la construcción de la edificación promovida por la comunidad de bienes, la adjudicación a cada comunero del correspondiente inmueble constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del IVA.

Pues bien, finalmente el TS resuelve en sentencia de 7 de marzo de 2018 (recurso de casación 1536/2017, promovido contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de septiembre de 2016), concluyendo lo siguiente:

 

«El artículo 8.Dos.2º LIVA, a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una "entrega de bienes", a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas»”

 

De conformidad con lo anteriormente expuesto, debemos declarar la existencia de una entrega y desestimar la pretensión del reclamante en este punto.

 

TERCERO:

No obstante, el caso analizado por el TS se refiere a una comunidad de bienes que realiza actividades económicas y en la que no existen dudas sobre su condición de sujeto pasivo del impuesto. Sin embargo en este caso, el reclamante considera que la comunidad de bienes no puede ser considerada como sujeto pasivo.

 

En el artículo 84 de la LIVA se dispone lo siguiente:

“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”

 

De este último precepto se desprende que, para que la reclamante (comunidad de bienes) pueda tener la consideración de sujeto pasivo del IVA, debe realizar operaciones que constituyan hecho imponible del Impuesto, lo cual exige analizar si las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria por la entidad, son o no operaciones sujetas al mismo.

Así las cosas, la sujeción se va a definir en la mayoría de los casos por la realización de actividades por empresarios o profesionales en los términos a que se refiere el artículo 4 de la LIVA, por lo que la sujeción va a derivar del carácter con el que se realiza la operación. Así son los sujetos descritos en el apartado Uno del artículo 5 los que realizan operaciones que constituyen hechos imponibles y que por ello quedan sujetas al Impuesto.

En el artículo 5 de la LIVA se dispone lo siguiente:

 

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

 

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...)

 

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.  (...)

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

 

a)  En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio.

 

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”

 

Por lo tanto es necesario atender a la finalidad que se persigue con la constitución de comunidades de bienes para la promoción de viviendas, dejando de lado el concreto vehículo jurídico empleado. En el caso que examinamos existe una intención de obtener un beneficio común, allegando los medios económicos de personas para desarrollar una actividad de promoción inmobiliaria de la que resulte un beneficio económico cuantitativo para cada uno de los comuneros, por lo que la comunidad ostenta la condición de empresario y de sujeto pasivo del impuesto.

 

En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT que ha reconocido de forma reiterada la condición de empresario a las comunidades de bienes que promueven la construcción de edificaciones para adjudicárselas posteriormente a los comuneros, incluso aunque realicen estas operaciones ocasionalmente y aun cuando las edificaciones vayan a destinarse a vivienda propia por parte de aquéllos. Entre estas consultas se encuentran la consulta de 30 de junio de 1986; V1748-06, de 4 de septiembre; V0364-07, de 23 de febrero; V0960-08, de 13 de mayo; V0173-09, de 30 de enero; V1473-14, de 4 de junio; V3132-15, de 16 de octubre; y V0730-17, de 22 de marzo.

En este caso concreto, de los datos del expediente, se desprende que el solar se aportó con la intención de destinarlo a una actividad económica, intención confirmada por los siguientes elementos objetivos:

- En diligencia nº 2 de 27/11/2012 se hizo constar que la comunidad de propietarios se constituyó en escritura de fecha 03/10/2005, siendo los comuneros los propietarios en pro indiviso de un solar en Valencia, en calle X  nº N. El compareciente manifestó que “ el objeto de la Comunidad fue la promoción de un edificio de viviendas, con viviendas, garajes, trasteros y locales comerciales, y para los propios comuneros.”

 

- El obligado tributario se dio de alta en el epígrafe del IAE 833.2 PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y presentó autoliquidaciones de IVA en todos los trimestres desde que se dio de alta en el censo, cumplió asimismo con la llevanza de los libros registro y obtuvo las licencias necesarias para la obra.

- En relación con las cuotas de IVA que se soportaron desde el momento en que se constituyó, éstas se dedujeron en todas sus autoliquidaciones trimestrales de IVA. En la autoliquidación correspondiente al 4T de 2010 consigna, con signo negativo, todo el IVA soportado y deducido en autoliquidaciones anteriores (en los ejercicios 2008, 2009 y 2010). Sin embargo, no hizo lo mismo con el IVA que soportó y dedujo en los años 2006 y 2007, años en los que solicitó y obtuvo la correspondiente devolución.

Pues bien, la comunidad de bienes, en tanto que unidad económica susceptible de imposición diferenciada de sus propios miembros, adquirió la condición de sujeto pasivo al aportar el solar, construir los inmuebles, ordenar por cuenta propia  los medios de producción, colocar en el mercado un nuevo producto (las viviendas los garajes y los locales), y generar así un valor añadido.

Por lo tanto debemos concluir que las operaciones realizadas por la Comunidad de Propietarios reclamante constituyen una actividad económica y otorgan a tal comunidad el carácter de empresario o profesional y de sujeto pasivo de acuerdo con la Ley del IVA.

 

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA , en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución impugnada y el acuerdo impugnados.

Contestación

Criterio:

Es necesario atender a la finalidad que se persigue con la constitución de comunidades de bienes para la promoción de viviendas, dejando de lado el concreto vehículo jurídico empleado. En el caso que examinamos existe una intención de obtener un beneficio común, allegando los medios económicos de personas para desarrollar una actividad de promoción inmobiliaria de la que resulte un beneficio económico cuantitativo para cada uno de los comuneros, por lo que la comunidad ostenta la condición de empresario y de sujeto pasivo del impuesto.

 

La comunidad de bienes, en tanto que unidad económica susceptible de imposición diferenciada de sus propios miembros, adquirió la condición de sujeto pasivo al aportar el solar, construir los inmuebles, ordenar por cuenta propia  los medios de producción, colocar en el mercado un nuevo producto (las viviendas los garajes y los locales), y generar así un valor añadido.