Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 4830/2012/00/00 de 02 de Julio de 2015

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Régimen Especial de Fusiones. Motivo económico válido. "Complejo negocial" (venta de acciones + absorción)

Descripción

          En la Villa de Madrid, a fecha 2 de julio de 2015, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la entidad VCYDS, S.A. , con CIF: ...., y en su nombre y representación D. Ignacio H.. M..., con NIF: .... y domicilio a efectos de notificaciones en C/ ...... nº 3, ..-..., contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 09-05-2012 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 y su correlativo expediente sancionador.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Con fecha 09-05-2012 el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, derivado del acta de disconformidad número A02-... incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad VCYDS, S.A. , dominante del Grupo consolidado nº.., entendiéndose rechazada la notificación de dicho Acuerdo por el obligado tributario con fecha 20-05-2012 al haber transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que la entidad accediera a su contenido, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 16-02-2009.

La entidad VCYDS, S.A.  presentó declaración por los periodos impositivos objeto de comprobación por los siguientes importes:

EJERCICIO	Base Imponible del Grupo	Líquido a ingresar
2004	3.142.790,98	504.972,97
2005	3.492.592,46	549.066,06
2006	4.315.369,20	643.838,93

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación  que aquí nos ocupa los siguientes:

Ejercicio	Base Imponible	Líquido a ingresar	Autoliquidación	Cuota del acta	Intereses demora	Deuda tributaria
2004	4.246.141,14	921.619,62	504.972,97	416.646,65	156.949,94	573.596,59
2005	4.603.382,08	1.014.207,25	549.066,06	465.141,19	152.024,36	617.165,55
2006	6.699.310,98	1.539.903,15	643.838,93	896.064,22	240.942,45	1.137.006,67

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad VCYDS, S.A. , constituida el 26-04-1974, la misma se encontraba clasificada en el epígrafe 5011 “CONSTRUCCIÓN COMPLETA, REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN” del IAE.

 

SEGUNDO.-

Apreciada respecto de los ejercicios 2004 a 2006 la comisión de infracciones tributarias del artículo 191 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, se acordó iniciar procedimiento sancionador, entendiéndose rechazada la notificación del Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 10-01-2013, por el obligado tributario con fecha 21-01-2013 al haber transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que la entidad accediera a su contenido, imponiéndose sanciones leves al 50%.

TERCERO.-

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

·         En cada uno de los ejercicios comprobados realizó el obligado tributario dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) que la Inspección considera improcedentes tanto en lo que respecta a su cuantificación como a su materialización y cumplimiento del plazo legalmente establecido para realizar la inversión.

·         La entidad dominante del Grupo dotó cada año una provisión con cargo a los resultados del mismo cuyo fin era abonar en el año siguiente una paga a determinados empleados, si bien, a juicio de la Inspección las referidas pagas no son líquidas ni exigibles hasta el ejercicio en que se abonan, por lo tanto no se trata de pagos pendientes, no teniendo la provisión la consideración de fiscalmente deducible cuando en el momento en que se dota aún no se ha generado para los trabajadores un derecho que determine una obligación pendiente de pago para la entidad.

·         En los ejercicios comprobados la entidad dominante del Grupo para determinar sus respectivas bases imponibles dedujo las cantidades satisfechas a dos de sus socios por considerar que se trataba de retribuciones salariales y aportaciones a planes de pensiones. La Inspección considera que no se ha acreditado la relación laboral de esos socios con la sociedad por lo que tienen el carácter de retribución del capital propio, lo que determina su no deducibilidad.

 

·         En las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 a 2006 consignó el obligado tributario una serie de gastos que, a juicio de la Inspección, no son fiscalmente deducibles al no haber acreditado el contribuyente debidamente ni la causa que los motivó ni su correlación con la obtención de los ingresos.

·         La entidad NDGDI, SL, perteneciente al Grupo, realizó en el ejercicio 2006 una serie de dotaciones a la “Provisión para terminación de obras”, provisión que, a juicio de la Inspección, no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible toda vez que la misma no se encuentra contemplada en el artículo 13.2 del TRLIS sino en el artículo 13.1 del mismo Texto Legal.

·         Durante el periodo comprobado (2004-2006) la entidad NDGDI, S.L. computó como gasto fiscalmente deducible 6.211,34 € en concepto de amortización de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión, considerando la Inspección dicha amortización no deducible al no formar parte ese fondo de comercio del patrimonio transmitido.

