Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 3435/2012/00...e Septiembre de 2014
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Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 3435/2012/00/00 de 11 de Septiembre de 2014

Tiempo de lectura: 34 min

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central

Fecha: 11/09/2014

Num. Resolución: 3435/2012/00/00

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Resumen

IS. Reserva para Inversiones en Canarias (RIC). Actividad de promoción inmobiliaria. Venta de parcelas antes de inicio material de las obras.

Descripción

                En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidadMI...SL, (B35205582) y, en su nombre y representación por Don Francisco ...., con domicilio a efectos de notificaciones en ...., C/..... nº .., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 30 de marzo de 2012, expedientes nº 35/1867/09 y 35/1868/10, referidos al Impuesto sobre Sociedades y sanción, ejercicio 2006, cuantía 176.872,89 ?.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

            Con fecha 23 de septiembre de 2009 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Canarias incoó a la entidad reclamante acta A02 (de disconformidad), número...., por el concepto y periodo de referencia.

            La fecha de inicio de las actuaciones fue el 13/02/09 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 11 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo.

            Las actuaciones de carácter parcial se han limitado a la comprobación de la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS y al cumplimiento de las obligaciones de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).

La actividad desarrollada por el obligado tributario fue la de ?Alojamientos turísticos extrahoteleros? clasificada en el epígrafe del IAE 685.

El obligado tributario presentó declaración-liquidación por el impuesto sobre sociedades (IS) del ejercicio comprobado declarando una base imponible de 214.787,75 euros. El obligado tributario ha dotado la RIC por importe de 883.058,88 euros y se ha aplicado la deducción por doble imposición de dividendos.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se regulariza la dotación a la Reserva para inversiones en Canarias (RIC) efectuada por la entidad en el ejercicio 2006 por importe de 883.058,88 euros. La Inspección no considera aptos para dotar la RIC los beneficios derivados de la venta de los terrenos (no provienen de una actividad empresarial) ni del cobro de dividendos por lo que no admite el ajuste extracontable negativo practicado por el obligado tributario en la base imponible en concepto de RIC.

 

SEGUNDO:

Previo informe de la inspección y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Inspector Regional dictó, el 8 de febrero de 2010, acuerdo de liquidación por importe de 176.872,89 euros (cuota: 152.893,71 euros; intereses de demora: 23.979,19 euros). Dicho acuerdo fue notificado a la interesada el 12 de febrero de 2010.

TERCERO:

En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados. El 23 de septiembre de 2009 se le comunica el inicio del mismo y la propuesta de resolución. La entidad presentó alegaciones.

Con fecha 8 de febrero de 2010, se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 19.977,85 euros, que fue notificado al interesado el 12 de febrero de 2010.

En el mencionado acuerdo se consideró que se han producido las infracciones tributarias consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria y no declarar correctamente la renta neta, infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), calificando la primera como leve y la segunda como grave. 

La cuantía de la sanción asciende a 10.756,07 ?, la correspondiente a la infracción del artículo 191 de la LGT,  y de 9.221,78 ? la del artículo 195, siendo sus porcentajes del 50% y del 15% respectivamente.

CUARTO:

Contra los referidos Acuerdos de Liquidación y sanción la interesada interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias,  tramitándose con los números de registro 1867/10 y 1868/10.

Puestos de manifiesto los expedientes y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada, el 30 de marzo de 2012, acuerda Desestimar las reclamaciones interpuestas confirmando los actos impugnados. 

Dicha resolución es notificada a la entidad reclamante el 17 de abril de 2012.

 

QUINTO:

Disconforme con dicha resolución la interesada interpuso, el 16 de mayo de 2012, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que se formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) Entiende que la actividad que realiza tiene la consideración de empresarial  y así se desprende de su probada y acreditada participación en la Junta de Compensación de P....B...a lo que hay que añadir que tal consideración de empresarial fue admitida y consentida por la Administración Tributaria en actuaciones de comprobación referidas al IS de los ejercicios 1995 a 1998, en relación con otra promoción inmobiliaria.

