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Última revisión
26/09/2017
Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 3852/2013/00/00 de 11 de Septiembre de 2017
Relacionados:
Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Central
Fecha: 11/09/2017
Num. Resolución: 3852/2013/00/00
Resumen
IS. Deducción por I+D. Patentes.
Descripción
En la villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X SA, con C.I.F.: ..., como sociedad dominante (representante) del Grupo Fiscal a/80 y actuando en su nombre y representación D. Fx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Financiero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria referidos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y contra los Acuerdos sancionadores derivados de los mismos.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fechas 05-06-2013 (2007) y 11-06-2013 (2008 y 2009) se notificaron al Interesado los Acuerdos de liquidación (A... ?2007?A... ?2008? y A... ?2009?) relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007/08/09 aquí impugnados, derivados de las actas nºs. A02-... (2007), A02-... (2008) y A02-... (2009), complementadas por los preceptivos Informes ampliatorios, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:
1º.- Con fecha 09-06-2011 se iniciaron las actuaciones inspectoras, por lo que aquí interesa, de alcance general respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007/08/09.
En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: a) Por Acuerdo del Inspector Jefe se amplió la duración máxima del procedimiento por 12 meses adicionales; b) No se deben computar 18 días por dilaciones imputables al contribuyente.
2º.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en el período objeto de comprobación fue la clasificada en el epígrafe de la IAE (Empresario) 130.
3º.- La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo señala que: ?Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo?
No obstante respecto de los ejercicios 2008 y 2009 se deja constancia de que ?cuatro sociedades dependientes (X E PERÚ SA, X ECUADOR SA, X E MURZUQ SA y X E ARGELIA SA), que han optado por el dólar estadounidense como moneda funcional, no han expresado en euros los valores registrados en las anotaciones contables del ejercicio, contraviniendo lo previsto en el apartado 2 del artículo 29 del Código de Comercio?
4º.- El sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el concepto tributario y ejercicios que nos ocupan con los siguientes datos de interés:
| Ejercicio | 2007 | 2008 | 2009 |
| BI del Grupo antes de compensaciones de BINs | 2.276.564.886,20 | 2.864.600.512,43 | 2.168.991.428,01 |
| Compensaciones de BINs | 362.857,01 | 1.121.411,01 | 3.752,56 |
| Base Imponible del Grupo | 2.276.202.029,19 | 2.863.479,42 | 2.168.987.675,45 |
| Tipo de Gravamen | 32,50% | 30,00% | 30,00% |
| Cuota Íntegra del Grupo | 739.765.659,49 | 859.043.730,43 | 650.696.302,64 |
| Cuota Íntegra ajustada positiva | 149.686.005,29 | 0,00 | 113.656,50 |
| Cuota Líquida positiva | 45.941.375,34 | 0,00 | 113.656,50 |
| Cuota del ejercicio a ingresar o devolver | 44.262.194,28 | -8.477.156,07 | -2.616.544,46 |
5º.- Las regularizaciones practicadas por la Inspección, y a las que el contribuyente no prestó conformidad, pueden sistematizarse del modo siguiente:
5.1.- Ejercicio 2007.-
5.1.1.- Modificaciones en la base imponible.-
| SOCIEDAD | CONCEPTO | IMPORTE |
| X SA | Gastos de Representación | 12.223,47 |
| X SA | Obsequios | 612.319,55 |
| X SA | Donativos y liberalidades | 80.000 |
| X SA | Provisión de cartera Y SA | 385.769.197,00 |
| X SA | Ajuste Retención Chile | 3.746.059,41 |
| X E SA | Incremento por anulación provisión depreciación X USA Holding | 29.573.808,80 |
| X E. MURZUQ | Disminución exención declarada | 32.712.512,01 |
| X E. ARGELIA | Disminución exención declarada | 55.979.177,29 |
| X E. PERÚ | Disminución exención declarada | 22.571.891,41 |
| X P SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 120.944,88 |
| X ECUADOR SA | Disminución exención declarada | 12.314.027,58 |
| X COMERCIAL SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 254.567,34 |
| X B SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 201.193,43 |
| X B SA | Amortización del Fondo de Comercio Financiero | 3.685.169,81 |
| X Q SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 1.107.941,16 |
| TOTAL | 548.661.034,00 |
5.1.2.- Modificaciones en las deducciones de la cuota íntegra.-
| SOCIEDAD | CONCEPTO | IMPORTE |
| X SA | Deducción por gastos de I+D+i | -20.091.527,87 |
| X E. MURZUQ | DAEX | -3.539,40 |
| X E. MURZUQ | Gastos de Formación Profesional | -12.767,18 |
| X E. MURZUQ | Contribución a planes de pensiones | -3.321.43 |
| X E. ARGELIA | Gastos de Formación Profesional | -133,65 |
| X E. PERÚ | Gastos de Formación Profesional | -775,33 |
| X ECUADOR SA | Gastos de Formación Profesional | -13.173,51 |
| X COMERCIAL SA | Deducc. Inversiones protección medio ambiente | -104.816,36 |
| TOTAL | -20.230.054,78 |
5.2.- Ejercicio 2008.-
5.2.1.- Modificaciones en la base imponible.-
| SOCIEDAD | CONCEPTO | IMPORTE |
| X Y SA | Gastos de representación | 911.609,63 |
| X Y SA | Otros gastos sociales | 21.428,70 |
| X Y SA | Obsequios | 379.163,77 |
| X Y SA | Ajustes donativos y liberalidades de X SA | 30.000,00 |
| X Y SA | Provisión Cartera X Y Brasil SA | 146.647.411,59 |
| X Y SA | Activación de gastos imputados en el ejercicio y amortización de los mismos | 6.630.698,40 |
| X Y SA | Provisión de cartera Y SA | -101.356.855,65 |
| X E. MURZUQ | Disminución exención declarada | 72.465.733,92 |
| X E. ARGELIA | Disminución exención declarada | 74.362.036,05 |
| X E. PERÚ | Disminución exención declarada | 21.824.633,44 |
| X ECUADOR | Diferencias de conversión | 105.842,00 |
| X ECUADOR | Disminución exención declarada | 9.501.514,82 |
| X P SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 56.871,97 |
| X COMERCIAL | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 243.059,46 |
| X Q SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 950.507,99 |
| X B SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 39.940,45 |
| X B SA | Amortización del Fondo de comercio financiero | 3.685.169,81 |
| TOTAL | 236.498.766,30 |
Además se reduce la base imponible por parte de la Oficina Técnica en 615.936,34 ? accediendo a la petición del obligado tributario, que alegó un error al no haber realizado en este ejercicio un ajuste negativo, por lo que las modificaciones en la base imponible alcanzan un importe de 235.882.830,00 ?.
5.2.2.- Modificaciones en las deducciones de la cuota íntegra.-
| SOCIEDAD | CONCEPTO | IMPORTE |
| X Y SA | Deducción por gastos de I+D+i | -17.246.903,71 |
| X E. MURZUQ | DAEX | -3.079,66 |
| X E. MURZUQ | Gastos de Formación Profesional | -14.929,22 |
| X E. MURZUQ | Contribución a planes de pensiones | -2.766,48 |
| X E. ARGELIA | Gastos de Formación Profesional | -83,82 |
| X E. PERÚ | Gastos de Formación Profesional | -585.01 |
| X ECUADOR SA | Gastos de Formación Profesional | -9.939,77 |
| X COMERCIAL SA | Deducc. Inversiones protección medio ambiente | -45.245,65 |
| TOTAL | -17.323.533,25 |
En la cuota íntegra, además, se regulariza la pérdida de beneficios fiscales de X Q a la que el obligado tributario prestó su conformidad por 6.264,00 ?.
5.3.- Ejercicio 2009.-
5.3.1.- Modificaciones en la base imponible.-
| SOCIEDAD | CONCEPTO | IMPORTE |
| X Y SA | Gastos de representación | 36.003,80 |
| X Y SA | Otros gastos sociales | 43.572,06 |
| X Y SA | Obsequios | 60.911,69 |
| X Y SA | Provisión Cartera X Y Brasil SA | -146.647.411,59 |
| X Y SA | Provisión de cartera Y SA | -247.833.576,26 |
| X Y SA | Amortización de bienes activados | -740.946,68 |
| X E SA | Incremento por anulación Provisión depreciación X USA Holding | 123.444.669,55 |
| X E. MURZUQ | Disminución exención declarada | 69.355.136,86 |
| X E. ARGELIA | Disminución exención declarada | 56.339.558,67 |
| X E. ARGELIA | Ajuste por diferencia de conversión | -15.322.214,27 |
| X E. PERÚ | Disminución exención declarada | 36.953.419,39 |
| X ECUADOR SA | Disminución exención declarada | 3.231.439,44 |
| X P SA | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 12.343,78 |
| X P SA | Provisión desmantelamiento puerto ... | 2.967.058,55 |
| X COMERCIAL | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 242.555,20 |
| X Q | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | -368.737,80 |
| X Q | Provisión cartera General Q SA | -192.684,15 |
| X B | Exceso dotación amortización inmoviliz. material | 44.419,72 |
| X B | Amortización del Fondo de comercio financiero | 3.685.169,81 |
| X B | Provisión de la cartera de la entidad X Y G SA | -1.204.820,20 |
| TOTAL | -115.894.132,43 |
5.3.2.- Modificaciones en las deducciones de la cuota íntegra.-
| SOCIEDAD | CONCEPTO | IMPORTE |
| X Y SA | Deducción por gastos de I+D+i | 15.885.567,17 |
| X E. MURZUQ | DAEX | -1.887,15 |
| X E. MURZUQ | Gastos de Formación Profesional | -8.840,61 |
| X E. MURZUQ | Contribución a planes de pensiones | -964,81 |
| X E. MURZUQ | Doble deducción intersocietaria al 100% | -542.152,56 |
| X E. ARGELIA | Gastos de Formación Profesional | -15,50 |
| X P SA | Deducc. Inversiones protección medio ambiente | -105.298,20 |
| X COMERCIAL | Deducc. Inversiones protección medio ambiente | -8.382,92 |
| X Q SA | Deducc. Inversiones protección medio ambiente | -252,68 |
| TOTAL | 16.553.361,60 |
6º.- Con fecha 22-05-2013 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó Acuerdo de liquidación (A...) relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007/08/09, Acuerdo derivado del acta A02-... la cual tenía por objeto ?valorar correctamente determinadas operaciones vinculadas entre las entidades del grupo mercantil, pues a juicio de la inspección, la incorrecta valoración realizada por las entidades del grupo X ha determinado una casi nula tributación por las actividades productivas realizadas en territorio español?[1]
7º.- Como consecuencia de todo lo anterior la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó en fechas 28-05-2013 (2007), 04-06-2013 (2008) y 22-05-2013 (2009) los Acuerdos de liquidación reseñados en el punto 1º del presente Antecedente de Hecho, Acuerdos de los que destacamos los siguientes datos numéricos:
| Ejercicio | 2007 | 2008 | 2009 |
| Base Imponible Comprobada del Grupo | 3.222.828.435,86 | 3.520.324.420,64 | 2.427.647.379,02 |
| Cuota Íntegra | 1.047.419.241,65 | 1.056.097.326,19 | 728.294.213,71 |
| Cuota Íntegra ajustada positiva | 457.339.587,45 | 18.402.594,65 | 63.385.070,95 |
| Cuota Líquida positiva | 397.396.914,39 | 9.286.732,68 | 52.467.022,62 |
| Cuota del ejercicio a ingresar o devolv. | 395.717.733,33 | 809.576,61 | 49.736.821,66 |
| Cuota a liquidar | 229.481.990,07 | 9.292.996,29 | 35.743.983,33 |
| Intereses de demora | 58.527.441,30 | 1.608.603,45 | 4.388.549,81 |
| Deuda Tributaria | 288.009.431,37 | 10.901.599,73 | 40.132.533,14 |
SEGUNDO.-
Considerando que una parte de las regularizaciones practicadas en los Acuerdos de liquidación identificados en el punto 1º del Antecedente anterior pudieran ser constitutivos de infracción tributaria se inició el correspondiente procedimiento sancionador y, previos los trámites oportunos, con fecha 10-02-2014 se dictaron Acuerdos de liquidación A... (2007), A... (2008) y A... (2009), Acuerdos que fueron notificados al interesado con fecha 21-02-2014 y de los que destacamos el contenido siguiente:
Ejercicio 2007.-
¨ Regularizaciones sancionadas:
Excesos de amortización. Provisión de cartera Y Argentina. Gastos no deducibles. Deducciones por gastos de formación de personal. Deducción por gastos de I+D+i. Ajuste Retención Chile¨ Cuantificación de la sanción:
| SANCIÓN | INFRACCIÓN | |||
| Artículo 191.1 | Artículo 195.1 Primer Párrafo | Artículo 195.1 Segundo Párrafo | ||
| Calificación | Leve | Grave | Grave | Grave |
| % Sanción | 50% | 50% | 15% | 50% |
| Sanción efectiva | 66.091.542,88 | 3.607.907,08 | 8.238,88 | 6.360,70 |
| Total Sanción | 69.714.094,54 | |||
Ejercicio 2008.-
¨ Regularizaciones sancionadas:
Excesos de amortización. Gastos no deducibles. Deducciones por gastos de formación de personal. Deducción por gastos de I+D+i. Activación de gastos relacionados con una aeronave.¨ Cuantificación de la sanción:
| Infracción | Calificación | Base de Sanción | Porcentaje | Cuantía Sanción |
| 193.1 | Leve | 1.754.517,70 | 50% | 51.111,47 |
| 195.1 - 1º párrafo | Grave | 17.278.287,67 | 50% | 8.639.143,84 |
| 195.1 - 2º párrafo | Grave | 118.049.777,88 | 15% | 11.531,51 |
| Importe Total de la Sanción | 8.701.786,82 ? | |||
Ejercicio 2009.-
¨ Regularizaciones sancionadas:
Excesos de amortización. Gastos no deducibles. Deducciones por gastos de formación de personal. Deducción por gastos de I+D+i.¨ Cuantificación de la sanción:
| SANCIÓN | INFRACCIÓN | |||
| Artículo 191.1 | Artículo 195.1 Primer Párrafo | Artículo 195.1 Segundo Párrafo | ||
| Calificación | Leve | Grave | Grave | Grave |
| % Sanción | 50% | 50% | 15% | 50% |
| Sanción efectiva | 78.512,55 | 7.948.637,62 | 4,64 | 32.233,37 |
| Total Sanción | 8.059.388,18 | |||
TERCERO.-
Con fechas 04-07-2013 (2007) y 10-07-2013 (2008 y 2009) interpuso el interesado reclamaciones económico administrativas frente a los Acuerdos de liquidación.
