Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 3393/2013/00/00 de 22 de Septiembre de 2015

Resumen

IVA. Deducciones. Momento que el que debe evaluarse el destino previsible de los bienes adquiridos, a los efectos de tener el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 27 de septiembre de 2012, por la que se resuelve la reclamación número 46/00010/2011.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en el expediente de aplicación de los tributos, resultan acreditados los siguientes hechos:

1.    Una sociedad sujeto pasivo del IVA dedicada, según su objeto social, a “la obtención, cesión y publicidad de toda clase de datos e información relativa al mercado de compraventa y alquileres de fincas urbanas y rústicas”, y con alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, que corresponde a “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, adquiere en el 7 de julio de 2008 una vivienda en planta ático, con un garaje anexo, que es registrada en el libro registro de bienes de inversión.

2.   

3.    L

4.    Previo requerimiento de aportación de documentación notificado en el año 2010, la entidad interesada manifestó que el inmueble adquirido aunque tenía como destino el de oficina de venta y prestación de servicios, no se había podido poner en funcionamiento por las dificultades de financiación y la crisis que atraviesa el sector.

5.    La Dependencia Provincial de Gestión de la Delegación de la AEAT en Valencia, notificó la propuesta de liquidación en el año 2010, sin que conste que se hubieran presentado alegaciones. Posteriormente dictó liquidación por el concepto tributario IVA, periodos de liquidación 1º, 2º, 3º y 4º trimestre del ejercicio 2008, por considerar que el IVA soportado en esa operación no es deducible, al entender que por aplicación del artículo 99.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la naturaleza del propio inmueble y el destino previsible, tanto su arrendamiento como su venta (segunda y ulteriores entregas), daría lugar a operaciones exentas del IVA (artículos 20.Uno.22º y 20.Uno.23º LIVA). Por tanto, hasta que el sujeto pasivo pudiera acreditar que va a tener derecho a deducción, no procede admitir la deducción, ello sin perjuicio de la rectificación posterior si el destino de los bienes fuese alterado.

 

SEGUNDO:

Contra el acuerdo de liquidación, el 17 de diciembre de 2010 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia (en adelante, TEAR).

Las alegaciones del sujeto pasivo fueron en esencia: que la adquisición del ático en 2008 se hizo para destinarlo a un despacho de información e intermediación inmobiliaria; que no se había materializado tal destino por la situación en la que se encuentra el mercado inmobiliario; que debe aplicarse lo previsto en el artículo 99.Dos de Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido,sobre el destino previsible del bien adquirido; que en la fecha de la formulación de las alegaciones (julio de 2011) no se ha modificado el destino previsible inicial del inmueble (oficina de información e intermediación inmobiliaria) y no se ha materializado en otro destino, venta o arrendamiento del mismo como vivienda, por lo que corresponde mantener en las liquidaciones del impuesto el carácter de deducible de las cuotas, tal y como el contribuyente había liquidado e informado desde el origen.

El TEAR dictó resolución estimatoria conforme a la siguiente motivación:

Con carácter general, viene entendiendo este Tribunal, en cuanto al porcentaje de deducción aplicable por el destino previsible, por una parte, que el artículo 101 de la Ley 37/1992, obliga a calcular separadamente el porcentaje de deducción de cada actividad; y, por otra parte, el artículo 105 de la misma Ley dispone, en su apartado 2, que “en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley. En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto.“

Así pues, se considera que debe tenerse presente el porcentaje de deducción que se haya fijado, a solicitud del obligado tributario, o, en otro caso, se procederá a fijar de acuerdo con las actividades que presumiblemente realizará el obligado.

 

En estos casos, se considera que dicho porcentaje es el 0 por ciento, cuando se vayan a destinar a una finalidad que no genere el derecho a la deducción. Es en este punto donde se aplica el concepto del destino previsible, obtenido del artículo 99, apartado 2, de la Ley 37/1992, que dispone que “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.” Dicho precepto debe completarse con el artículo 94, apartado Uno, de la citada norma legal, que añade que “Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.(...)”