 2) Sobre el beneficio obtenido que se dotó la RIC señala que el mismo no deriva de la venta de los terrenos rústicos sino de la venta de parcelas susceptibles de edificación en que dichos terrenos rústicos se transformaron debido a las obras de urbanización realizadas a través de la Junta de Compensación de P...B...., circunstancia ésta que no se ha tenido en cuenta ni por la inspección ni por el Tribunal Regional.

            En el 2002 lo que adquiere es una porción de terreno de naturaleza rústica pero en 2006 lo que vende, según escrituras de venta, es un porcentaje en las parcelas en que dichos terrenos se convirtieron merced a las obras de urbanización realizadas a través de la Junta de Compensación a la que se aportaron los terrenos rústicos en su día adquiridos.

            En definitiva, queda acreditado que sobre los terrenos rústicos se realizaron obras de urbanización legalmente autorizadas y convertidos en parcelas edificables por lo que procede aplicar el beneficio obtenido para la dotación de la RIC.

 3) Reitera su condición de promotor debido a que asumió los riesgos de un empresario igual que si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una Junta de Compensación por lo que los beneficios obtenidos por la venta de las parcelas han de considerarse afectos a una actividad empresarial siendo aptos para la dotación de la RIC.

  4) Respecto a lo afirmado por el Tribunal Regional en relación con el hecho de que sobre las parcelas vendidas no se realizó ningún tipo de obras se remite a lo expuesto en las presentes alegaciones que desvirtúa la afirmación realizada sin que tampoco quepa la apelación que realiza sobre la existencia de local y personal para la consideración de actividad empresarial puesto que en ningún momento del procedimiento de comprobación se cuestionó este hecho.

   5) Sobre la sanción impuesta dice que se ha presentado una declaración veraz y completa y que, además, existe una interpretación razonable de la norma debiéndose declarar la improcedencia de la sanción impuesta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, siendo las cuestiones planteadas: 1) Determinar si la entidad  reúne los requisitos para la aplicación de los beneficios fiscales contemplados en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y; 2) Procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO:

La primera cuestión planteada consiste en determinar si procede o no la aplicación de los beneficios fiscales contemplados en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias

            La Reserva para Inversiones en Canarias se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, que dispone:

            «1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.       

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior  se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotada la misma,

(......).

8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en esta artículo podrá acreditarse por los medios admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria a la que aplique el incentivo regulado en esta artículo.

La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible...  .».

 

Señalando la cita ley en su Exposición de Motivos, lo siguiente:

?Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior?.

 

Así pues, habida cuenta de la finalidad de la norma, que no es otra que incentivar la reinversión de los beneficios obtenidos en actividades productivas sitas en Canarias, parece evidente que sólo los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la RIC, no debiendo extenderse dicho régimen a los beneficios que, procediendo de la mera titularidad de activos, no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas.

Por ello la RIC, conceptuada como un importante estímulo fiscal a la realización en Canarias de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de las Islas, y que implica la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por ellas, exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales.

Así pues, en el caso que nos ocupa, en cuanto no se pueda considerar que el beneficio declarado por la entidad recurrente procedente de la venta  de las parcelas en cuestión derivó de la realización de una ?actividad económica?, no podrá acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias dicho beneficio.

Manifestó la inspección al respecto en el acuerdo de Liquidación que aquí nos ocupa, lo siguiente:

 

?..se reconoce el carácter de promotores a sus partícipes, a efectos de la calificación de los beneficios generados con la posible venta de las parcelas una vez urbanizadas por la intervención de la Junta. Es decir, en consonancia con la generalizada doctrina administrativa al respecto, refrendada por los tribunales, de que para ser considerado promotor (sobre parcelas de terreno), deben haberse realizado obras de urbanización en ellas.