Con fecha 18-03-2014 interpuso el interesado reclamaciones económico administrativas frente a los Acuerdos sancionadores.
Previa puesta de manifiesto de los expedientes el 12-06-2014, con fecha 23-07-2014 presentó escrito de alegaciones.
Con fecha 22-05-2017 presentó al interesado un primer escrito complementario de alegaciones referido a la regularización relativa a la Deducción por I+D+I del CTX, regularización que es objeto de análisis en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente Resolución.
Con fecha 04-08-2017 presentó el interesado un segundo escrito complementario de alegaciones referido a la regularización relativa a la Provisión cartera X USA HOLDING N, regularización que es objeto de análisis en el Fundamento de Derecho Noveno de la presente Resolución.
Así las cosas, y por lo que aquí interesa, plantea el interesado ante este Tribunal alegaciones en relación a las siguientes cuestiones:
Ejercicio 2007.-
¨ Respecto del Acuerdo de liquidación.-
Sobre el expediente administrativo puesto de manifiesto y la ausencia de instrucción por parte de la AEAT. Sobre la deducción por actividades de I+D del CTX. Sobre la deducción por I+D de X Q SA. Sobre la deducción por innovación tecnológica. Sobre las rentas de establecimientos permanentes en el extranjero. Sobre las deducciones de entidades con establecimientos permanentes extranjeros Sobre la provisión de cartera de Y. Sobre la provisión de cartera por X USA HOLDING N Sobre la deducción de la ?Retención Chile?. Sobre los Fondos de comercio financieros R y D Sobre los gastos de representación, mecenazgo y patrocinio.¨ Respecto del Acuerdo sancionador.-
Sobre que el contribuyente no tuvo acceso al informe ampliatorio del instructor Sobre la sanción por deducción por I+D del CTX Sobre la sanción por la provisión de cartera de Y Sobre la sanción relativa a la deducibilidad ?Retención Chile? Sobre otros conceptos: reducción por conformidad, amortizaciones, gastos no deducibles y deducciones EPs extranjeros.
Ejercicio 2008.-
¨ Respecto del Acuerdo de liquidación.-
Sobre el expediente administrativo puesto de manifiesto y la ausencia de instrucción por parte de la AEAT. Sobre la deducción por actividades de I+D del CTX. Sobre la deducción por I+D de X Q SA. Sobre la deducción por innovación tecnológica. Sobre las rentas de establecimientos permanentes en el extranjero. Sobre las deducciones de entidades con establecimientos permanentes extranjeros Sobre la provisión de cartera por X USA HOLDING N Sobre los Fondos de comercio financieros R y D Sobre los gastos de representación, mecenazgo y patrocinio. Error en las deducciones por inversiones en Canarias.¨ Respecto del Acuerdo sancionador.-
Sobre que el contribuyente no tuvo acceso al informe ampliatorio del instructor Sobre la sanción por deducción por I+D del CTX Sobre otros conceptos: reducción por conformidad, amortizaciones, gastos no deducibles, deducciones EPs extranjeros y no activación de gastos relativos a una aeronave.Ejercicio 2009.-
¨ Respecto del Acuerdo de liquidación.-
Sobre el expediente administrativo puesto de manifiesto y la ausencia de instrucción por parte de la AEAT. Sobre la deducción por actividades de I+D del CTX. Sobre la deducción por I+D de X Q SA. Sobre la deducción por innovación tecnológica. Sobre las rentas de establecimientos permanentes en el extranjero. Sobre las deducciones de entidades con establecimientos permanentes extranjeros Sobre la provisión de cartera X Y G SA Sobre la provisión de cartera por X USA HOLDING N Sobre los Fondos de comercio financieros R y D¨ Respecto del Acuerdo sancionador.-
Sobre que el contribuyente no tuvo acceso al informe ampliatorio del instructor Sobre la sanción por deducción por I+D del CTX Sobre otros conceptos: reducción por conformidad, amortizaciones, gastos no deducibles y deducciones EPs extranjeros.FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:
1ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante relativas al expediente administrativo puesto de manifiesto y la ausencia de instrucción por parte de la AEAT.
2ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante relativas a de deducción por actividades de I+D del CTX.
3ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante relativas a la deducción por I+D de X Q SA.
4ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante relativas a la deducción por innovación tecnológica (IT).
5ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a las rentas de establecimientos permanentes (EPs) extranjeros.
6ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a las deducciones de entidades con establecimientos permanentes en el extranjero.
7ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a la provisión de cartera Y SA.
8ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a la provisión de cartera por X USA HOLDING N.
9ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a la deducción de la ?Retención Chile?.
10ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a los Fondos de Comercio Financieros R y D.
11ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a los gastos de representación, mecenazgo y patrocinio.
12ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a error en las deducciones por inversiones en Canarias.
13ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a la provisión de cartera X Y G SA.
14ª.- Dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a las sanciones impuestas.
SEGUNDO.-
La PRIMERA DE LAS CUESTIONES a analizar es la relativa a dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes al expediente administrativo puesto de manifiesto y la ausencia de instrucción por parte de la AEAT.
Señala primeramente el interesado que el expediente administrativo relativo al Impuesto sobre Sociedades contiene documentación relativa a otros tributos y/u obligaciones tributarias del contribuyente tales como IRPF (retenciones), IRNR e IVA, así como a que consta documentación duplicada. Dice que lo anterior atenta contra la debida confidencialidad (art. 95.3 LGT) y el derecho del contribuyente a que las actuaciones se lleven a cabo de la forma menos gravosa para el contribuyente (art. 34.1.k LGT), así como que la configuración de un expediente excesivo puede atentar contra el derecho del contribuyente a la tutela judicial efectiva.
Pues bien, en cuanto a la cuestión de la confidencialidad, cierto es que el artículo 95.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), dispone:
?La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado?
Ahora bien, sobre dicha alegación ya se ha pronunciado este Tribunal en reclamaciones por él interpuestas frente a liquidaciones que, fruto del mismo procedimiento inspector, le fueron practicadas respecto de otros tributos y/u obligaciones tributarias, exponiendo un criterio plenamente aplicable al caso que ahora nos ocupa. Y así, dijimos al respecto en nuestra resolución de 04-04-2017, referida a ?Retenciones/Ingresos a Cuenta de Rendimientos del Trabajo/Profesionales, 2007 a 2009)?:
Es de recordar en este sentido, que las reclamantes han sido objeto de unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, entre otros conceptos, por Retenciones a cuenta de Rendimientos de Trabajo / Profesional, períodos desde mayo de 2007 a diciembre de 2009. En efecto, las comunicaciones de inicio notificadas a las entidades se referían asimismo a los siguientes conceptos tributarios: Impuesto sobre Sociedades (período 2006 a 2009), Impuesto sobre el Valor Añadido (05/2007 a 12/2009), Retenciones e ingresos a cuenta de Imposición de No Residentes (05/2007 a 12/2009), Retenciones e ingresos a cuenta de Capital Mobiliario (05/2007 a 12/2009), Retenciones e ingresos a cuenta de Arrendamientos Inmobiliarios (05/2007 a 12/2009).
Así las cosas, la misma alegación de índole procedimental ahora planteada ha sido ya resuelta por este Tribunal Central con ocasión de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por los mismos reclamantes frente a los acuerdos de liquidación practicados por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el seno del mismo procedimiento inspector que ahora nos ocupa. De esta forma, en las recientes resoluciones de fecha 26 de enero de 2017 (recaídas en reclamación con RG 3491/2013 y acumuladas por el IVA del ejercicio 2007 y en reclamación con RG 3439/2013 y acumuladas por el IVA de 2008 y 2009), nos pronunciábamos (Fundamentos SEGUNDO en ámbas):
?Señala la interesada que en la puesta de manifiesto del expediente apreció la existencia de documentos relativos a otros tributos que no se encontraban relacionados con la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que suponía una vulneración del deber de confidencialidad y del derecho a privacidad que de los datos con trascendencia tributaria asiste a los obligados tributarios, según se desprende del contenido de la Ley General Tributaria. Asimismo, la existencia de tan abundante información no estrictamente necesaria para la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido entendía que suponía un obstáculo en cuanto al ejercicio de sus derechos pues el esfuerzo de comprensión y atención requerido era sensiblemente superior al necesario lo que redundó en una vulneración del derecho de tutela judicial efectiva que le asiste constitucionalmente.
Pues bien, de la observación del artículo 95 de dicha norma se aprecia efectivamente que ?los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto (...)?. Es decir, que el carácter reservado de los datos recopilados como consecuencia de la actuación tributaria tienen como finalidad su utilización en la efectiva aplicación de los tributos. Salvo una serie de supuestos enumerados en el propio artículo no le está permitido a los órganos de la Administración su difusión o traslado a terceros.
Por tanto, señala este precepto que el tratamiento de los datos recopilados en el ejercicio de las actuaciones inspectoras, cuando se trate de actuaciones de comprobación e investigación, debe estar orientado a su fin específico, esto es la aplicación de los tributos y, acerca de este particular, debe señalarse que si bien es cierto que los datos relativos a otros tributos pudieran no tener razón de ser en la liquidación de realizada debe matizar este Tribunal que alguno de los elementos que han sido objeto de regularización tienen conexión directa con otros tributos.
En este sentido, es notorio que en las propias alegaciones de la reclamante se alude a la consideración de gastos deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de una serie de partidas con el fin de permitir la admisión de la deducción de las cuotas soportadas del impuesto originada por dichos gastos. O, sirva también de ejemplo, la relación evidente que existe entre las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto a las retenciones practicadas a los trabajadores o las imputaciones realizadas por las remuneraciones por razón de los vehículos o vivienda que se han puesto de manifiesto, y las cuotas que han sido regularizadas.
La utilización de datos o declaraciones procedentes de otros tributos en el curso de actuaciones inspectoras del propio obligado tributario no infringe el deber de confidencialidad que se impone a la Administración Tributaria pues como resulta de las propias alegaciones efectuadas por la interesada o se vislumbra del propio acuerdo de liquidación, sí existe relación entre los datos consignados en las declaraciones relativas a otros tributos y los elementos regularizados pero además, en ningún modo, se puede afirmar que se produce una difusión de los datos a terceros.
Por tanto, procede desestimar las alegaciones del reclamante en este punto.?
Idéntica conclusión ha de alcanzarse en el supuesto que nos ocupa, al resultar plenamente aplicable la argumentación expuesta. Así, únicamente cabe añadir que en el caso de las Retenciones a cuenta de Rendimientos Trabajo / Profesional se observan asimismo relaciones con otros conceptos tributarios, que incluso se desprenden de la mera lectura de las alegaciones planteadas cuando por ejemplo las reclamantes invocan la aplicación de la presunción legal establecida en el IVA (50%) para considerar la afectación de los vehículos a la actividad económica desarrollada.
Por lo expuesto, procede desestimar la alegación de las entidades reclamantes.
Y en cuanto a el derecho del contribuyente a no ser gravado lo menos posible, cierto es que el artículo 34.1.k LGT señala que el contribuyente tiene:
?Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa....?
Ahora bien, el hecho de que en el expediente existan documentos referidos a otros tributos y/u obligaciones tributarias del contribuyente o bien documentos duplicados, si bien puede suponer una cierta dificultad a la hora de consultar el expediente para formular alegaciones no supone, a juicio de este Tribunal, causa de nulidad de las liquidaciones por generar indefensión ni atenta contra el derecho del contribuyente a la tutela judicial efectiva (art. 24 C.E) como aduce el reclamante.
Continúa alegando el interesado que la Inspección no incorporó al expediente que le fue puesto de manifiesto numerosa documentación que el propio contribuyente había aportado a la Inspección, no obstante lo cual él mismo reconoce que, tras denunciar tal hecho ante el TEAC en el seno de la reclamación interpuesta relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 (RG 3811/13[2]), dicha información fue incorporada al expediente. Así las cosas hay que señalar, en primer lugar, que al ser documentación aportada por el propio contribuyente éste tiene conocimiento de la misma incluso físicamente, en forma de original o copia, la tiene en su poder ya que señala que la aportó dos veces ante la Inspección, por lo que no se le genera indefensión y, en segundo lugar, al contar esta documentación en el expediente este Tribunal la tiene a su disposición a los efectos de poder valorarla y decidir con conocimiento de la misma.