Ahora bien, la premisa que hemos formulado para realizar todas estas consideraciones falla cuando el bien que se está adquiriendo no se destina a lo que puede constituir un sector diferenciado de las actividades que viene realizando la empresa, sino que se incluye como una activo más en las propias actividades del sujeto en cuestión. Así, en este caso, se ha adquirido un inmueble, con la voluntad declarada de destinarlo como bien de inversión, siendo que la única actividad que venía desarrollando el recurrente es la de arrendamiento y sin que la Administración haya puesto en cuestión esta voluntad ni haya reunido un solo dato objetivo que permita cuestionar esta finalidad.

Es cierto que los arrendamientos que viene realizando, se deduce de su libros registros, el recurrente son de locales y garajes, y el que presumiblemente realizará será de vivienda. A este respecto, debemos destacar, conforme a lo determinado en el artículo 9.Uno.1 c de la citada Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que para que dos actividades constituyan sectores diferenciados deben concurrir dos requisitos: tener un CNAE diferenciado a nivel de grupo, que viene determinado por los tres primeros dígitos de la actividad en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y que las actividades tengan un porcentaje de deducción que difiera en más de 50 puntos porcentuales entre sí. En este caso, las actividades realizadas son arrendamiento de locales y arrendamiento de vivienda, actividades que para ser diferenciadas, como hemos dicho, deben diferenciarse por sus grupos (tres primeros dígitos) en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Así, el grupo 701 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas engloba las actividades de Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia, en la que se encuentran tanto arrendamiento de locales y arrendamiento de vivienda. Por consiguiente, no constituye un nuevo sector diferenciado.

En este caso, la adquisición debe deducirse con arreglo a la prorrata de la actividad, que, en el momento de la comprobación, era del 100%, sin perjuicio de la regularización de la deducción que proceda en el momento que se inicien las actividades sobre el bien en cuestión.

 

TERCERO:

Frente a la anterior resolución, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, formulando las alegaciones que a continuación se exponen:

El artículo 94.Uno LIVA dispone: “Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)”

El artículo 99.Dos LIVA dispone: “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”

Ambos preceptos conjuntamente plantean dos cuestiones diferentes: 

-                           La primera, determinar a quién le corresponde acreditar cual es el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos y qué medios se utilizan;

-                           Y la segunda, la determinación de las consecuencias de la falta de acreditación de que los bienes y servicios adquiridos van a tener un destino que otorgue al adquirente el derecho a la deducción.

En cuanto a la primera cuestión, partiendo de los propios hechos del caso que da lugar al criterio controvertido (que básicamente son que al interesado le corresponde una prorrata de deducción, en principio, del 100%; que según el propio obligado tributario el ático, con su garaje anejo, adquirido en 11 de junio de 2008 fue comprado para instalar una oficina de información y prestación de servicios, si bien al menos hasta la fecha de julio de 2011 no se había puesto en funcionamiento), entiende la Administración que el destino racionalmente previsible del mismo sería, bien su venta, bien el arrendamiento, ambas operaciones exentas. Conclusión que el interesado podía haber desvirtuado por cualquier medio de prueba admitido en derecho (aparte de su manifestación), pruebas que no aportó.

En la situación descrita, es de aplicación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) que dispone que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. El interesado por tanto lo puede realizar con toda la libertad que otorga el artículo 106.1 de la LGT en cuanto a los medios de prueba, pero a juicio de la Directora recurrente no es suficiente la manifestación de la parte interesada. La resolución del TEAR, sin embargo, admite como prueba suficiente sobre el destino previsible de los bienes y derechos la manifestación del interesado, lo que supone que el TEAR con esa consideración ha invertido la carga de la prueba.

El TEAR considera que la Administración no ha puesto en cuestión la voluntad declarada por el obligado tributario, siendo lo cierto que una vez manifestado el destino de la vivienda en escrito de 6 de julio de 2010, en las propuestas de liquidación que se emiten en 20 de julio de 2010 y 30 de septiembre de 2010, la Administración llega a una conclusión incompatible con el destino manifestado. Es en realidad el obligado tributario el que no pone en cuestión la posición de la Administración en esas propuestas ni aporta dato objetivo alguno que la contradiga y confirme su manifestación relativa al destino.