Como ha quedado acreditado en el expediente, en el caso del obligado tributario, ello no es así. El contenido de las escrituras de compraventa es revelador al respecto. Aún no se ha iniciado obra de urbanización alguna en las parcelas enajenadas. Ello significa que lo único que se ha producido en el presente caso es la aportación del terreno original a la Junta de Compensación, terreno que tampoco había sido sometido a transformación alguna desde su adquisición, y la asignación de las correspondientes parcelas por parte de dicha Junta, y antes de desarrollar el papel urbanizador que la caracteriza, dichas parcelas recibidas en asignación son enajenadas por el obligado tributario sin haber sido sometidas, por lo tanto, a transformación alguna (entiéndase, obras de urbanización). En tales circunstancias, resulta obvio que no existe doctrina alguna de ningún órgano de revisión, ni de la Dirección General de Tributos, que otorgue al contribuyente la cualidad de "promotor", habida cuenta de la ausencia total de una actuación verdaderamente tendente a iniciar una promoción -es decir, el inicio de obras tangibles-, dentro de lo cual no se admite la mera obtención de licencias, proyectos, recalificaciones, reparcelaciones, estudios geológicos, etc, con arreglo a la doctrina general existente al respecto (pudiéndose citar DGT CV 0768-06, CV 0856-05, CV 0770-06, CV 0771-06, CV 0773-06, CV 0775-06, CV1840-05, CV 0094-05, de las que se extrae aquellas actividades que no se consideran promoción y que ésta se considera' producida cuando se hayan iniciado materialmente las obras).

Sólo cabría analizar si las enajenaciones de parcelas podrían considerarse como una actividad de compraventa de inmuebles, pero no existe elemento de prueba alguno que contemple que se disponga de la estructura empresarial mínima que se dedique a tal actividad. La entidad ni siquiera se encuentra dada de alta en el epígrafe correspondiente de IAE. Recordemos que el obligado tributario se dedica a la explotación turística, y la, única intervención en materia inmobiliaria parece ser la ubicada en la calle I... en relación a unos garajes, varios años antes de 2006. No existe ninguna continuidad ni habitualidad en el posible desarrollo de una actividad separada de índole inmobiliario a nivel de compraventa,, sin que la pertenencia de Don Miguel .... al consejo de administración de otras entidades como "Promociones S....SL? o "Fomento ...... SA", o la titularidad de una participación accionaria en esta última entidad, represente actividad promotora de ningún tipo en el seno de "MI...SL.

 

Por lo tanto, el beneficio obtenido en la venta de las parcelas no proviene de actividad económica alguna, sino de la mera titularidad de un patrimonio inmobiliario que se enajena sin haber sido sometido a ninguna transformación sustancial de carácter urbanizador. Por ello, se ratifica que tal beneficio no es apto como base de dotación a RIC.?

 

TERCERO:  Por tanto, procede analizar en el caso que nos ocupa si la transmisión de las parcelas llevada a cabo por el obligado tributario debe calificarse como realizada o no en el seno de la actividad económica ejercida por el mismo.

 

Los hechos que constan en el expediente son:

1.- En el ejercicio 2006 la sociedad dotó la RIC por importe de 883.058,88 euros.

El beneficio contable de dicho ejercicio con cargo al cual se dota la RIC es de 1.090.196,15 euros. Dicho beneficio procede, entre otros, de los siguientes ingresos:

- De los ingresos de explotación, 1.108.390,81 euros, proceden de la venta de unos terrenos (parcelas R3A, R3B, R9B, R1-C y R18-B) resultantes del proyecto de Compensación del Plan Parcial P...B...., dentro del Plan General de Ordenación Urbana del municipio de ...., en virtud de mandamiento expedido por el indicado Ayuntamiento con fecha 17/01/2005.

- De los ingresos financieros, 153.421 euros, proceden del cobro de unos dividendos por las participaciones que tiene en la sociedad Fomento .....SA.

2.- El 11-01-2002 adquiere dos porciones de terrenos sitas en el termino municipal de ..... El precio de la compraventa es de 73.704,97 euros. En la escritura de compra consta que ?las fincas de dicha sociedad transmitidas hoy, se encuentran dentro del Plan Parcial P...B...., tal y como lo enseña el plano pericial adjunto que se une copia del mismo? (estipulación quinta de la escritura publica de fecha 11-01-2002).