Continúa alegando el interesado que determinada documentación aportada al expediente por la inspección (v.gr. Informes periciales sobre proyectos de I+D) no fueron puestos en conocimiento del interesado antes de la puesta de manifiesto del expediente. Pues bien, ello ninguna irregularidad generadora de indefensión supone ya que con ello la Inspección no ha hecho sino dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 182 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RG 1065/2007 ? RGGI) a tenor del cual:
?Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de liquidación o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96?
Y el artículo 96 al que remite el 182 dispone en su apartado 1º:
?Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos....?
Continúa alegando el interesado que la Inspección se negó a comunicar al interesado con carácter previo a la formalización de las actas los conceptos y cálculos a regularizar. Pues bien, acerca de esta cuestión tiene formado criterio este Tribunal, y así, dijimos en nuestra resolución de 22-10-2009 (RG 3641/08), dictada precisamente en Unificación de Criterio, criterio que mantenemos a día de hoy:
TERCERO.-
Entrando ya en el fondo del asunto hay que comenzar señalando que el artículo 157.1 de la LGT dispone que ?Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho? y el artículo 33.ter.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 ? RGIT), vigente y aplicable a las actuaciones inspectoras que nos ocupan, que ?En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular. Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución. Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes?.
De acuerdo con estos preceptos la Inspección tiene obligación de poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que formule las alegaciones que estime oportunas y presente los documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Pero no existe obligación, como pretende el Tribunal Regional, de presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la regularización tributaria que, en su caso, se va a proponer, lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio puesto de manifiesto al interesado junto al expediente. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones tales como las de fecha 16-02-2006 (RG 2636/03) y 02-03-2007 (RG 3711/03).
A la anterior conclusión se llega igualmente del análisis del contenido de los diferentes documentos que puede emitir la Inspección y, en concreto, del distinto contenido que la norma prevé según nos encontremos ante Diligencias o ante Actas y así, dispone el artículo 99.7 de la LGT que ?Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias?, en tanto que las actas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 143.2 LGT ?son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma?.
Finalmente, y aunque no estuviere vigente al tiempo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan, es destacable que a las mismas conclusiones se llegaría del análisis de lo dispuesto al respecto en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RD 1065/2007) en cuyo artículo 183 se dispone que ?Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96?, disponiendo el artículo 96 al que remite, por lo que aquí interesa: ?Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas?. En definitiva, no exige el referido artículo 96, al que remite el 183, el que se comunique al contribuyente propuesta o borrador alguno del contenido del acta a incoar, ni que explicite los motivos de la regularización tributaria que, en su caso, se vaya a proponer en dicha acta.
Continúa alegando el interesado que la Inspección incumplió el Pº de ?regularización íntegra? al no realizar ajustes respecto de aquello que le beneficiaba, y pone como ejemplo el que no ha admitido como mayor gasto del Impuesto sobre Sociedades el IVA soportado cuya deducibilidad no admitió a efectos del IVA, pero la propia alegante señala que la Inspección no admitió el gasto en el Impuesto sobre Sociedades apoyándose en lo dispuesto por el artículo 19.3 TLIS lo que considera no ajustado a Derecho. Pues bien, también respecto de esta cuestión tiene formado criterio este Tribunal Central, y así, dijimos en nuestra resolución de 18-12-2008 (RG 470/07), dictada precisamente en Unificación de Criterio, criterio que mantenemos en a día de hoy:
En el presente caso nos encontramos con que unas cuotas de IVA soportado no deducible (tal y como lo reconoce el propio interesado) se han contabilizado en la cuenta 472 pretendiendo el contribuyente (pretensión que le ha sido estimada por el TEAR) que, no obstante dicha contabilización y dado que la Inspección no admite la deducción en IVA de dichas cuotas, las mismas sean admitidas como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades:
Tal pretensión se opone frontalmente con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la LIS que establece como requisito de deducibilidad de un importe como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades el principio de inscripción contable del mismo en la cuenta de pérdidas y ganancias (o excepcionalmente en una cuenta de reservas) en los términos siguientes: ?No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente?.
En el presente caso, reconociendo el interesado la no deducibilidad en IVA de las cuotas de IVA soportado objeto de controversia, lo que se ha producido es un error contable por su parte (así se califica por el sujeto pasivo, el TEAR y el Director IFT), error del que se apercibe cuando la Inspección le pone de manifiesto la no deducibilidad en IVA de las cuotas soportadas objeto de controversia y, acerca de los errores contables, tiene dicho el ICAC (Consulta 1-BOICAC núm. 34, 07-1998) lo siguiente:
?Sobre la corrección de errores contables procedentes de ejercicios anteriores.
Respuesta:
Las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Por ello, en la medida que se detecten errores en la contabilidad, se deben investigar las causas que han originado dichos errores y proceder al ajuste de las partidas implicadas.
En todo caso, será de aplicación la norma de valoración 21.ª «Cambios en criterios contables y estimaciones», contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, en el sentido de considerar que el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En la memoria de las cuentas anuales la empresa deberá incluir cualquier información significativa sobre los errores que se hayan podido producir; en concreto se especificarán las causas que los motivaron?.
(...)
Aplicado lo anterior a la cuestión controvertida debe concluirse que sólo cuando el contribuyente refleje los importes objeto de controversia como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe en cuestión cumplirá el requisito de deducibilidad establecido en el anteriormente trascrito párrafo primero del artículo 19.3 LIS.
Continúa alegando el interesado la vulneración de la doctrina de los ?actos propios? y la ?confianza legítima?. Y hace referencia a dos casos concretos: a) La exención de rentas procedentes de establecimientos permanentes (Eps) en el extranjero y b) La deducción por gastos de I+D.
Pues bien, tal y como se le dijo al contribuyente en la resolución de 26-01-2017 , referida a IVA y derivada del mismo procedimiento inspector, en cuya reclamación planteaba el interesado la misma alegación, si bien allí en cuanto a regularizaciones relativas a IVA:
TERCERO:
La siguiente de las alegaciones planteadas se refiere a la separación del criterio de la Administración en relación a una misma actuación por el mismo concepto y tributo realizado por los actuarios de la Inspección en comprobaciones de ejercicios anteriores. Señala que se vulneran los principios de actos propios y confianza legítima. En concreto, alude a lo largo del escrito de alegaciones a las actuaciones de comprobación e investigación del período 2003-2005.
Sobre esta cuestión ha establecido este Tribunal Central como criterio a seguir, de acuerdo a la resolución 5071/2012, de 17 de noviembre de 2015, lo siguiente:
Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
?Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable?.
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.
Tras exponer el criterio establecido por este Tribunal en esta cuestión, es claro que también debe desestimarse esta alegación por cuanto la alusión genérica a una vulneración al principio de los actos propios y de confianza legítima requiere una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma donde se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.
La sociedad reclamante indica que se produce esta situación como consecuencia de una actuación inspectora en ejercicios previos en los que produciéndose la misma circunstancia respecto de algunos de los elementos regularizados en este acuerdo no se practicó liquidación. Asume X S.A. una voluntad tácita de no regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este Tribunal Central dado que, como se ha manifestado previamente, no ha existido actuación alguna de la Administración Tributaria anterior respecto de los diferentes elementos que señala la interesada. Considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.
Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.
Por tanto, cabe desestimar esta alegación pues la no regularización previa de algún comportamiento del obligado tributario no ha de ser determinante para una actuación futura.
Criterio éste que también se la ha expuesto al ahora reclamante en la resolución de 04-04-2017 relativa a retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo y profesionales relativa a liquidación por tal concepto emanada del mismo procedimiento inspector.
Dos son por tanto las cuestiones a considerar al respecto:
- La primera, que la Teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica.
Así, dice STS de 01-02-1999 que el principio de confianza legítima:
?...no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma.
O dicho en otros términos, la doctrina invocada de los ?actos propios? sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los actos propios declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley... y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias formativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos. O, dicho en otros términos, no puede decirse que sea legítima la confianza que se deposite en un acto o precedente que sea contrario a norma imperativa?.
Más recientemente dice el TS en sentencia de 29-11-2011 (rec. nº. 5128/2009):
En la sentencia de esta Sala de 16 de septiembre de 2002 (RC 7242/1997), se afirma: «Además, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (...) y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos".
Y, aún más recientemente, la STS de 06-03-2014 (rec. nº. 2171/2012) dice:
En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (RJ 2013, 5608) (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución (RCL 1978, 2836) , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."
Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado.
- Y la segunda, el hecho de que la Administración puede cambiar de criterio siempre que dicho cambio sea motivado.
Señalando al respecto la STS de 07-04-2014 (rec. nº. 3699/2012) y la STS de 23-06-2014 (rec. nº. 3701/2012).
En el supuesto enjuiciado, el cambio de criterio no resultó arbitrario, no atentó contra la seguridad jurídica, ni vulneró la confianza que se reclama. Como expresó el propio órgano de revisión y ratificó la Sala de instancia en su fundamento quinto, la nueva línea interpretativa estaba justificada puesto que «[n]ada impide que se produzca un cambio de criterio por la Administración siempre y cuando se encuentre suficientemente motivado, motivación que concurre en el presente supuesto enjuiciado bastando para su comprobación con examinar el acuerdo de liquidación tributaria [...]». En efecto, la Administración reconoció, y así lo recogió la sentencia impugnada, que a pesar de existir actuaciones anteriores, durante los ejercicios 1998 y 1999, en las que se levantaron actas aceptando la aplicación de la deducción por la actividad exportadora en los términos planteados por la actora, con posterioridad la Administración conoció el cambio de doctrina llevado a cabo por Tribunal Económico-Administrativo Central y por los diversos pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que confirmaron el nuevo criterio. Se trata, por lo tanto, de un cambio de orientación debidamente motivado en los términos que cabría exigir a la luz del artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992 , justificado por la interpretación realizada por los órganos de revisión.
En definitiva, como dice la STS de 22-06-2016 (rec. nº. 2218/2015):
...el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
A lo anterior hay que añadir, por lo que al concreto caso que ahora nos ocupa se refiere, que, por lo que a los proyectos de I+D incumbe, el pretendido ?acto propio? estaría referido sólo a una parte de los proyectos (y, por lo que se refiere a los proyectos del CTX, sobre cuya calificabilidad o no como de I+D previo análisis de las circunstancias al respecto no existe en el expediente prueba de pronunciamiento expreso anterior[3] y que, en todo caso, en el supuesto que nos ocupa, como dice la Oficina Técnica, al contar la Inspección con Informes periciales técnicos, el cambio de criterio estaría suficientemente motivado) y, por lo que a la exención de rentas procedentes de EPs en el extranjero se refiere, como dice el Acuerdo de liquidación ?nada alude (el obligado tributario) a un acto expreso en relación a la tributación de los Eps, ni a un análisis en profundidad de la cuestión como se ha hecho ahora?, además de que, adicionalmente, la problemática, como más adelante se explicitará pivota sobre si cabe hablar de ?actividad diferenciable? y ?gestión separada? cuestiones que al tener un sustrato fáctico habrá que estar a las circunstancias concurrentes en cada momento, pudiendo por tanto cambiar con el paso del tiempo[4].
Continúa alegando el interesado que la Inspección ha vulnerado lo dispuesto tanto por el Código de Buenos Prácticas Tributarias (CBPT) así como criterios establecidos por la Dirección General de Tributos (DGT). Y adicionalmente que la Inspección no acudió a los mecanismos internacionales de intercambio de información.
Pues bien, respecto de lo primero, sin necesidad de mayor análisis, únicamente señalar que, como el propio reclamante reconoce en alegaciones, se trata de recomendaciones sin carácter normativo por lo que, por sí, no pueden ser causa de nulidad del acto administrativo.
Respecto de lo segundo indicar que, frente a lo alegado, la Inspección no está obligada a solicitar informes a la DGT pero sí a seguir los criterios de ésta (art. 89.1 LGT) ?siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado tributario y los que se incluyen en la contestación a la consulta?, circunstancia ésta que se analizará en detalle a la hora de entrar a conocer individualizadamente de las regularizaciones practicadas por la Inspección.
Y respecto de lo tercero indicar que la Inspección tampoco está obligada a acudir a mecanismos internacionales de intercambio de información cuando estime que puede regularizar sin ello, no obstante lo cual este Tribunal valorará las pruebas aportadas al respecto por el interesado al entrar a analizar individualizadamente de las regularizaciones practicadas por la Inspección.
Acerca de lo alegado en relación a la inexistencia de ?Planificación fiscal agresiva? nada tiene este Tribunal que indicar toda vez que, como el propio reclamante dice, ?en el acuerdo de liquidación la Oficina Técnica (página 152) decide desechar dicho debate como justificación de las liquidaciones?
Finalmente no podemos compartir la apreciación del reclamante de que en los Acuerdos impugnados no figura la debida contestación a las alegaciones planteadas. Como ya se le dijo al respecto en nuestra resolución de 04-04-2017, que resulta plenamente aplicable al caso que ahora nos ocupa:
En efecto, basta analizar el contenido de los acuerdos para observar que la Jefa de la Oficina Técnica detalla motivadamente los elementos de las liquidaciones que confirma, resolviendo todas las cuestiones planteadas en el expediente. Por lo tanto, no cabe apreciar que a las entidades reclamantes se les haya provocado ninguna situación de indefensión motivada por una inadecuada instrucción del expediente, por cuanto además se constata, de la lectura de las alegaciones presentadas tras la incoación de las actas correspondientes, que las obligadas tributarias poseían un perfecto conocimiento de los elementos que determinan las propuestas de regularización.