            En la tesis del TEAR parece subyacer la idea de que en las adquisiciones de bienes o servicios que no sean utilizados de manera inmediata en el desarrollo de la actividad económica, es suficiente para entender cumplido el artículo 99.Dos de la LIVA con la mera manifestación del sujeto pasivo, o con la mera afectación formal a la actividad, aunque la naturaleza de los bienes no encaje en dicha manifestación, eximiendo al adquirente de la carga de ofrecer datos objetivos que permitan contrastar cuál será el destino real del bien servicio adquirido.

            En cuanto a la segunda cuestión, sobre las consecuencias de la falta de acreditación del destino previsible, el TEAR concluye que los arrendamientos de viviendas no constituirían un sector diferenciado, lo que implica que la adquisición debe deducirse conforme a la prorrata de la actividad en el momento de la comprobación (100%). Ello supone, a juicio de la Directora recurrente, un diferimiento de la aplicación real de los efectos del artículo 99.Dos de la LIVA al momento en el que se produzca la dedicación efectiva del bien o servicio, mediante la regularización de las cuotas soportadas. Interpretación que no es acorde con la literalidad de la norma “destino previsible de los bienes y servicios”, de modo que parece evidente que el ejercicio inmediato del derecho a la deducción de las cuotas soportadas debe verse condicionado por lo que se prevea que va a ocurrir en el futuro. Lo contrario sería vaciar de contenido el artículo 99.Dos de la LIVA, pues su aplicación en el futuro carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto dado que en ese momento temporal no estaríamos hablando de “destino previsible” sino de destino actual o efectivo.

            La Directora recurrente comparte con el TEAR que la actividad de arrendamiento de viviendas no constituía un sector diferenciado  de la actividad de arrendamiento de locales y garajes, pero discrepa en la determinación del porcentaje de deducción aplicable. Considera que un porcentaje de deducción del 100% sólo sería posible si obviamos el destino previsible del bien conforme a datos objetivos (ya analizado), o si se aplica la regla de la prorrata general.

Así, considera la Directora que procedía la aplicación de la prorrata especial, toda vez que las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general excedían en más de un 20 por 100 de las que resultaría deducir por aplicación de la regla de prorrata especial, por lo que el sujeto pasivo no podría disfrutar de un porcentaje de deducción del 100%. Por ello considera también errónea, en este punto, la resolución de TEAR, vaciando de contenido el articulo 99.Dos de la LIVA al momento en que se produzca la dedicación efectiva del bien o servicio a la actividad de que se trate.

Señala asimismo que el criterio del TEAR es contrario al manifestado por este TEAC en resolución de 13 de junio de 2007 (RG 1656/2005) a cuyos argumentos se remite.

Finalmente, concluye solicitando de este Tribunal Económico-Administrativo Central que se unifique criterio en el sentido de declarar:

 

1)        A los efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, corresponde al sujeto pasivo la carga de justificar, mediante prueba suficiente o argumentos basados en criterios lógicos, objetivos y prudentes, que el destino previsible de los bienes o servicios adquiridos le otorga el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición.

2)        Lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es de aplicación en el momento en que el sujeto pasivo pretenda ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de los bienes o servicios, lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es finalmente alterado, sin que se pueda interpretar dicho precepto en el sentido de admitir inicialmente la deducción de las cuotas sin atender al destino previsible de los bienes o servicios y posponer la regulación de los mismos al momento en que se materialice el destino efectivo.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO:

Concurren los requisitos de legitimación, competencia y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO:

Las cuestiones controvertidas consisten en determinar:

1)     A quién corresponde, a efectos de lo previsto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la carga de la prueba del destino previsible de un bien, si al sujeto pasivo o bien a la Administración.