 

En diligencia nº 6 el representante del obligado tributario aporta un escrito en el que manifiesta que MI...SL adquirió en el año 2002 un terreno de 16.915 m2 en la zona de P...B..... Dicha adquisición le otorgó determinada participación en múltiples parcelas de la Junta de Compensación del Plan Parcial P...B...., ejecutado sobre una superficie aproximada de 1.500.000 m2.

3.- La entidad contabiliza la adquisición de estos terrenos en la cuenta 2210012 de inmovilizado.

4.- El 7 de febrero de 2003 el Ayuntamiento de .... aprueba con carácter definitivo los estatutos y bases de actuacion del Plan parcial P...B.....

El 8 de abril de 2003 se constituye la Junta de Compensación del plan Parcial P...B..... MI.... SL no desempeñó en la Junta tareas directivas o gestoras.

5.-  La entidad está dada de alta en el epígrafe del IAE 685: Alojamientos Turisticos Extrahoteleros.

El objeto social que consta en la Memoria de las Cuentas Anuales de 2006  es el de ?adquisición, dirección, gestión, administración, organización técnica de establecimientos y o empresas turísticas. Durante los últimos ejercicios ha desarrollado paralelamente la actividad de promoción inmobiliaria?.

6.- En diciembre de 2006 la entidad contabiliza la venta de las siguientes parcelas resultantes del proyecto de Compensación del Plan Parcial P...B....:

- El 4-12-2006 contabiliza en la cuenta 7010000 la venta de las parcelas R3A, R3B, R9B (porcentaje de participación 16,50%).

Dicha venta se formaliza en escritura pública de fecha  29-11-2006.  En la escritura (que obra en el expediente) consta que las fincas objeto de la misma se venden con el uso especificado y exclusivamente los derechos edificatorios recogidos en la misma.

En el otorgan segundo de dicha escritura se establece lo siguiente:

La venta de la parcela R9B (finca registral 21.520) se efectuá en la situación y con las características que posee la finca actualmente, es decir, se incluye en el precio de la venta el proyecto Básico, la licencia concedida por el Ayuntamiento con las tasas municipales pagadas y la urbanización que corresponda a las citadas parcelas. Los gastos por estos conceptos serán asumidos por la parte vendedora; por ello son de su cargo los impuestos y tasas correspondientes a las liquidaciones tributarias establecidas por el Ayuntamiento para el Proyecto Básico y la obtención de la Licencia, así como el proyecto y ejecución de la urbanización. El resto de trámites necesarios para su posterior desarrollo serán de cuenta y cargo de la parte compradora.

En cuanto a las fincas R3A y R3B (fincas registrales 21506 y 21 507), se transmiten sin proyecto técnico de construcción, por lo que no se ha pagado por ellas ningún importe de tasa de gestión de licencias, por lo que carecen de licencias de edificación siendo todos los tramites necesarios para el desarrollo de las mismas por cuenta y cargo de la parte compradora?.

 

-  El 4-12-2006 contabiliza en la cuenta 7010000 la venta de la parcela R1C (porcentaje de participación 4,76%).

Dicha venta se formaliza en escritura pública de fecha 13-12-2006; Según consta en la escritura pública se venden las participaciones que a los vendedores les corresponden (el porcentaje de participación de MI...SL es del 4,76%) y se vende exclusivamente los derechos edificatorios.

En la estipulación primera de dicha escritura se establece lo siguiente:

            ?La participación de la parcela que se vende no dispone de proyecto, ni se ha pagado por ella ningún importe por tasa de gestión de licencias, por lo que carece de licencia de edificación, siendo todos los trámites necesarios para el desarrollo de las mismas por cuenta y cargo de la parte compradora.

            La parte compradora exime y exonera a la parte vendedora de cualquier tipo de responsabilidad derivada de la elaboración y desarrollo del proyecto Técnico de Edificación....?.

- El 15-12-2006 contabiliza en la cuenta 7010000 la venta de la parcela R18B (porcentaje de participación 16,5%).

Dicha venta se formaliza en escritura pública de fecha 28-12-2006; Según consta en la escritura pública se vende exclusivamente los derechos edificatorios.