TERCERO.-
La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES a analizar es la relativa a dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a la deducción por actividades de I+D del CTX(Centro Tecnológico de X): en síntesis, basa principalmente sus alegaciones el contribuyente en considerar suficiente la documentación aportada a la Inspección como para llegar a la conclusión de que los Proyectos deben ser calificados como de I+D.
La deducción por actividades de investigación y desarrollo (I+D) está regulada en el artículo 35 del
(...)
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
(...)
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere la letra b).1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen[5].
(...)
3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio[6] o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3.
Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(...)
c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Una vez vista la normativa básica aplicable al caso habrá que describir éste lo más escuetamente posible, en concreto:
- La Inspección no admite la deducción declarada por el Grupo relativa a los proyectos que se desarrollan en el ?Centro Tecnológico de ...? (salvedad hecha de la deducción declarada por los proyectos del LATD de X L Y ESPECIALIDADES SA, proyectos éstos que no han sido objeto de comprobación).
- Con relación al ?Proyecto ...? la actividad ha sido calificada por la Inspección como de Innovación Tecnológica (IT) y no como de Investigación y Desarrollo (I+D).
Pues bien, el GRUPO X se ha aplicado deducción por I+D por un total de 356 proyectos (a los que hay que adicionar 183 de X Q a los que nos referiremos en el Fundamento de Derecho siguiente) sin que el Grupo haya utilizado ninguno de los tres mecanismos previstos en la norma anteriormente trascrita (Informes vinculantes para la Administración, Consultas vinculantes para la Administración y Acuerdos previos de valoración) para dar seguridad jurídica a la cuestión.
Alega el interesado que aportó determinados certificados emitidos por varios organismos pero él mismo reconoce en alegaciones que éstos no son los Informes a que se refiere el art. 35.4.a) del TRLIS antes trascrito, únicos que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria según expresamente dice el precepto indicado.
La Inspección ha realizado dos tipos de actuaciones respecto de los proyectos por I+D:
- Por un lado ha solicitado informe pericial respecto de 44 proyectos.
- Y, por otro, ha analizado los demás a los efectos de determinar si cumplían o no los requisitos para poder ser calificados como de I+D.
Por su parte el contribuyente ha presentado en el trámite de alegaciones al acta informes periciales respecto del ?Proyecto ...[7]? e informes relativos a los que denomina no proyectos individualizados sino ?Familias de Proyectos? (o ?Proyectos Globales?), sin desglose de los proyectos individuales que componen cada ?Familia?.
Pues bien, respecto de las denominadas ?Familias de Proyectos? incumple ya el contribuyente uno de los requisitos legalmente establecidos para poder disfrutar de la deducción que nos ocupa, esto es, que nos encontremos ante proyectos individualizados. Y así, dispone el artículo 35.1.b) del TRLIS, al referirse a la base de la deducción:
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
Con la referida ?individualización? se pretende poder concretar el importe de la base de deducción correspondiente a cada proyecto, concreción que, de no existir, no será posible cuantificar el importe de la deducción a que, en el caso de poder calificarse el proyecto como de I+D, tendría derecho el contribuyente.
Adicionalmente dicha individualización permite hacer efectivo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 44 del TRLIS que establece que:
?Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad?.
Individualización que viene definida en el artículo 5.2 del R.D. 1432/2003, y que es claro que en este caso no se cumple:
"...un proyecto individualizado es aquel proceso único que consiste en un conjunto de actividades coordinadas y controladas con fechas de inicio y fin, llevadas a cabo para lograr un objetivo conforme con requisitos específicos, los cuales incluyen los compromisos de plazos, costes y recursos".
Señala en este punto el reclamante que el TEAC, en resolución de 03-04-2008 (RG 2204/2004) publicada en DOCTRINA (base histórica), admite la deducción por I+D de un proyecto global pero, como bien dice el respecto la Oficina Técnica, en el caso de la referida resolución se trata de ?un proyecto global, que consta de subproyectos entrelazados entre sí y complementarios?, de forma tal que:
El TEAC acepta el informe pericial de parte poniendo de manifiesto la seriedad del mismo (...y...) en el presente caso, existen informes periciales de 2, 4 ó 6 páginas que copian lo que se dice en las Memorias y consideran, poco más, que son I+D. Además, no se ha acreditado que los proyectos que comprenden las familias sean complementarios, estén entrelazados etc. Ningún informe pericial menciona expresamente esto ya que ni siquiera la mayor parte de los Informes periciales enumera las ?subproyectos?, ¿cómo va a acreditar la actividad de I+D del mismo?. En suma, el obligado pretende que un Informe pericial sobre una línea de investigación, que no menciona los proyectos que incluye, determine la acreditación de los proyectos que la entidad dice clasificar en esa línea o familia.
Por otro lado, tal y como se dice en los Acuerdos de liquidación respecto de las memorias de las familias de proyectos:
...el análisis de las memorias de los proyectos presentados ha permitido concluir que es claramente insuficiente, muy a pesar de las alegaciones del obligado. No se describe la mejora del proyecto, ni la situación anterior, ni la que se pretende conseguir, propiedad de los resultados, estructura del proyecto, subprocesos y fases, trabajos y conclusiones al finalizar cada fase, situación de la técnica a nivel nacional e internacional, limitaciones técnicas, novedades introducidas, presupuesto con estimación de costes y recursos necesarios....
Y es debido a esta insuficiencia de documentación aportada (documentación que le ha sido solicitada por la Inspección al contribuyente desde septiembre de 2011 hasta finales de enero de 2013) la que ha llevado a los peritos administrativos[8] a no poder calificar como de I+D ninguno de los 44 proyectos que se sometieron a su pericia. Y así se dice, a modo de ejemplo, en uno de dichos informes[9]:
En gran parte de los proyectos revisados se ha constatado una falta de datos justificativos de las actividades consideradas en los mismos, lo cual no ha permitido emitir, en la mayoría de los casos, un dictamen objetivo y concluyente sobre si las actividades citadas en los proyectos pueden considerarse actividades de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.
Las actividades que constituyen los proyectos deberían responder a los conceptos de investigación y desarrollo o innovación, según las definiciones contenidas en el artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el
El informe emitido por dichos funcionarios resulta del ejercicio de competencias propias de los órganos de la Inspección tributaria, previstas expresamente en los artículos 141 de la LGT y 197 ?Otras actuaciones inspectoras? del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y goza de presunción de certeza ?iuris tantum?, tal y como ha reconocido para un supuesto similar la Audiencia Nacional en Sentencia de 2 de febrero de 2009, Recurso contencioso-administrativo 573/2006, confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 en Recurso de Casación 2446/2009:
?(...) Sin embargo esta Sala, valorando los medios de prueba practicados conforme a los principios procesales que rigen este procedimiento y a tenor de las reglas de valoración contenido en las normas que las regulan, ha concluido que en ningún caso se ha desvirtuado la presunción de certeza "iuris tantum" de la que goza el referido informe técnico en que se ha basado el acto administrativo originario recurrido, y ello por mor del principio de discrecionalidad técnica que rige para la actuación administrativa.
Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción "iuris tantum" sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega.
El que un informe técnico emitido por un órgano administrativo goce de una fuerte presunción de neutralidad y acierto se debe, en relación al primero, a que, nacido de un órgano administrativo, ha de entenderse que fue emitido respetando el postulado de objetividad que el artículo 103 de la Constitución (RCL 1978, 2836) proclama para la actuación de la Administración pública; y el segundo, por la solvencia técnica de quien lo emite. En el caso de autos, se reitera, el informe técnico en que se fundamenta el acuerdo liquidador ha sido elaborado por un Inspector de Hacienda que a su vez es Doctor en Ingeniería Industrial, y de lo que se está resolviendo en este proceso es determinar si esos proyectos por los que la obligada se ha deducido son o no actividades de I+D e IT según el artículo 33 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades.?
En el mismo sentido, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 15 de diciembre de 2011, añade lo siguiente:
?Se hace referencia a la discrecionalidad técnica que rige la actuación administrativa, si bien que debe precisarse que ello tiene lugar en cuestiones que han de resolverse, como en el presente caso, por un juicio fundado en elementos de carácter exclusivamente técnico "que en cuanto tal escapa al control jurídico, que es el único que pueden ejercer los órganos jurisdiccionales y que, naturalmente, deberán ejercerlo en la medida en que dicho juicio técnico afecte al marco legal en que se encuadra, es decir, sobre las cuestiones de legalidad que se planteen en el caso, utilizando al efecto todas las posibilidades que se han ido incorporando a nuestro acervo jurídico" Y tras afirmar la presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. y que dicha presunción "iuris tantum" sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega?.
Siendo extensibles tales conclusiones a los proyectos analizados por la Inspección, concluyéndose al respecto en el análisis de proyectos realizado por la Inspección en el informe que acompaña a las actas (Informe en el que se incluye una breve referencia individualizada a cada proyecto):
...con los datos incluidos en la documentación aportada en el proyecto no es posible emitir un dictamen concluyente sobre si las actividades mencionadas pueden considerarse actividades de investigación y desarrollo, o de innovación tecnológica, de acuerdo con el concepto de investigación y desarrollo así como del concepto de innovación tecnológica recogidos en el art. 35.1.a) y 35.2.a) del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el
Poniendo de manifiesto la Inspección las notables insuficiencias de documentación aportada respecto de la que sería exigible y necesaria, tanto en los Informes complementarios de las acta como en los Acuerdos de liquidación. Y así, se dice en los primeros (v.gr el relativo al ejercicio 2007: págs. 235 y 236), en síntesis:
En la documentación analizada sobre los proyectos anteriores, se observa lo siguiente:
- En diversas memorias y/o proyectos aportados no figura firma alguna o bien ésta es ilegible.
- No se relacionan detalladas las novedades introducidas: nuevos conocimientos, avances en desarrollo, avances tecnológicos, relacionados estos conceptos con las definiciones del artículo 33 de la
- No consta estimación de costes en la planificación, divididos en coste en investigación y desarrollo y coste en innovación tecnológica.
- No figuran los recursos materiales necesarios del proyecto, planificación, justificación de cuando son necesarios estos recursos. Identificación de la procedencia de los recursos: propia empresa, subvenciones, créditos......
Y en los segundos (los Acuerdos de liquidación), igualmente se pone de manifiesto dicha insuficiencia de documentación en aspectos tales como la mención a las novedades, avances científicos y técnicos que se proponen, al estado de la situación técnica nacional e internacional, presupuestación anual y/o total, recursos materiales y personales necesarios para llevar a cabo tales proyectos y la procedencia de dichos recursos (v.gr. págs. 230 y ss del Acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2007).
Por otro lado, y por lo que respecta a la alegación actora de que determinados proyectos han sido objeto de subvención pública este Tribunal tiene ya formado criterio al respecto y así, decíamos en nuestra resolución de 15-10-2012:
En cuanto al hecho de que uno de los proyectos obtuvo una subvención del (...) hay que indicar que, como ya ha tenido oportunidad de señalar este Tribunal, sólo a partir de la Ley 7/2003 se introduce la posibilidad en el contribuyente de obtener Informes del Ministerio de Ciencia y Tecnología (u organismo adscrito a él) relativos al cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para que un determinado proyecto sea considerado apto a efectos de deducción por I+D+i, Informes que vinculan a la Administración tributaria. Lo que son subvenciones de la Administración pública, éstas son variadas tienen por objeto tanto proyectos que responden al concepto tributario de I+D+i como otros que, a pesar de estar relacionados con la tecnología, la calidad o la seguridad industrial, no responden a dicho concepto tributario. En todo caso, como se ha dicho en el F.J. segundo de la presente resolución, con subvención o sin ella es sobre el sujeto pasivo sobre el que recae la carga de la prueba de que un determinado proyecto cumple los requisitos legales a efectos de deducción por I+D+i, prueba que, segúnlo dicho en el F.J. anterior, a juicio de este Tribunal no ha aportado. Así se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como de 13-07-2006 (RG 42/04), confirmada por SAN de 17-03-2009 (rec. nº. 21/2007), o más recientemente, la de 13-10-2010 (RG 6407/08). Y también expresamente se ha pronunciado la Audiencia Nacional acerca de esta cuestión en sentencias tales como la de 22-09-2008 que señala:
?La parte actora alega que la actuación de la Inspección atenta contra el principio de coordinación interadministerial pues estos proyectos han obtenido las subvenciones concedidas por el Ministerio de Ciencia y Tecnología estimando que se trataba de proyectos de I+D y sin embargo en la Inspección no obtenga esta calificación; se vulnera el principio de seguridad jurídica y el de confianza legítima , ante las distintas valoraciones de un mismo hecho por los distintos departamentos ministeriales.
Al respecto debe decirse que el acto administrativo de aprobación de la liquidación, se preocupa de señalar que la valoración que hace de tales proyectos es a los meros efectos fiscales con sujeción a lo dispuesto en el artículo 33 de la
Como bien razona la Inspección, y la resolución del TEAC, para que pueda obtenerse la deducción prevenida en el artículo 33 de la
Y el mismo criterio mantiene la DGT en la consulta traída a colación en los Acuerdos de liquidación (V0836/2010) y a tenor de la cual:
El hecho de que a la entidad consultante le haya sido concedida una subvención para la innovación y el desarrollo tecnológico por una Comunidad Autónoma no tiene ningún efecto vinculante respecto a la calificación fiscal del proyecto.