2)     Si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,  procede determinar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el momento de ejercer el derecho a deducción en función del destino previsible, sin perjuicio de la regularización posterior si procede; o si, por el contrario, debería admitirse inicialmente la deducción de la cuotas sin atender al destino previsible de los bienes o servicios, posponiendo la regularización al momento en el que se materialice el destino efectivo.

 

TERCERO:

La Directora parte de una afirmación inicial que es que la adquisición del ático tiene como destino racionalmente previsible el arrendamiento, operación sujeta al IVA y exenta. Este Tribunal Económico-Administrativo Central no comparte esa afirmación. El arrendamiento puede dar lugar tanto a operaciones exentas como a operaciones no exentas: el arrendamiento puede dar lugar a operaciones no exentas si la vivienda se arrienda con un fin distinto al de vivienda.

No obstante, esta falta de acuerdo con el punto de partida de la Directora recurrente apoya, sin embargo, su idea central de la necesidad de acreditar la concurrencia de datos objetivos,  lógicos y prudentes para acreditar el destino previsible de un bien. El hecho de que conforme a la naturaleza de un bien o servicio adquirido existan varias posibilidades de destino, impide pronunciarse inicialmente sin más análisis sobre el destino previsible, y hace necesaria la concurrencia de algún elemento más que indique cuál será el destino previsible de entre los varios posibles. Hay casos en los que el destino racionalmente previsible es sólo uno (un camión para un transportista), pero en otros casos, como la adquisición por ese mismo transportista de un ordenador, pueden plantearse dudas racionales en cuanto al destino previsible, como si se destina a la actividad o al uso doméstico, en cuyo caso, en tanto no se llegue a utilizar, es necesario algún elemento más que permita inclinarse por un destino previsible o por otro. Si ese mismo ordenador es adquirido por una tienda de informática dedicada al comercio al por menor plantearía, a priori, pocas dudas sobre el destino previsible.

La cuestión clave está en determinar qué datos son válidos y suficientes para asignar un destino previsible. En esta cuestión nos movemos en el terreno de la prueba, por lo que deberá analizarse cada caso concreto para llegar a la solución en cada uno de ellos, pero ello no impide analizar algunos aspectos que pueden afectar a todos los casos y sobre los que sí cabe unificación de criterio.

 

CUARTO:

El primer aspecto es el relativo a la carga de la prueba. En esta cuestión, el artículo 105.1 de la LGT dispone: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. La deducción de las cuotas soportadas es un derecho del sujeto pasivo, cuyo ejercicio implica la existencia de determinados hechos que deben ser probados por propio sujeto pasivo. Esto no quiere decir que la Administración nunca tenga que probar que no se tiene el derecho a la deducción, sino que, ante la pasividad probatoria de un interesado, no le corresponde a la Administración desarrollar actividad probatoria alguna, pues esa pasividad del interesado implicará que el contribuyente no habrá probado su derecho conforme al artículo 105 de la LGT, y la Administración podrá actuar conforme a ello denegando el derecho a la deducción. El deber de actividad probatoria le corresponderá a la Administración sólo a partir de la aportación de pruebas del interesado; en ese caso, cuando las pruebas indicaran que el contribuyente tiene el derecho que afirma, si la Administración sostiene lo contrario, le corresponderá a ésta aportar otras pruebas que desvirtúen las del sujeto pasivo.

El principio general de carga de la prueba expuesto está matizado por otros principios como el de facilidad probatoria, que en algunos casos hace recaer la prueba no sobre quien pretenda ejercer un derecho, sino sobre quien tenga más fácil el acceso a esa prueba.

Ambos principios han sido recogidos por este TEAC en resoluciones anteriores, como la de

 “(...)

 

La jurisprudencia a que se refiere el TEAC en las resoluciones son las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (Rec. nº 2400/2002) y de 5 de marzo de 2008 (Rec. nº 3499/2002).

Así pues, aplicando el principio general de carga de la prueba de que quien invoque el derecho a la deducción de cuotas de IVA soportadas deberá probar los hechos constitutivos del mismo, esto es del “destino previsible de los bienes y servicios adquiridos”, tal carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo.