·         Según contrato de fecha 18-02-2005 la entidad NDGDI, S.L. compró el 100% de las participaciones sociales de la entidad AR.., S.L. por un precio de 1.139.603,00 €, siendo el único activo de la entidad adquirida una parcela de terreno sita en Vélez Málaga y destinada al uso residencial.

                                  

Mediante escritura pública de fecha 16-10-2006 NDGDI, S.L. absorbió a AR.., S.L., acogiéndose esta operación al Régimen Fiscal Especial previsto en el TRLIS. En la absorbente se contabilizó el traspaso de patrimonio de la absorbida dando de baja el importe de las inversiones por 1.139.580,00 €. En cuanto al terreno, figuraba en el balance de fusión de AR.., S.L. por 1.351.827,00 € y se contabilizó en la absorbente por 2.218.687,51 €, reconociéndose un mayor valor de 866.860,51 € que correspondía a la diferencia entre el valor de los fondos propios y el precio pagado por las participaciones.

A juicio de la Inspección no resulta aplicable el citado Régimen Especial a la operación de fusión por ausencia de motivo económico válido debiéndose valorar el terreno por su valor de mercado.

·         Dedujo el obligado tributario en la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 a 2006 importes en concepto de gastos de formación profesional, si bien, a juicio de la Inspección, procede eliminar de la base de cálculo de la deducción aquellos importes que habiendo sido computados por la entidad como gastos de la actividad formativa no han sido justificados ante la Inspección mediante la aportación de la correspondiente documentación, así como los costes salariales estimados por la entidad correspondientes a los empleados que en calidad de alumnos asistían a cursos formativos y los denominados gastos indirectos por gestión del departamento de formación, al no ser gastos en los que se incurre al desarrollar la actividad de formación en sí misma considerada.

·         Aplicó el contribuyente en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 una deducción para el fomento de las tecnologías de la información y comunicación, si bien, a juicio de la Inspección, siendo el porcentaje de deducción aplicable por los gastos de formación profesional del 5% en 2004, el importe deducible por los gastos a que se refiere el presente apartado ha de ser también del 5% en lugar del 10% aplicado por la entidad.

·         Aplicó el contribuyente en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 una deducción por actividades de innovación tecnológica, eliminando la Inspección dichas deducciones al derivar de los gastos realizados para la obtención y mantenimiento de los certificados de calidad expedidos por AENOR y MADRID EXCELENTE.

·         Aplicó el contribuyente en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 una deducción por actividades para proteger el medio ambiente, eliminando la Inspección dichas deducciones al no tener los elementos que las motivaron la consideración de vehículos industriales.

·         Aplicó el contribuyente en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004, 2005 y 2006 una deducción por contribuciones a planes de pensiones, eliminando la Inspección dichas deducciones de acuerdo con lo dispuesto en el punto tercero del presente Antecedente de Hecho.

CUARTO.-

Notificado el Acuerdo de liquidación al obligado tributario con fecha 20-05-2012 fue promovida contra el mismo ante este Tribunal económico administrativo Central, la reclamación económico-administrativa nº 00/04830/2012 en fecha 19-06-2012.

QUINTO.-

Notificado el Acuerdo sancionador al obligado tributario con fecha 21-01-2013 fue promovida contra el mismo ante este Tribunal económico administrativo Central, la reclamación económico-administrativa nº 00/00833/2013 en fecha 04-02-2013.

SEXTO.-

Respecto del Acuerdo de liquidación han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión cuya puesta de manifiesto se notificó al reclamante con fecha 25-04-2013, quien presentó ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 24-05-2013, solicitando la anulación del citado Acuerdo planteando las cuestiones siguientes:

Primera.- Cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma respecto de la aplicación de la RIC.

Segunda.- Deducibilidad de las provisiones dotadas en concepto de pagas a satisfacer a determinados empleados en el propio ejercicio en que se dotaron.

Tercera.- Deducibilidad de las cantidades satisfechas por la entidad a dos de sus socios al tratarse de retribuciones salariales y procedencia de la admisión de la deducción por contribuciones a planes de pensiones.

Cuarta.- Deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas recibidas de la AAVV FRM y de la Fundación EC.

Quinta.- Deducibilidad de los gastos correspondientes a cuatro comidas celebradas con los trabajadores de la empresa.

Sexta.- Procedencia de la deducción en cuota de los gastos por formación profesional.