Los proyectos o actuaciones susceptibles de ser objeto de tales subvenciones no tienen por qué coincidir con los conceptos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
Adicionalmente alega el reclamante:
a) La vulneración del principio de buena fe y confianza legítima al actuar la Administración contra los actos propios, cuestión a la que ya se le ha dado respuesta en el Fundamente de Derecho anterior.
b) El hecho de que sólo ha existido Informe Pericial Administrativo respecto de una parte de los proyectos, lo que a juicio de este Tribunal no es óbice para que la Inspección pueda llegar por sí a las mismas conclusiones respecto del resto de los proyectos al ser análoga la documentación con la que el contribuyente pretende respecto de ellos acreditar la calificabilidad de los mismos como de I+D.
c) El hecho de que no se pusieron en conocimiento del contribuyente los Informes Periciales Administrativos sino en la puesta de manifiesto del expediente, circunstancia ésta que, a juicio de este Tribunal, y tal y como ya se ha dicho en el Fundamento de Derecho anterior, no le ha generado indefensión, máxime si adicionalmente tenemos en cuenta que el propio contribuyente, según el mismo reconoce en alegaciones, también entregó a la Inspección Informes Periciales en fase de alegaciones al acta.
d) El hecho de que ha aportado Informes Periciales, Informes que son tenidos en cuenta por los Acuerdos de liquidación en los que se da cumplida motivación del porqué no les concede prueba bastante como para calificar los proyectos a los que se refieren como de I+D (v.gr. pág. 242 a 250 del Acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2007), llegándose a las conclusiones que trascribimos seguidamente, conclusiones que, dado su carácter objetivo, este Tribunal no tiene sino que compartir:
?En definitiva, del análisis anterior, esta oficina Técnica destaca:
- En primer lugar la poca extensión de algunos de los informes, 2, 3, 5 páginas, y la inclusión en los mismos de conclusiones genéricas, trascribiendo el artículo 35 del TRLIS, sin concreción alguna. Cabe destacar sin embargo, los del ACIE[10] por incluir un análisis más profundo.
- La mayoría de los Informes analizan tareas, actividades, fases, etc del proyecto o familia, pero no es objeto del análisis proyectos en concreto. No existe una relación clara entre las fases actividades con los proyectos, ya que los informes [ni] mencionan los proyectos con la identificación de X ni el número de fases o actividades coincide con el número de proyectos que X dice que está englobado en cada familia.
- Sólo dos Informes incluyen una enumeración de los proyectos afectados, el enumerado como familia 5 (pero el análisis se ciñe a unas actividades que nada tienen que ver con los proyectos previamente enumerados) y el 8
- En ningún proyecto las mencionadas tareas o actividades se relacionan o interconexionan entre sí, ni se menciona que su ámbito temporal sea consecutivo ni tienen relación alguna. Ni se habla de proyecto global que incluya subproyectos, etc.
- En definitiva las circunstancias que subyacen en estos dictámenes difieren enormemente de las que se dan en el caso analizado por la Resolución del TEAC de 3 de abril de 2008 RG 2204/2004,publicada en DOCTRINA (base histórica)?.
Amén de que, como se ha dicho, los Informes Periciales Administrativos tienen presunción de certeza ?iuris tantum? según la Jurisprudencia del Tribunal Supremo.
e) Se refiere también el reclamante a patentes sucedidas/solicitadas pero como ya tiene dicho este Tribunal en Rs de 25-10-2012 que no consta recurrida:
Finalmente alega el interesado que dos de los proyectos en cuestión han obtenido patente. Pues bien, acerca de tales patentes señalan los Informes del Perito de la Administración, y no es contradicho por el reclamante:
.
En definitiva, que no todo lo patentable supone por sí la existencia de una ?novedad científica o tecnológica significativa? por lo cual, no todo lo patentable es acogible de forma automática a la deducción por I+D+i, para lo cual se requiere la prueba del cumplimiento de los requisitos expresamente dispuestos a tal efecto por la LIS, prueba que, como hemos dicho, recae sobre el contribuyente y, a juicio de este Tribunal, no ha aportado.
Deben por tanto desestimarse las alegaciones actoras y confirmarse la regularización por I+D*+i realizada por la Inspección.
Esto es, lo que debió probar el interesado es que el ?Proyecto individualizado? en concreto cumplía los requisitos legalmente establecidos (TRLIS) para poder calificarse fiscalmente como de I+D y no el hecho de que en el seno de una ?Familia de Proyectos? surgió o se solicitaron una o varias patentes.
f) El que la oficina Técnica reconoce la justificación económica de los gastos e inversiones en que ha incurrido la entidad al hacer manifestaciones de que pudiera ser la base de la deducción, más el problema no está en la cuantificación de la base sino en la calificabillidad o no de los proyectos como de I+D.
Finalmente indicar que acerca de la cuestión objeto de análisis en el presente Fundamento Jurídico con fecha 22-05-2017 aportó ante este Tribunal Central tres documentos: i) Acta con Acuerdo A11-..., de fecha 11-05-2017, referida al Impuesto sobre Sociedades del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010/11/12/13 del ahora reclamante: ii) Diligencia nº. 9, de 21-07-2016, incoada en el mismo procedimiento de comprobación del que emana el acta reseñada y iii) STS de 02-02-2017 (rec. nº. .../2015) relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002/03/04/05 del ahora reclamante, documentos de los que se desprende que forman parte de la base de deducción los importes cuantificados o, cuanto menos, cuantificables, directa o indirectamente imputables a proyectos individualizados o, cuanto menos, individualizables, circunstancias éstas que, según lo hasta ahora dicho al respecto, no concurre en los ejercicios objeto de la presentes reclamaciones económico administrativas.
Así las cosas procede, a juicio de este Tribunal, desestimar las alegaciones actoras objeto de análisis en el presente Fundamento Jurídico.
CUARTO.-
La TERCERA DE LAS CUESTIONES a analizar es la relativa a dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a la deducción por I+D de X Q SA: en síntesis, como en el caso anterior, basa principalmente sus alegaciones el contribuyente en considerar suficiente la documentación aportada a la Inspección como para llegar a la conclusión de que los gastos de los Laboratorios de Asistencia Técnica y Desarrollo (LATD) de X Q SA que el sujeto pasivo ha calificado como base de deducción (y que suponen menos de la mitad de los gastos totales de dichos laboratorios) dan derecho la misma, estando dichos gastos ?claramente identificados y diferenciados del resto, lo que permite su individualización por proyectos, tal y como exige la normativa fiscal?.
Vuelve a alegar aquí el interesado la existencia de un previo procedimiento inspector en el que se admitieron estas deducciones así como al criterio expresado por este Tribunal Central en su resolución de 03-04-2008 (RG 2204/2004), publicada en DOCTRINA (base histórica) y el hecho de que respecto de los proyecto que aquí nos ocupan (en realidad ?Familias de Proyectos? como más adelante se verá) aportó el interesado a la Inspección Informes Periciales[13], cuestiones a las que ya se ha dado respuesta en los Fundamentos Jurídicos anteriores por lo que nos remitimos aquí a lo allí dicho.
Por otro lado, y en cuanto a la individualización de los proyectos se refiere, al igual que ocurría en el caso anterior, en el propio escrito de alegaciones vuelve a referirse el interesado a ?Tres Memorias de Familias de Proyectos?, en concreto:
- Desarrollo de poliolefinas para distintas aplicaciones
- Nuevos procesos de obtención de poliolefinas e
- Investigación y desarrollo de polioles.
Ahora bien, como se indica en los Acuerdos de liquidación:
?Estas familias son áreas de trabajos del LATD que engloban, proyectos individuales (todos o parte de los proyectos y otras actividades conexas), sin detalle sobre qué proyectos individuales integran cada familia. Tampoco todas las actividades de una familia se mantienen todos los ejercicios.
La entidad denomina a estas ?familias?, ?documentos que constituyen la agregación por sectores de actividad de memorias técnico económicas de proyectos?.
La familia no es un Proyecto con su Memoria como señala el artículo 35 del TRLIS, ni mucho menos un PROYECTO INDIVIDUALIZADO, que describa las actividades que lo integran e los gastos e inversiones asociados a ellas.
Como conclusión se puede decir que la Inspección sí ha analizado las memorias por familias que se aportaron por el obligado tributario y las ha utilizado para tener una mejor visión del conjunto de las actividades que se estaban desarrollando agrupando los proyectos por líneas de investigación; ahora bien, estas memorias:
- En primer lugar, no aportan documentación que permita determinar la posibilidad de acogerse a la deducción por I+D.
- Y, en segundo lugar, es necesario hacer la valoración de forma individualizada para cada uno de los proyectos aportados.
Por lo tanto, no es posible en consecuencia admitir ninguno de los INFORMES GLOBALES o de FAMILIAS por lo que esta alegación como justificación documenta de los Proyectos acogidos a la deducción es rechazada.
Poniendo aquí de nuevo la Inspección iguales o similares insuficiencias de documentación aportada que las que concurrían respecto de los Proyectos objeto de análisis en el Fundamento Jurídico anterior, y así, se concluye en los Acuerdos de liquidación (v.gr.pág. 252 del Acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2007):
Dada su extensión, esta Oficina Técnica se remite al análisis individual de proyectos incluido en el Informe que acompaña al acta, del que se extrae las siguientes conclusiones:
- En diversas memorias y/o proyectos aportados no figura firma alguna o bien ésta es ilegible.
- No se relacionan detalladas las novedades introducidas: nuevos conocimientos, avances en desarrollo, avances tecnológicos, relacionados estos conceptos con las definiciones del artículo 33 de la
- No consta estimación de costes en la planificación, divididos en coste en investigación y desarrollo y coste en innovación tecnológica.
- No figuran los recursos materiales necesarios del proyecto, planificación, justificación de cuando son necesarios estos recursos. Identificación de la procedencia de los recursos: propia empresa, subvenciones, créditos etc.
Dicho análisis concluye, en la mayor parte de los proyectos que: ?con los datos incluidos en la documentación aportada en el proyecto no es posible emitir un dictamen concluyente sobre si las actividades mencionadas pueden considerarse actividades de investigación y desarrollo, o de innovación tecnológica, de acuerdo con el concepto de investigación y desarrollo así como el concepto de innovación tecnológica recogidos en el art. 35.1ª) y 35.2.a) del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el
En algún proyecto, a juicio de la Inspección la actividad desarrollada no supone una novedad científica o tecnológica significativa y se encuadran dentro de los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de los productos o procesos y, por tanto, no puede tener la consideración de actividades de Investigación y Desarrollo o Innovación según lo establecido en el art. 35 del RD Legislativo 4/2004.
En definitiva, el análisis realizado concluye que existe una falta de documentación justificativa de la novedad tecnológica asociada a cada uno de los proyectos por los que la entidad se acoge a esta deducción. Por ello, no se puede calificar como de investigación y desarrollo las actividades de posproyectos analizados.
Por otro lado, también alega el interesado acerca de las referencias hechas por la Inspección relativas a las deficiencias en la cuantificación de la base de deducción en lo que se refiere a los gastos que aquí nos ocupan toda vez que, afirma, no serían necesarias dichas referencias al negar la inspección la mayor, esto es, la existencia de actividades calificables como de I+D.
Pues bien, siendo cierto lo que señala el interesado, ningún vicio de nulidad puede imputarse al Acuerdo de liquidación para que añada una segunda causa de inadmisión de la deducción, cual es la existencia de deficiencias en la cuantificación de la base de deducción hipotéticamente aplicable en el caso de que finalmente los gastos en cuestión fueran calificados como de I+D. Deficiencias que concurren y son expuestas por la Inspección en sus Acuerdos de liquidación (v.gr. págs 259 y ss. del Acuerdo relativo al ejercicio 2007)[14], a cuyo contenido aquí nos limitamos a remitir ya que la única alegación concreta formulada por el reclamante al respecto consiste en afirmar que la metodología de cálculo de la base de la deducción ya fue dada por buena en una comprobación inspectora anterior tal y como, a su juicio, se documenta en la Diligencia A04 de 24-04-2009 (elemento del expte. electrónico nº. ...), pero, como ya se ha indicado en el Fundamento Jurídico Segundo de la presente Resolución, de la lectura de dicha Diligencia se desprende que en la misma no se habla de metodología alguna sino de importes. En concreto se dice en la misma: ?En base a la documentación justificativa solicitada por la Inspección de Hacienda, se considera correcto el importe de los proyectos de inversión en I+D desarrollados en el LATD?.
QUINTO.-
La CUARTA DE LAS CUESTIONES a analizar es la relativa a dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a la deducción por innovación tecnológica (IT).
Alega el interesado que solicitó de la Inspección, sin éxito, que se procediera por ésta a la regularización de su situación tributaria en relación a tres proyectos que, a su juicio, eran calificables como de IT y cuya deducción no incluyó en su autoliquidación, en concreto:
- Proyecto: ?aaa? (Herramientas empresariales).
- Proyecto: ?aab? (Gestión de procesos) y
- Proyecto: ?aac? (Plataformas web).