En cuanto al segundo principio, el de facilidad probatoria o proximidad al objeto de la prueba, los elementos de prueba del destino previsible se encontrarán en poder el sujeto pasivo, por lo que también en virtud de este principio, a carga de la prueba recae sobre el obligado tributario.

En definitiva, ambos principios llevan a la misma conclusión, reforzándose entre sí, por lo que en este caso la carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo y no a la Administración.

 

QUINTO:

Sentado que la carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo, surge entonces la controversia de qué tipo de pruebas son las adecuadas, centrándose la discusión sobre el valor de las meras manifestaciones o afirmaciones del sujeto pasivo sobre el destino  previsible.

Conforme a lo que consta en el expediente, el sujeto pasivo había calificado el ático adquirido como bien de inversión, se había deducido las cuotas soportadas y había manifestado en el procedimiento de comprobación que el destino del ático era una oficina de información y prestación de servicios, el cual no llegó a ponerse en funcionamiento por las dificultades del sector.

No es controvertido que el sujeto pasivo se dedica a la actividad inmobiliaria: asesoramiento, venta y alquiler.

En este punto debe analizarse cómo encajan estas pruebas con las reglas sobre la carga de la prueba ya expuestas y desde la óptica de probar cuál era el destino previsible.

Como ya ha sido analizado, en una entidad que se dedica al alquiler de bienes inmuebles, la primera actividad previsible para un inmueble sería la relativa a la propia de su tráfico, y una segunda posible sería como bien de inversión, cabiendo obviamente también la venta o incluso como bien no afecto a la actividad.

El sujeto pasivo manifiesta que el destino por él previsto para ese inmueble era el de oficina, pero no existe ningún elemento objetivo que pueda apoyar esa manifestación, pues el único elemento objetivo relacionado con esta cuestión es la actividad que desarrolla el interesado.  Admitir la manifestación del sujeto pasivo como suficiente supone dejar a la voluntad del mismo el nacimiento o no del derecho a deducción, y permite la utilización de ese mecanismo para eludir la tributación adecuada. Además admitir la mera manifestación del sujeto pasivo como suficiente es vaciar de contenido el artículo 105.1 de la LGT, que dispone: ““En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. No puede considerarse que la sola manifestación del sujeto pasivo, sin otros elementos que la apoyen, sea una prueba suficiente de un hecho que le permita beneficiarse de un derecho a deducir cuotas soportadas. A mayor abundamiento, en el caso analizado el único elemento objetivo del que se dispone es la actividad del sujeto pasivo, que indicaría precisamente que el destino previsible es el propio del tráfico (venta y alquiler de inmuebles)  y no el de oficina de venta.

Por otra parte exigir a la Administración que aporte datos objetivos  que desvirtúen la intención manifestada, supone la violación del principio ya expuesto de facilidad probatoria o proximidad al objeto de la prueba. El sujeto pasivo dispone de la totalidad de los datos objetivos y elementos de prueba. En esta situación lo exigible es la aportación de los datos objetivos y de las pruebas por parte del  interesado que es el que dispone de ellas, y si no las aporta no debe beneficiarse de ello. Cuando el TEAR, dice  “... sin que la Administración haya puesto en cuestión esta voluntad ni haya reunido un solo dato objetivo que permita cuestionar esta finalidad”, no tiene en cuenta el hecho de que el sujeto pasivo sólo ha hecho manifestación de su intención y no ha aportado dato alguno y no ha realizado ninguna actividad probatoria, cuando es el sujeto pasivo quien dispone de todos los datos y la Administración no. La postura del TEAR supone de facto la inversión de la carga de la prueba y a su vez no tener en cuenta que también por la disponibilidad y facilidad probatoria le corresponde al sujeto pasivo tal prueba, criterio sostenido por el Tribunal Supremo y este TEAC.