En la estipulación primera de dicha escritura se establece lo siguiente:

?La parcela que se vende no dispone de proyecto, ni se ha pagado por ella ningún importe por tasa de gestión de licencias, por lo que carece de licencia de edificación, siendo todos los trámites necesarios para el desarrollo de las mismas por cuenta y cargo de la parte compradora

            La parte compradora exime y exonera a la parte vendedora de cualquier tipo de responsabilidad derivada de la elaboración y desarrollo del proyecto Técnico de Edificación...?.

Según consta en las escrituras públicas de ventas, de las cinco parcelas transmitidas por MI... SL en el ejercicio 2006 la única que dispone de proyecto y por la que se han pagado las tasas por licencias es por la parcela R9B. Por el resto de las parcelas no se dispone de proyecto ni consta que se haya pagado importe alguno.

 

CUARTO:

            Pues bien, como se ha indicado, la cuestión planteada se centra en determinar si MI...SL realizó o no una actividad económica a los efectos de determinar si el beneficio obtenido por la venta de las parcelas aquí cuestionadas puede servir de base para la dotación de la RIC de acuerdo con el artículo 27 de la ley 19/94.

            La entidad reclamante entiende que realiza una actividad de promoción inmobiliaria y que los terrenos aportados a la Junta de compensación se han vendido una vez realizadas las transformaciones y obras necesarias para la urbanización.

 

Es criterio de este Tribunal expuesto en resoluciones tales como las de 01-03-2012 (RG 3595/10 y RG 4050/10) y 26-04-2012 (RG 4832/10, RG 4833/10 y RG 4834/10) la posibilidad de apreciar la existencia de actividad económica incluso antes del inicio de ejecución material de las obras, y así en dichas resoluciones, tras reproducir la definición que de rendimientos de actividad económica da el artículo 25.1 del TRLIRPF se dice:

?Esto es, si el ejercicio de una actividad económica está normalmente configurado como una cadena de actuaciones (?ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos?)  tendentes a ?intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios?, es claro que las actuaciones realizadas por P....... hasta su disolución constituyen eslabones de dicha cadena, debiendo por tanto tributar como entidad que ejerce ?actividad económica? (y cuyo activo, por tanto, está afecto a la misma). Y dichas acciones realizadas por P........ comienzan ya antes de la adquisición de las acciones de la entidad por los ahora reclamantes, se intensifican tras dicha adquisición de acciones, y continúan con posterioridad a la disolución de la sociedad si bien bajo la forma de comunidad de bienes.

 

Y no es obstáculo para llegar a la conclusión anterior el hecho de que no se hubieren iniciado materialmente las obras al tiempo de la disolución de la entidad pues como dice la SAN de 20-10-2011 (rec. nº. 470/2008):

 

?En último termino, estima la Sala que no puede identificarse, como pretende la recurrente, el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras de promoción, siendo así que, como se ha expuesto, se sitúa, en el caso que se enjuicia, en el acto de constitución y aportación a la sociedad, de forma que con independencia del momento concreto en que se hayan iniciado las obras de promoción, lo que resulta evidente, a juicio de la Sala, es que dicha actividad se venía desarrollado por la sociedad desde su inicio, pues incluso la referida actividad requiere una serie de actos previos -fases previas a la ejecución material- al inicio de las obras que, indudablemente, deben calificarse de actividad de promoción?.?.

En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 3 de abril de 2014 (recurso  nº 6437/2011)  donde afirma que:

?...no puede identificarse, como pretende la recurrente, el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras de promoción, siendo así que se sitúa, en el caso que se enjuicia, en el acto de constitución y aportación a la sociedad, de forma que, con independencia del momento concreto en que se hayan iniciado las obras de promoción, lo que resulta evidente, como apreció la Sala de instancia, es que dicha actividad se venía desarrollando por la sociedad desde su inicio, pues incluso la referida actividad requiere una serie de actos previos --fases previas a la ejecución material-- al inicio de las obras que, indudablemente, deben calificarse de actividad de promoción?.

 

También se dice en la citada sentencia del TS que ?la mera aportación de terrenos a varias juntas de compensación en ejecución del planeamiento no determina el desarrollo de una actividad económica?.