Rechaza la Inspección las pretensiones actoras en los Informes complementarios a las actas (v.gr. págs. 71 y 72 del informe relativo al ejercicio 2007) así como en loa Acuerdos de liquidación (v.gr. págs. 268 y 269 del relativo al ejercicio 20007) en base a tres consultas de la DGT que se resumen seguidamente:
- Consulta V0072-02.-
?El proyecto consiste en la creación y desarrollo de , que se concreta en páginas y bases de datos sobre Internet, con la finalidad de facilitar a los usuarios la comparativa entre productos comercializados por varios distribuidores, la elección de entre ellos y, finalmente, la realización del pedido, que podrá optar por recogerlo en el local del proveedor o bien recibirlo en su domicilio.
.../...
Tampoco se trata de innovación tecnológica, en los términos establecidos en el apartado 2 del citado artículo 33 de la Ley del IS. En el caso planteado, se trata de una mera adaptación de productos ya existentes para la creación de páginas y bases de datos, actividades que no implican una novedad científica o tecnológica significativa.?
- Consulta V0060-03.-
?El desarrollo se complementa con un sistema de gestión de la producción, almacenamiento y recuperación de dichos contenidos (gestión documental). El segundo de los proyectos está orientado a la implantación de un sistema integrado de gestión empresarial, particularizando para una empresa de venta de servicios de formación y aprendizaje por Internet. Se pretende la eliminación de procesos duplicados, bases de datos redundantes e inconsistentes, gestión de costes y precios no actualizados, etc.
.../...
Examinada la documentación aportada por la consultante se desprende que el desarrollo que se propone en ambos proyectos representa una innovación en la gestión empresarial. Sin embargo, no se aprecia que los proyectos impliquen una novedad científica o tecnológica significativa sino, más bien, una automatización y mejora de las funcionalidades de los sistemas actuales. Por consiguiente no cabe calificar las actividades como Investigación y Desarrollo, ni como Innovación Tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la LIS?.
- Consulta 1614-03.-
?Proyecto de carácter organizativo e informático para la integración total de la gestión de la empresa. El proyecto se desarrolla en diferentes módulos que definen cada uno de los departamentos de la compañía. Dichos módulos están ligados ente sí, mejorando el flujo y proceso de la información, que podrá ser accesible de manera rápida e interrelacionada. Con este proyecto se pueden afrontar líneas nuevas de producto y de distribución, manteniendo una evolución de datos que permita aplicar técnicas estadísticas que puedan influir en las ventas.
Examinada la documentación aportada por la consultante se desprende que el desarrollo que se propone con el proyecto representa una innovación en la gestión empresarial. Sin embargo, no se aprecia que el proyecto implique una novedad científica o tecnológica significativas sino, más bien, una automatización y mejora de las funcionalidades de los sistemas actuales. Por consiguiente no cabe calificar las actividades coo I+D, ni como Innovación Tecnológica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley del IS?.
Concluyendo al respecto dichos Informes complementarios y Acuerdos de liquidación:
?En todos los casos se refleja que la innovación tecnológica en materia de programas informáticos requiere una mejora tecnológica significativa sin que se trate de un trabajo rutinario para mejorar la calidad de procesos?
Consultas que si bien el reclamante afirma no aplicables al caso este Tribunal opina lo contrario a la vista de los ?Objetivos empresariales de los proyectos? descritos en los Certificados de la ACIE[15] aportados por el interesado a este Tribunal a los que nos referimos seguidamente.
Aporta el interesado a este Tribunal (anexo 10 de alegaciones) tres Certificados de la ACIE fechados, respectivamente, el 14-03-2014, 06-03-2014 y 21-03-2014, y (esto es, en todos los casos de fecha muy posterior a la de expedición de los Acuerdos de liquidación que nos ocupan ?mayo/junio de 2013) que describen el ?Objetivo empresarial del proyecto? como sigue:
- Proyecto: ?aaa?:
?El objetivo empresarial de X, con los desarrollos de nuevas plataformas tecnológicas, es mantener su ventaja comparativa gracias a operaciones ágiles que ofrezcan una mejora continua de la empresa y una centralización de la información y de la gestión contable, administrativa y financiera a nivel mundial. X pone mucho énfasis en la estandarización de la infraestructura básica de TI, como una vía para obtener economías de escala, sin perder la agilidad necesaria para soportar las diferentes soluciones de negocio que requiere su actividad. Esta estandarización permite también obtener las mejores condiciones de mercado, por lo que sigue una política de diseño y desarrollo global siempre que es posible?.
- Proyecto: ?aab?:
?El objetivo empresarial que se persigue con este proyecto se centra en las innovaciones para la organización:
1 Reducción del esfuerzo administrativo en tareas de: programación, aprovisionamiento, facturación al Ejército y la Armada y solicitud de equipos y depósitos.
2 Estandarización, Homogeneización y soporte de la totalidad de los siguientes procesos: compra de GLP, liquidación a PP.VV y agencias, gestión de atrasos, de bajas de instalaciones y retirada de depósitos y autorización de inversiones.
3 Aumento de la eficiencia en el desempeño de las actividades.
4 Mejoras en la toma de decisiones?.
- Proyecto: ?aac?
?Los objetivos empresariales que busca la organización con la realización de este proyecto se pueden resumir en :
- Aumentar la presencia en Internet de la organización.
- Disponer de una gestión comercial orientada a clientes.
- Mejorar el rendimiento del personal y la gestión del conocimiento.
- Asegurar el crecimiento futuro de negocio?.
Así las cosas, a juicio de este Tribunal, los ?objetivos empresariales? que en los Informes se dice perseguir con cada proyecto no parecen ajustarse a los proyectos que, a tenor de lo dispuesto en la definición y exclusiones de ?Innovación Tecnológica? recogidos en el artículo 35 TRLIS trascrito en el Fundamento Jurídico Tercero de la presente Resolución, darían derecho a la aplicación de la deducción, como tampoco, dado su carácter generalista, las conclusiones a que los Peritos llegan en tales Informes, a saber:
- Proyecto: ?aaa:
?El objetivo del proyecto es el diseño y desarrollo de un conjunto de nuevos procesos, módulos y herramientas para su sistema de gestión financiera, que incluyen nuevas herramientas de tesorería, facturación y reporting fiscal que aseguran un análisis objetivo y una valoración global de los sistemas de consolidación y rating, así como un sistema de gestión de medios de pago en las estaciones de servicio basado en terminales punto de venta y redes IP (Internet Protocol). Los nuevos módulos y aplicaciones a desarrollar suponen mejoras significativas en distintas áreas, como la mejora de la información de gestión de tesorería, la definición de un proceso homogéneo de consolidación que sea escalable a los requerimientos de información de gestión, la mejora del sistema de gestión de terminales de medios electrónicos, sus protocolos de comunicación con el oct, y la gestión íntegra de la facturación de carburantes, mejoras en el análisis de riesgos, que supondrá un avance para la empresa, ganando seguridad en sus transacciones y operaciones financieras y el nuevo sistema de auditoría on-line para X, con una información más rápida y precisas con mayor seguridad e integración. Por ello, se considera una actividad de Innovación Tecnológica, al suponer un desarrollo de nuevos procesos informáticos que permiten una mejora de la gestión interna, financiera, de medios de pago electrónicos con lo que para la entidad supone una mejora subjetiva. De acuerdo a las TRLIS, el resultado que se obtiene , supone un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o mejoras de los ya existentes y esta actividad es calificable como IT (artículo 35.2.a.1º)?.
- Proyecto: ?aab?:
?Según lo descrito en el Art. 35 del Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo, y en la ley de 23/2005, las actividades de este proyecto para 2009 se califican como actividades de IT, pues representan un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes y, desde el punto de vista tecnológico, difieren sustancialmente de las existentes con anterioridad. La innovación de la solución llevada a cabo se define por los desarrollos específicos, no abarcados con anterioridad, que permiten la integración y centralización de los procesos de la compañía. Además, el producto de esta innovación va a ser un sistema que garantiza una potencia y escalabilidad suficientes como para dar soporte ante futuros requerimientos. De tal modo, el desarrollo de las actividades se pueden considerar de Innovación tecnológica, ya que, de acuerdo con lo recogido en el artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004: 1. Se trata de una actividad cuyo resultado es un avance tecnológico en los procesos de gestión de la información y una mejora sustancial de los procesos y sistemas ya existentes. 2. Además es un nuevo proceso porque la aplicación, desde el punto de vista tecnológico, difiere sustancialmente de las ya existentes?
- Proyecto: ?aac?
?El experto técnico considera que el proyecto evaluado debe ser calificado domo INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, pues (1) El resultado que se pretende alcanzar con el mismo es un avance tecnológico significativo en numerosos procesos de negocio importantes de la empresa, resultando en una serie de aplicaciones web que aportan mejoras sustanciales en relación a la situación anterior (sistema tecnológicamente obsoleto, limitaciones de seguridad, problemas de diseño y accesibilidad). (2) En el marco del proyecto se desarrollarán nuevas funcionalidades y procesos que mejoran en prestaciones técnicas y funcionales a los sistemas existentes con anterioridad. Estas funcionalidades no significan una aportación científica objetiva en el marco de los sistemas de información basados en tecnologías de Internet, pero sí constituyen una solución novedosa, significativa y sustancial para la empresa. (3) Las tareas realizadas se plasmarán en documentos técnicos como diagramas, esquemas o código fuente. Por lo tanto, se concluye que las actividades previstas en el marco de este proyecto se pueden considerar de Innovación Tecnológica ateniéndose a lo establecido en el art. 35 del RD 4/2004.
En resumen:
- El contribuyente no utilizó respecto de los tres Proyectos en cuestión ninguno de los tres mecanismos legalmente previstos para otorgar seguridad jurídica en la materia: Informes Vinculantes del Ministerio, Consultas Tributarias Vinculantes para la Administración y Acuerdos Previos de Valoración[16].
- El contribuyente, al tiempo de presentar sus autoliquidaciones, ni siquiera consideró tales Proyectos como constitutivos de derecho a deducción por Innovación Tecnológica.
- No es sino en fase inspectora cuando plantea que los Proyectos en cuestión, a su juicio, otorgan derecho a deducción por Innovación Tecnológica, y no es sino ya en sede de este Tribunal Central cuando presenta Informes Periciales (de empresa privada de Certificación) en tal sentido, pero Informes que, a juicio de este Tribunal, tanto por lo que se refiere a los objetivos empresariales que se dicen perseguidos con dichos Proyectos como por el carácter generalista de las conclusiones alcanzadas por tales Informes, no hacen prueba bastante del derecho del ahora reclamante a aplicarse la pretendida deducción si no se quiere que prácticamente cualquier actividad sea calificable como de Innovación Tecnológica, cosa obviamente no querida por la norma.
Se desestiman por tanto las pretensiones actoras al respecto.
SEXTO.-
La QUINTA DE LAS CUESTIONES a analizar es la relativa a dar respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante referentes a las rentas de establecimientos permanentes (EPs) extranjeros.
Las entidades afectadas por esta causa son X ECUADOR SA, X PERÚ SA, X ARGELIA SA y X MURZUK SA (filiales todas ellas de X E SA) cuyos objetos sociales consisten en actividades relacionadas con el producto ... en Ecuador, Perú, Argelia y Libia, disponiendo en cada uno de estos países de una Sucursal[17] y varios contratos para explorar los distintos yacimientos (áreas contractuales), sin que dichas entidades tengan actividad económica alguna en España.
La discrepancia entre las partes radica en determinar si en cada uno de dichos países cada entidad dispone de un solo Establecimiento Permanente o varios (uno por cada contrato ), cuestión esta que desde el punto de vista fiscal no es baladí ya que, tal y como se describe en los Acuerdos de liquidación (v.gr. págs. 158 y 159 del Acuerdo referente al ejercicio 2007):
?Los efectos de una u otra consideración son muy relevantes ya que el fraccionamiento de la renta obtenida en un país en diversos Eps permite que las rentas negativas de unos Eps se integren directamente en la base imponible de la sociedad española mientras que las rentas positivas obtenidos por otros EPs están exentos. Por el contrario, la consideración de un único EP determinaría la compensación entre estas rentas, por lo que la renta negativa no se integraría de forma diferenciada, sino que se compensaría con las rentas positivas obtenidas?
Pues bien, en cuanto a esta cuestión dos son las cuestiones normativas que hay que definir: a) la relativa a la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, que está regulado en el artículo 22 del TRLIS y b) la relativa al concepto de establecimiento permanente.
Por lo que se refiere a la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente dispone el artículo 22 del TRLIS (redacción original aplicable al caso):
1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del
Y por lo que se refiere al concepto de establecimiento permanente, y a tenor de lo dispuesto en el aparado 3 del anteriormente trascrito artículo 22 TRLIS, habrá que diferenciar según exista o no Convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI) entre España y el Estado en el que esté sito dicho Establecimiento Permanente, lo que en el caso que nos ocupa lleva a diferenciar entre Perú y Libia (Estados con los que no existe CDI) y Ecuador y Argelia (Estados con los que sí existe CDI).
Y así, por lo que se refiere a Perú y Libia, dispone el artículo 13.1.a) del RDLeg. 5/2004, por el que se aprueba el
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
Y por lo que se refiere a Ecuador y Argelia, dispone el artículo 5 de los CDI de ambos Estados, a los que se remite el anteriormente trascrito artículo 22.3 TRLIS:
- Ecuador[18].-
Artículo 5.º Establecimiento permanente.