A este respecto este Tribunal se ha pronunciado en resolución de 13 de junio de 2007 (RG. 1656/2005):

(...) la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible, debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios lógicos y prudentes a la hora de practicar las correspondientes deducciones. Ello lleva a la ineludible conclusión de que X debió previamente justificar, mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia, que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda, que desde el punto de vista lógico es el previsible fin al que van destinados, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de la deducción practicada al darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente

Conforme a ese criterio, una mera manifestación del sujeto pasivo no puede considerarse una argumentación fáctica ni una prueba, ni tampoco un criterio lógico y prudente, lo que implica que esa manifestación por sí sola no puede dar lugar al derecho a la deducción de las cuotas soportadas, siendo exigible la aportación de datos y pruebas de carácter objetivo para dar lugar a ese derecho.

En un sentido similar se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que en sentencia de 24 de abril de 2008 (Rec. nº 870/2004), en la que se refiere, entre otra doctrina, a la contenida en la anterior resolución, señalando que:

“la entidad mercantil recurrente no ha colmado la exigible argumentación fáctica o prueba de que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda. Los criterios lógicos y prudentes de previsibilidad indican, en principio, que en una empresa cuyo objeto social es el arrendamiento de fincas urbanas, cuando los inmuebles adquiridos son viviendas su previsible fin será el arrendamiento de viviendas exento del impuesto. El arriendo mixto como vivienda y despacho o consulta profesional o el arriendo a directivos de empresas, operaciones sí sujetas y no exentas, no será lo lógico y prudente como criterio de mera previsibilidad. La consecuencia legal de ello no puede ser sino la sostenida por la Inspección y por la resolución impugnada del TEAR de Cataluña: la no deducibilidad, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente al incialmente previsible, esto es, el destino de los inmuebles a operaciones que sí generen derecho a deducir”.

En el mismo sentido, pueden citarse las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 13 de noviembre de 2014 (25/324/2011); del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Tenerife de fecha 25 de febrero de 2011 (38/01559/2007); o del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2011 (28/9759/2007).

Por ello, debe estimarse en esta pretensión el recurso interpuesto.

 

SEXTO:

  La segunda cuestión que debe analizarse consiste en determinar si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, procede determinar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el momento de ejercer el derecho a deducción en función del destino previsible, sin perjuicio de la regularización posterior si procede; o si, por el contrario, debería admitirse inicialmente la deducción de la cuotas sin atender al destino previsible de los bienes o servicios, posponiendo la regularización al momento en el que se materialice el destino efectivo.

El artículo 99.Dos de la LIVA dispone: “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”

Este TEAC comparte la interpretación propuesta por la Directora recurrente, pues la palabra “previsible” implica antelación, lo que es incompatible con admitir la deducción total como si no existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos, lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 99.Dos de la LIVA, pues su aplicación en períodos posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya hablando de “destino previsible” sino de destino actual o efectivo. Y bien al contrario, el artículo 99.Dos LIVA otorga el derecho a la deducción de las cuotas deducciones soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho.

.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

 

 

1)        A los efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, corresponde al sujeto pasivo la carga de justificar, mediante prueba suficiente o argumentos basados en criterios lógicos, objetivos y prudentes, que el destino previsible de los bienes o servicios adquiridos le otorga el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición.

2)        La determinación de cual es el destino previsible del artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es de aplicación en el momento en que el sujeto pasivo pretenda ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de los bienes o servicios, lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es finalmente alterado, sin que se pueda interpretar dicho precepto en el sentido de admitir inicialmente el derecho la deducción de las cuotas sin atender al destino previsible en función de las circunstancias concretas de ese momento y posponer la regulación de los mismos al momento en que se materialice el destino efectivo.

Contestación

Criterio:

 

El artículo 99.Dos de Ley del IVA (Ley 37/1992) otorga el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de su adquisición. El precepto no puede ser interpretado en el sentido de admitir inicialmente el derecho la deducción de las cuotas soportadas sin atender al destino previsible en función de las circunstancias concretas de ese momento y posponer la regulación de los mismos al momento en que se materialice el destino efectivo. 

 

En el momento del ejercicio del derecho a deducción, tal deducción procederá conforme al destino previsible inicial, lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es  es finalmente alterado.

 

Unificación de criterio.