 

Pues bien, en el caso que nos ocupa, de las cinco parcelas vendidas (parcelas R3A, R3B, R9B, R1-C y R18-B) la única parcela en la que, conforme el criterio expuesto, cabe apreciar que está afecta a una actividad económica de promoción inmobiliaria realizada por MI... SL es en la parcela R9B pues consta en la escritura pública que ?La venta de la parcela R9B (finca registral 21.520) se efectuá en la situación y con las características que posee la finca actualmente, es decir, se incluye en el precio de la venta el proyecto Básico, la licencia concedida por el Ayuntamiento con las tasas municipales pagadas y la urbanización que corresponda a las citadas parcelas. Los gastos por estos conceptos serán asumidos por la parte vendedora; por ello son de su cargo los impuestos y tasas correspondientes a las liquidaciones tributarias establecidas por el Ayuntamiento para el Proyecto Básico y la obtención de la Licencia, así como el proyecto y ejecución de la urbanización ?.

Respecto el resto de las parcelas vendidas (parcelas R3A, R3B, R1-C y R18-B) de los datos que obran en el expediente resulta claro que se han vendido antes de comenzar la actividad urbanizadora habiéndose limitado la actividad de la reclamante a la entrega de los terrenos a la Junta de Compensación. Ninguna actividad económica de promoción inmobiliaria cabe atribuir a la reclamante en estas parcelas, conforme el criterio expuesto, pues en las escrituras publicas de venta consta que ?La parcela que se vende no dispone de proyecto, ni se ha pagado por ella ningún importe por tasa de gestión de licencias, por lo que carece de licencia de edificación, siendo todos los trámites necesarios para el desarrollo de las mismas por cuenta y cargo de la parte compradora?.

            Por otro lado hay que tener en cuenta que la entidad no esté dada de alta en el epígrafe del IAE de promoción inmobiliaria de edificaciones y que contabilizó como inmovilizado en sus balances todos los inmuebles controvertidos y aunque es cierto que estos hechos no implican que la entidad no realizara una actividad económica de promoción inmobiliaria sí constituyen indicios relevantes, junto al resto de datos obrantes en el expediente, de que en dichas parcelas no se ha realizado una actividad económica de promoción inmobiliaria por MI...SL.

Y tampoco existe actividad empresarial de compraventa de inmuebles tal y como consta en el acuerdo de liquidación sin que por otra parte la entidad haya aportado prueba alguna de la existencia de local y empleado en los términos del artículo 25 del TRLIRPF, al que se remite el 61.1.a) del TRLIS  a los efectos de determinar cuando existe actividad económica de compraventa de inmuebles.

La documentación aportada por la reclamante al Tribunal Regional resulta insuficiente para acreditar que realizase una actividad de promoción inmobiliaria en las parcelas R3A, R3B, R1-C y R18-B. Así la copia de la factura de los honorarios de arquitecto es del año 2005 y se refiere a una obra situada en la playa del ingles, un proyecto situado en la calle I... de San Bartolomé de Tirajama. Y respecto de las facturas emitidas por la entidad H.... no se indica a que parcela corresponde por lo que bien pudieran referirse a la parcela R9B puesto que en la escritura de venta de la misma consta que en el precio de venta se incluye el proyecto Básico, la licencia concedida por el Ayuntamiento con las tasas municipales pagadas y la urbanización que corresponda a la citada parcela asumiendo la parte vendedora (MI...SL) estos gastos, además, la cuota de participación de MI....SL que figura en estas facturas (1,361%) es similar a la que consta en la escritura de venta de la finca R9B (1,89%).

Por lo expuesto y a modo de resumen debe señalarse que únicamente cabe considerar que MI...SL ha realizado una actividad económica de promoción inmobiliaria en la parcela R9B siendo por tanto el beneficio obtenido por la venta de la misma apto para dotar la RIC. Por el contrario, respecto de las restantes parcelas vendidas (parcelas R3A, R3B, R1-C y R18-B) la entidad no ha realizado una actividad económica de promoción inmobiliaria por lo que el beneficio obtenido por la venta de las mismas no es apto para dotar la RIC.