1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» designa un lugar de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende en especial:
a) Una sede de dirección de la actividad.
b) Una sucursal, agencia u oficina.
c) Una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje.
d) Una mina, cantera o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales.
- Argelia[19].-
Establecimiento permanente.
1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» se entenderá un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas, incluidas las que presten servicios profesionales;
d) las fábricas;
e) los talleres, y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
Definiciones estas últimas acordes con la contenida en el Modelo de Convenio de la OCDE[20] cuyo artículo 5 dispone, por lo que aquí interesa:
Artículo 5.º Establecimiento permanente.
1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
Por otro lado, y por lo que se refiere a la problemática de la existencia de uno o varios Establecimientos Permanentes, dispone el artículo 17 del TRLIRNR (aplicable a falta de una normativa específica al respecto ?esto es, que de respuesta a la referida problemática? en los CDI[21]):
Artículo 17. Diversidad de establecimientos permanentes.
1. Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia separadamente, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que realicen actividades claramente diferenciables.
b) Que la gestión de éstas se lleve de modo separado.
2. En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos.
Defiende el reclamante su criterio de que existen tantos Establecimientos Permanentes como contratos en las propias características básicas que se dan en el negocio de EPs en que participa X y que el propio reclamante, esquemáticamente, describe como sigue:
? (i) Cada área se rige por un contrato firmado entre las empresas privadas (X y sus socios) y la autoridad pública competente.
(ii) Cada contrato, aun en el mismo país, puede tener un régimen jurídico distinto. Así, por ejemplo, unos atribuyen al concesionario la titularidad compartida del producto descubierto y otros configuran a éste como mero prestador de servicios.
(iii) En muchos casos también tienen un régimen fiscal diferente. Por ejemplo, (i) hay áreas contractuales sometidas a un impuesto extraordinario adicional (el denominado Windfall Profit tax), mientras que a otras del mismo país no les aplica, (ii) se impide la compensación de resultados a efectos fiscales entres las distintas áreas contractuales (?ring-fence?), y (iii) algunos contratos están sujetos a cláusulas de estabilidad tributaria que hacen que el régimen fiscal dentro de un mismo país sea distinto según el momento de su firma.
(iv) Cada contrato se corresponde a un área geográfica perfectamente delimitada y separada de las restantes concesiones y contratos, en ocasiones por hasta miles de kilómetros dentro de un mismo país.
(v) La formación geológica de cada área puede diferir sustancialmente de las de otras áreas, lo que determinará distintas técnicas de exploración y producción.
(vi) Cada contrato puede referirse a un tipo de hidrocarburo diferente (crudo, gas, etc).
(vii) Cada contrato tiene un período de explotación diferente.
(viii) El concesionario (la asociación de empresas petroleras) es distinto en cada caso. No hay identidad entre los socios firmantes de cada contrato, pues en cada área contractual suelen ser diferentes.
(ix) Igualmente, para cada área contractual se designa un operador específico, que actuará como representante del Consorcio ante las autoridades fiscales del país y llevará a cabo las actividades en nombre del consorcio y, por tanto, de sus partícipes. Así, como veremos posteriormente, X en unos casos es operador y en otros partícipe ?no operador?.
(x) Cada una de las áreas contractuales dispone de un perfil diferenciado desde un punto de vista de las funciones (actuación como operador o no operador, contratista o propietario de la producción, etc.), activos (medios humanos y materiales e infraestructuras separadas) y riesgos (riesgo geológico distinto, económico, medioambiental, operativo, geopolítico, etc.).
(xi) Cada explotación se rige por sus propios órganos de gestión y de toma de decisiones (en virtud de los contratos propios de la actividad, como se describe más adelante, se establecen diferentes fórmulas de toma de decisiones, de forma individualizada para cada explotación o área contractual).
(xii) Cada contrato está sujeto a la obligación de llevanza de contabilidad independiente.
En definitiva, cada área contractual dentro de un mismo país presenta características físicas, subjetivas, jurídicas, legales, comerciales, fiscales y de gestión completamente diferenciadas de las del resto de áreas en las que X puede desarrollar su actividad de exploración y producción.
Sin perjuicio de que las entidades privadas que actúan en este sector tengan una importante presencia física en el correspondiente país mediante los diferentes consorcios (empleados destacados en las áreas contractuales y activos en sí ets.), suelen disponer también de una oficina en la capital del país que, principalmente, desarrolla actividades de apoyo a los negocios. Dicha oficina no reviste necesariamente de forma jurídica y puede ser o no una sucursal mercantil. En este punto, es relevante señalar que en el caso de X:
¨ Las distintas oficinas están localizadas en la capital de cada país, generalmente a cientos de kilómetros de cada una de las explotaciones, por lo que difícilmente podría existir una coherencia geográfica entre la citada oficina y los distintos consorcios o asociaciones que explotan las áreas petroleras.
¨ Mientras que la oficina en la capital del país pertenece únicamente a la entidad del grupo X, los consorcios o asociaciones están constituidos por un conjunto de socios que son diferentes en cada área o explotación petrolera. Es decir, que no existe unidad jurídica ni de gestión entre la llamada oficina y las explotaciones petroleras de los consorcios o asociaciones, que realizan actividades perfectamente diferenciadas.
¨ Las funciones desempeñadas por la oficina consisten en la representación institucional y en el apoyo o soporte de las distintas explotaciones petroleras. Los medios materiales y personales que existen en cada una de esas explotaciones, consorcios o asociaciones son independientes y mucho mayores que los que existen en la oficina?.
Frente a tales afirmaciones del contribuyente analiza la Oficina Técnica de Inspección la realidad fáctica que se desprende de los datos y pruebas obrantes en el expediente (coinciden el reclamante y la inspección en que la determinación de la existencia o no de EP es una cuestión de hecho) llegando a la conclusión de que existe un único EP por país, conclusión que a la vista del expediente confirma este Tribunal, en base a los cinco apartados que se resumen seguidamente, partiéndose de una premisa obvia que, en términos de los propios Acuerdos de liquidación, consiste en afirmar que:
?La existencia de contratos diferentes para cada área contractual o el hecho de que cada área de exploración se desarrolla en un área geográfica diferente no ya a ser objeto de análisis individualizado, dado que parece claro que las áreas exploratorias que desarrolla cada filial en cada país se realizan en distintas zonas geográficas y con distintos contratos, dado que si no fuera así, sencillamente no se plantearía esta regularización, luego la cuestión se centra en si las cuestiones antes señaladas[22] (y entre ellas básicamente la gestión y dirección) se realizan en la sucursal o bien de forma diferenciada en cada una de las áreas que considera la entidad?.
1º.- LA EXISTENCIA DE UNA DIRECCIÓN O GESTIÓN ÚNICA POR PARTE DE LA SUCURSAL RADICADA EN CADA UNO DE LOS DISTINTOS PAÍSES.
La entidad, resumidamente, manifiesta que respecto de cada contrato petrolero o área contractual las empresas privadas encargadas de su explotación conforman un Joint Venture[23] (JOA en términos anglosajones) en el que en ocasiones X es operador y en ocasiones no, siendo el operador el encargado de gestionar y representar a la explotación petrolera; además cada explotación económica cuenta con medios materiales y personales autónomos.
Pues bien, dichas afirmaciones no desvirtúan las conclusiones inspectoras por cuanto que, como bien se dice en los Acuerdos de liquidación y en base a la documentación obrante en el expediente:
?...es evidente que las áreas contractuales tienen activos (lo normal será que de una cuantía muy superior a la sucursal u oficina) y personal (lo normal será que este personal sea también más numeroso que el de la sucursal u oficina). Pero estos hechos se corresponden con cualquier estructura empresarial; no creemos que sea necesario decir que toda estructura personal de una empresa es piramidal, de modo que el personal directivo y gestor representa un número muy inferior al operario y lo mismo cabe decir de los activos vinculados a las actividades productivas frente a los activos en los que se desarrollan las actividades directivas.
Sentado lo anterior, la cuestión se circunscribe a determinar si el personal que desarrolla su actividad en la sucursal dirige y gestiones las distintas áreas contractuales o no. Y a nuestro juicio, las pruebas recabadas por la Inspección son concluyentes.
- En primer lugar, debe destacarse que las filiales de X E ,SA[24] en España no desarrollan ninguna actividad en España y de hecho, carecen de personal propio en España.
De hecho, en la contabilidad aportada de las sociedades X Y ECUADOR, X E MURZUQ, X E PERÚ y X E ARGELIA, se imputa únicamente a la casa central resultados financieros.
Este dato consta en el Acta e informe de disconformidad instruidos y la entidad no lo ha desmentido.
(...)
- Por otra parte, los propios DPT[25] (...) de las filiales mencionan a las personas que tienen en el país y las funciones a las que se dedican.
(...)[26]
Pues bien, si unimos el hecho probado de que las filiales no disponen de medios materiales y humanos y las funciones que desarrollan las personas dedicadas en la sucursal u oficina según los DPT y las propias manifestaciones del obligado tributario, no podemos sino concluir que la gestión se realiza en la sucursal: la sucursal tiene personal en áreas de Control y Recursos, Comunicación, Recursos Humanos, Administración y Finanzas, Seguridad y Bienestar y control de gestión, sistemas de Información... (léase detenidamente la descripción de las funciones antes trascrita). Y ello es lógico; por una parte, porque la filial española no realiza estas funciones (dado que no tienen medios personales ni materiales), por otra parte, porque no cabe pensar que cada una de las áreas contractuales que existen en cada país cuentan, cada una de ellas, con personal dedicado a las funciones enumeradas y, porque, en definitiva, responde al hecho de que es la sucursal la que tiene la representación institucional en el país e integra los resultados en su contabilidad. En definitiva, a juicio de esta Oficina Técnica, tanto las memorias de las filiales como sus propios documentos sobre precios de transferencia confirman estas conclusiones y frente a ellas la entidad solamente opone pruebas que demuestran que en cada área contractual hay medios materiales y humanos para desarrollar la actividad productiva, hecho éste que no se discute ni lógicamente es el centro del debate.
Por otra parte, de los propios resultados que cada filial atribuye a la sucursal puede observarse que es a la sucursal a la que X SA y X E SA le facturan por cesión de personal. Y después la sucursal, a través de su departamento de recursos humanos, (como hemos visto que dispone) lo asume como propio o lo asigna a cada área contractual.
La entidad considera que cada área contractual se dirige de forma autónoma porque es le operador de cada contrato el ?encargado de la gestión ordinaria de la actividad (esto es, la llevanza de la actividad petrolera), y de la ejecución de las decisiones adoptadas los socios?. Pero he aquí la cuestión: ¿y quién es el operador?. Precisamente lo que en este acuerdo se demuestra es que el operador, cuando es X, es la sucursal, que es la que dirige y gestiona y, por tanto, la que realiza de forma efectiva las funciones de operador cuando es designado X. En cuanto a Perú, las propias Memorias de la sucursal trascritas en el Acta incoada lo señalan expresamente para todos los lotes en que el operador no es un tercero: ?Por mutuo acuerdo entre las partes, la sucursal es la operadora del Lote 39?, ?Por mutuo acuerdo entre las partes, la sucursal es la operadora del Lote 90?, Por mutuo acuerdo entre las partes, la sucursal es la operadora del Lote 57?. En los cuadros incorporados en el escrito de alegaciones (páginas 118 y siguientes) cuando se dice quién es el operador en Perú, cuando no es un tercero, se dice que es ?X?. Pues bien, esta identificación como X se corresponde con la sucursal.
La misma referencia se hace en Libia, ?X?, y lo mismo debemos decir porque aunque como operador figura X E Murzuq, SA, dado que esta sociedad no tiene medios materiales ni humanos, resulta evidente que el operador no es otro que la sucursal en Libia (ya se ha trascrito antes el DPT de la sociedad en a que se describe el personal en la sucursal y sus funciones). En cuanto a Ecuador, es dice que el operador es ?X Y Ecuador SA?, pero ya hemos insistido reiteradamente que esta sociedad no dispone de medios materiales ni humanos y que es la sucursal en Ecuador la que se configura como miembro de los Consorcios allí existentes (véase la Memoria de la sucursal trascrita en el Acat A02).
Por tanto, a juicio de este Oficina Técnica, los datos acreditan que es la sucursal la que gestiona la actividad de cada área contractual. En definitiva, no es que la Inspección no haya realizado actividad probatoria alguna, sino que el obligado pretender hacer entender que las áreas exploratorias se gestionan ellas porque tienen unas instalaciones de gran tamaño y muchas personas trabajando allí, de mostrando tal aseveración con los mapas, fotografías y personigramas (a esto es limita su prueba de que la gestión se realiza en cada área contractual), cuando la gestión y dirección de las actividades productivas nada tienen que ver con esos datos y con los datos incluidos en el expediente, no puede sino concluirse que la única que realiza esa función es la sucursal?
Alega el interesado ante este Tribunal que la Inspección parte de la base de que sólo existe EP respecto de un determinado contrato petrolífero o área contractual cuando X actúa como operador del Joint Venture y, sin embargo, no ha diferenciado a la hora de regularizar entre aquellos Joint Venture en que X ejerce como operador y aquéllos en los que no. Pues bien, tal interpretación no se ajusta con la que, a juicio de este Tribunal, se desprende del contenido de los Acuerdos de liquidación, a la vista de los cuales el criterio de la inspección es que, en todo caso, es la Sucursal la que, de forma centralizada, dirige y gestiona la actividad económica del Grupo español en cada país.
2º.- LA EXISTENCIA DE UNA CONTABILIDAD INTEGRADA EN LA SUCURSAL.-
La entidad, resumidamente, manifiesta que ?En realidad, lo que la Inspección achaca al contribuyente no es la ausencia de contabilidad por área contractual, sino la inexistencia de ?Cuentas Anuales? (auditadas) de cada contrato? (...) ?...no existe precepto legal alguno en la normativa contable y fiscal española que exija cuentas anuales (auditadas o no) separadas por cada EP para poder aplicar el régimen de exención del artículo 22 del TRLIS?
Pues bien, dichas afirmaciones no desvirtúan las conclusiones inspectoras por cuanto que, como bien se dice en los Acuerdos de liquidación y en base a la documentación obrante en el expediente:
Y en cuanto a la alegación actora de que no existe norma que obligue al EP a llevar contabilidad de una forma determinada las propias consultas de la DGT que cita el interesado en su escrito de alegaciones (pág. 126 de las referentes a 2007), cuyo criterio comparte este Tribunal, llevan a la conclusión contraria, y así:
- Consulta 0358-98.-
Respecto de la determinación de la base imponible del referido establecimiento permanente, el artículo 10.3 de la LIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Asimismo, el artículo 139 de la LIS establece que:
"1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado".
En consecuencia, en cuanto a la llevanza de contabilidad y legalización de libros, la consultante deberá cumplir con las obligaciones establecidas para los empresarios en el Código de Comercio y demás normas que desarrollan las disposiciones mercantiles en materia contable.
- Consulta V0352-09.-
Respecto de la determinación de la base imponible del referido establecimiento permanente, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por lo tanto, la atribución de rentas y beneficios entre la entidad española y su establecimiento permanente se realizará aplicando las normas contables y fiscales españolas.
Asimismo, cabe recordar que el artículo 133 del TRLIS establece que:
"1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. (?)
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado".
En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS la renta imputable a dicho establecimiento permanente se determinaría por diferencia entre los ingresos atribuibles al mismo, entre los que se incluye el margen descrito, minorados en los gastos relacionados con tales ingresos, sin perjuicio de que sea aplicable lo establecido en el artículo 16 del TRLIS sobre operaciones vinculadas, por cuanto el mismo considera como entidades vinculadas a una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
3º.- LA FISCALIDAD DE LA SUCURSAL.-
La entidad, resumidamente, manifiesta: ?(i) que cada explotación .... está generalmente dotada de ?personalidad fiscal?, de forma que por sus rentas se debe liquidar el impuesto de forma autónoma y (ii) que el régimen fiscal que le es aplicable a cada explotación suele estar protegido frente a la variabilidad de la legislación en el tiempo a través de compromisos o garantías de estabilidad normativa, de tal manera que los distintos contratos ... podrán estar sujetos a una tributación diferenciada, dependiendo de la legislación vigente en la fecha en la que fueron firmados?
Lo que en modo alguno contraviene o desmiente las afirmaciones inspectoras que, tras reproducir similares alegaciones actoras a las indicadas en el párrafo anterior, seguidamente se trascriben:
.
Admitiendo el reclamante en alegaciones (v.gr. pág. 131 de las referidas a 2007) que las sucursales presentan declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en todos y cada uno de los países.
4º.- LA FINANCIACIÓN.- (?Financiación conjunta de las áreas contractuales?)
La entidad, resumidamente, manifiesta que ?la financiación de cada área... es diferente al depender de decisiones de socios diferentes que aportan los fondos en atención a su porcentaje de participación, mientras que la sucursal realiza sólo una labor de apoyo y coordinación.
Concluir que sólo la sucursal es el único EP porque existe un contrato de ?cash- pooling? sería tan poco lógico como concluir que todo el Grupo es una única entidad por el hecho de que ese mismo ?cash-pooling? es en realidad una herramienta de gestión de tesorería a corto plazo que utiliza todo el Grupo de forma centralizada?
Lo que en nada contradice lo afirmado en los Acuerdos de liquidación a tenor de los cuales:
?De nuevo se remite la entidad a que son los miembros de cada consorcio los que deben financiar las actividades. Pues bien, en primer lugar, debemos destacar que en algunos casos, los miembros de los consorcios son las sucursales, como se señala en el Acta incoada, donde se trascriben las Memorias anuales auditadas de X E PERÚ y X Y ECUADOR en la que consta que es la sucursal la que ha suscrito los contratos de licencia de los distintos Lotes (Perú) y la que es miembro del consorcio Bloque nº...1 y Bloque nº...2(Ecuador).
Por otra parte, de nuevo hemos de recordar que las filiales no disponen de medios materiales y humanos, que las propias Memorias de las filiales en Libia y Argelia señalan que en las sucursales están los Departamentos que gestionan las compras, la tesorería y que, en definitiva, todas las sociedades afectadas cuentan con un sistema de cash pooling en el que se integran todos los recursos.......
En conclusión, que es la Sucursal la que, de forma centralizada, dirige y gestiona la actividad financiera del Grupo español en cada país, existiendo por tanto, en términos de la Inspección, una ?Financiación conjunta de las áreas contractuales? existentes en cada país.
5º.- LA REALIZACIÓN DE VENTAS A TRAVÉS DE LA SUCURSAL.
Señala la entidad, resumidamente, como ya hizo ante la Oficina Técnica, que las ventas están cerradas de antemano por lo que, bien no puede calificarse la actividad de la Sucursal en este campo como de ?actividad comercializadora?, bien calificarse ésta como de actividad auxiliar dado el escaso valor que añade.
Cuestión ésta a la que le da cumplida respuesta los Acuerdos de liquidación cuando dicen:
?En el análisis de los hechos que realiza la Inspección se destaca que la Sucursal vende la totalidad de la producción que obtiene del desarrollo de los contratos p... la entidad vinculada residente en España, e integrada en el grupo fiscal a/80, X T T SA (en el caso de Perú la sucursal también vende a otras sociedades), y también gestiona la logística. En el caso de X E ARGELIA, en los ejercicios 2008 y 2009 la venta se realiza directamente al socio estatal argelino S.
Toda esta actividad comercial y logística es ajena a cada uno de los contratos p...., pues la Sucursal factura y vende el producto que ya es de su plena propiedad.
(...)
...tal y como consta en el Acta incoada, las propias Memorias de las filiales en Libia y Argelia señalan que en las sucursales están los Departamentos que gestionan la logística y, en definitiva, estas afirmaciones del obligado tributario confirman que la venta de crudo la realiza la sucursal?.
Todo lo anterior sin perjuicio de que la Inspección en ningún momento basa su criterio de existencia de un único EP por país en la concurrencia, en cada caso, de todas y cada una de las pruebas en que basa dicho criterio, sino en la agregación de todas ellas a modo, como se ha dicho, de bloques probatorios que se adicionan.
De ahí que debamos compartir sobre la cuestión objeto de análisis en el presente Fundamento de Derecho las conclusiones inspectoras al respecto cuando dicen:
?El obligado tributario considera que cada área contractual constituye un EP diferente con un contrato p... y área geográfica diferenciada, que se trata de un lugar fijo donde se realiza la exploración y producción de hidrocarburos y que cada contrato tiene medios materiales y humanos para su gestión.
Por el contrario, del análisis de la documentación esta Oficina Técnica no puede mas que concluir que es la sucursal la que constituye tal EP. Es evidente que se firman diferentes contratos para la exploración y producción de hidrocarburos en diferentes áreas geográficas y con diferentes socios. Pero ello no califica a estas áreas como EP, si los contratos, aunque se refieran a zonas diferentes, su contenido es el mismo: la exploración de hidrocarburos en dicha zona y es la sucursal la que, en todos los ámbitos, comercial, económico, administrativo, material y humano, gestiona el conjunto de contratos, referidos a distintas áreas, existentes en un mismo país, por lo que la actividad de cada filial española de X E SA (que no disponen de medios materiales ni humanos) se realiza a través de dicha sucursal no residente, constituyendo tal sucursal por tanto, el único lugar fijo de negocios a estos efectos.
Por tanto, dado que la organización en este caso es única, en sede de la sucursal, no cabe fragmentar la actividad económica realizada en cada país, pretendiendo justificar la existencia de diversos EPs.
Se ha destacado en el presente fundamento de derecho cómo el obligado tributario considera que la Inspección no ha realizado actividad probatoria alguna y comete diversos errores. Frente esta posición, ha quedado acreditado, a nuestro juicio, la corrección de la propuesta de regularización, fundamentada en numerosa documentación (cuentas anuales de las sucursales, cuentas anuales de las filiales españolas, documentos sobre precios de transferencia, contratos petroleros, ?informes de cuentas? de las áreas contractuales, contrato de cash pooling, facturaciones por cesiones de personal, declaraciones de impuestos,?). El análisis que antecede para cada uno de los puntos conflictivos pone de manifiesto no sólo que no se ha producido la supuesta falta de prueba sino también las incorrecciones del obligado tributario cuando atribuye a la Inspección las incongruencias que le atribuye. Y, en particular, en el apartado más relevante relativo a la gestión y dirección de las áreas contractuales, cabe destacar que el obligado tributario se remite al contrato petrolero (que se realiza con distintos socios) y a la prueba de que en el área contractual hay personal e inversiones importantes (mapas, ilustraciones fotográficas y personigramas). Estas pruebas ya han sido rebatidas anteriormente, pero solo queremos insistir, por su claridad, en que el obligado tributario pretende hacer descansar la gestión de las áreas contractuales en el operador del contrato, como si tal operador fuese un ente ajeno cuando ya ha quedado demostrado que, en unos casos, es la sucursal la que se designa directamente como operador en los contratos petroleros o consorcios y, en otros, es su casa matriz, resultando que dado que las sociedades comprobadas no tienen medios materiales y humanos, dicha gestión la realiza la sucursal.
En definitiva, cabe concluir que este fraccionamiento en diversos EPs realizado por el contribuyente no tiene realidad o sustancia económica alguna, solamente fiscal. El criterio del obligado supone un vaciamiento de la sucursal a través de la consideración de las áreas contractuales como establecimientos permanentes, generando una diversidad de establecimientos permanentes que no responde a la realidad económica y financiera, y que solo tiene la virtualidad de que las rentas negativas de unas áreas se compensen con las positivas que obtienen otras, pese a que la explotación económica en cada país se lleva a cabo a través de la sucursal de forma única.
Por otro lado, alega el reclamante ante este Tribunal que ante la negativa de la Inspección a formular consulta a la DGT sobre la problemática de entender si se debía considerar que el contribuyente tenía un solo EP por Estado o uno por cada uno de los contratos petroleros fue él quien, con fecha 05-03-2013 (?fecha anterior a que la Inspección concretara sus intenciones respecto de este asunto?), formuló dicha consulta, consulta que fue posteriormente ampliada y que dio lugar a la resolución CV0132-14 en la que se llega a la conclusión de que existen tantos EPs como contratos petroleros y, adicionalmente, si concurren los requisitos para ello, otro EP adicional por sucursal. Ahora bien, a tales conclusiones llega la DGT a partir de una premisa como es:
?....es posible que la entidad consultante pueda tener varios establecimientos permanentes en el extranjero, incluso en el territorio del mismo país. Tal circunstancia se producirá si existen varias instalaciones o lugares de trabajo en los que se realice toda o parte de su actividad, siempre que en cada uno de ellos concurra el ejercicio de una actividad claramente diferenciales y que cuente con la adecuada gestión separada, de manera que pueda ser posible la realización de la actividad por sí misma, considerándose dicha gestión como un componente esencial de la actividad?.
(...)
En conclusión, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, y de acuerdo con lo señalado, atendiendo a los criterios de actividades claramente diferenciables y de gestión de las actividades de modo separado, las sociedades filiales operan mediante distintos establecimientos permanentes en un mismo país, por cada una de las explotaciones de hidrocarburos en las que participan, esto es, por cada asociación o consorcio en el que participan.
Esto es, habrá pluralidad de EPs en cada Estado si se cumplen los requisitos establecidos para ello en el anteriormente trascrito artículo 17 del TRLIRNR, y esto es lo analizado por la Inspección y que ha sido confirmado por este Tribunal a la vista de las circunstancias fácticas apreciadas en el expediente (como se ha dicho coinciden el reclamante y la inspección en que la determinación de la existencia o no de EP es una cuestión de hecho) y no únicamente, como ha hecho la DGT, en función de lo manifestado por el consultante.
Y también se refiere el reclamante en alegaciones ante este Tribunal (pág. 90) a la Consulta DGT V2211-12 en la que, en términos de dichas alegaciones, se .
Pero como bien se dice en los Acuerdos de liquidación
,
Finalmente alega el interesado la Concesión individualizada por parte de la Administración Tributaria del régimen especial de UTEs extranjeras por áreas contractuales en el caso de X E MURZUQ (pág 87), en 15-11-1995 respecto del Bloque NC nº...3 y el 20-12-2004 respecto del Bloque NC nº...4 pero también a ello dan cumplida respuesta los Acuerdos de liquidación cuando dicen:
Contestación
Criterio:Según se argumenta en el Informe del perito de la Administración, no todo lo patentable supone por sí la existencia de una ?novedad científica o tecnológica significativa? por lo cual, no todo lo patentable puede acogerse de forma automática a la deducción por I+D+I.
-Criterio reiterado-
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