QUINTO:

Respecto al beneficio procedente del cobro de dividendos que el obligado consideró apto para su inclusión en la base de cálculo de la dotación de la RIC, cabe señalar que se trata de unos ingresos financieros por importe de 153.421 ? derivados de la participación que MI...SL tenía en la entidad Fomento .... SA.; regularización respecto a la cual nada alega la entidad.

Se confirma lo efectuado por la inspección, quedando, por tanto, estos ingresos fuera del beneficio fiscal que supone la Reserva para Inversiones en Canarias, siendo preciso señalar ademas que, habiendo aplicado el contribuyente respecto de los mismos una deducción para evitar la doble imposición, de permitirse la aplicación de la RIC se estaría exonerando de tributación a una cantidad que ya de por sí no habría tributado.

SEXTO:

En cuanto a la sanción impuesta, y en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 ?Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley?. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

Y en cuanto a las circunstancias excluyentes de la culpabilidad dispone el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003: ?Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados?.

 

En primer lugar hay que señalar que al admitirse como apto para dotar la RIC el beneficio obtenido por la venta de la parcela R9B como queda razonado en el Fundamento de Derecho Cuarto determina la nulidad de la sanción impuesta al respecto por lo que sólo procede analizar la sanción impuesta referida a la venta del resto de las parcelas (parcelas R3A, R3B, R1-C y R18-B) y a los ingresos financieros (dividendos) cuyos beneficios no se han considerado aptos para dotar la RIC.

Pues bien, en estos supuestos, de lo dicho en los fundamentos que confirman estas regularizaciones tributarias sancionadas por la Inspección se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas fiscales y contables que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente. Ha de concluirse que además de no concurrir una interpretación razonable cuando se dota la RIC con beneficios que no derivan de una actividad económica no existe en el presente caso ningún otro elemento o supuesto que avale la existencia de una conducta diligente en el cumplimiento de sus obligaciones, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo de la culpabilidad de la entidad reclamante en el resultado antijurídico producido cuando, además,  y como bien dice la inspección, habiendo aplicado ya una deducción que evita la tributación de los dividendos (deducción por doble imposición de dividendos) se aplica otro incentivo fiscal sobre el mismo concepto con lo que estos dividendos no solo no tributan sino que permiten declarar una base imponible menor de la que correspondería.

Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción en estos casos en los que se confirma la regularización inspectora (parcelas R3A, R3B, R1-C y R18-B) y dividendos), sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Estimarlo  en parte, anulando el acuerdo de liquidación tributaria subyacente y la sanción impuesta y ordenando la practica de una nueva liquidación y sanción según los términos previstos en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Sexto.

 

 

Contestación

Criterio:

Es posible apreciar la existencia de actividad económica de promoción inmobiliaria incluso antes del inicio de ejecución material de las obras. Ahora bien, la mera aportación de terrenos a la Junta de Compensación en ejecución del planeamiento, no determina el desarrollo de una actividad económica.

Conforme a este criterio, de las varias parcelas vendidas por el sujeto pasivo, la única en que cabe apreciar su afección a la actividad de promoción inmobiliaria, es la que se vende en la situación y características que posee la finca en ese momento y que supone la realización de otras operaciones anteriores que se mencionan en la escritura, es decir, incluyendo en el precio de venta el proyecto básico, la licencia concedida por el Ayuntamiento con las tasas municipales pagadas y la urbanización que corresponda, siendo asumidos por la parte vendedora los gastos por estos conceptos.

En cambio, respecto al resto de las parcelas vendidas, ninguna actividad de promoción inmobiliaria cabe atribuir al sujeto pasivo puesto que se ha limitado a la entrega de los terrenos a la Junta de Compensación, indicándose en las escrituras de venta que la parcela no dispone de proyecto, de licencia de edificación, ni se ha pagado por ella ningún importe, siendo todos los trámites por cuenta y cargo de la parte compradora. Por tanto, el beneficio obtenido por la venta de las mismas no es apto para dotar la RIC.

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