Séptima.- Procedencia de la deducción por inversiones para proteger el medio ambiente respecto de la maquinaria denominada por la compañía “aspirador impulsor”.

Octava.- Procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el TRLIS respecto de la operación de fusión de las entidades NDGDI, S.L. y AR.., S.L. al existir motivo económico válido.

 

SÉPTIMO.-

Respecto del Acuerdo de imposición de sanción han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión cuya puesta de manifiesto se notificó al reclamante con fecha 13-09-2013, presentando con fecha 18-10-2013 escrito en el que se limita a solicitar que se acumule la reclamación interpuesta frente a la sanción a la interpuesta frente a la liquidación tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas por las que el reclamante solicita la nulidad del los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en el apartado SEXTO del expositivo de los antecedentes de hecho.

SEGUNDO.-

Se refiere la primera alegación planteada por el interesado al cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma respecto de la aplicación de la RIC, manifestando al respecto lo siguiente:

“Se adjuntó como ANEXO 1 al escrito de alegaciones formulado ante el órgano liquidador, cuadro explicativo de en qué medida con las inversiones materializadas (y justificadas mediante facturas aportadas durante la inspección y adjuntas al presente escrito) se habían cumplido los requisitos legales. En la parte superior del cuadro puede observarse, partiendo de las dotaciones a la RIC realizadas por Volconsa, como las inversiones realizadas por la propia Volconsa han servido para el cumplimiento de la materialización, quedando por diferencia, en algunos ejercicios, unas cantidades pendientes de materializar. Estas cantidades pendientes de materializar, son las que en la parte inferior del cuadro aparecen como el resto de dotación a materializar y sobre las que las inversiones de Nueva Dimensión Canaria completan en plazo (en todos los ejercicios, salvo en uno) el cumplimiento de la materialización.

 

Así, puede observarse que en la Reserva deducida en el ejercicio 2001 y dotada en el ejercicio 2002, efectivamente hay un defecto de materialización por importe de 76.579,64 €, cumpliéndose en el resto de ejercicios con las plazos establecidos por la norma. Consecuentemente, no puede considerarse minorar la deducibilidad de las Reservas para Inversiones en Canarias, salvo por el importe antes mencionado.”

Señalando al respecto la Inspección en el Acuerdo de liquidación dictado:

“Cuarto.- Cuantificación de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

...En virtud de este precepto la entidad redujo la base imponible en el importe de las dotaciones que en cada periodo impositivo había efectuado a la RIC, si bien la inspección considera que esas dotaciones fueron excesivas en la medida en que no se respetó el límite máximo establecido en el mismo precepto, pues comprueba que para determinarlo la entidad imputó el beneficio no distribuido a la parte del beneficio obtenido en la península, a pesar de que el citado artículo 27.2 exclusivamente se refiere al beneficio que “proceda de los establecimientos situados en Canarias”.

 

De lo anterior se desprende que efectivamente la entidad no calculó correctamente las dotaciones en cuestión...

 

Por tanto, se estima procedente confirmar la propuesta contenida en el acta, sin que sea posible realizar mayores precisiones, ya que la entidad no ha hecho uso de su derecho a presentar alegaciones.

 

QUINTO.-

Materialización de las cantidades destinadas a la Reserva para Inversiones en Canarias

 

...En relación con esta obligación la inspección propone practicar la siguiente

regularización:

 

a) Incrementar la base imponible del ejercicio 2005 en 293.663,23 €, importe procedente de la RIC dotada en el ejercicio 2002 que no fue materializado antes del 31 de diciembre del año 2005.

 

b) Incrementar la base imponible de 2004, 2005 y 2006, respectivamente, en 31.747,65 €; 45.544,08 € y 315.761,34 €, cuantías que representan las inversiones en que se han materializado las reservas constituidas en años anteriores, pero que la inspección considera que no ha sido debidamente acreditada la realización de tales inversiones.

Dispone el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

De no existir oferta suficiente de deuda cualificada de las instituciones canarias, para cubrir la demanda para la materialización de la reserva, excepcionalmente aquélla podrá sustituirse por Deuda Pública del Estado.

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades domiciliadas en Canarias, que desarrollen en el archipiélago su actividad principal, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán derecho al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

6. Las disminuciones de patrimonio relativas a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma.

La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1.

7. El disfrute del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes con la deducción por inversiones y con la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15. ocho de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.”

 

Señalando la citada Ley en su Exposición de Motivos lo siguiente:

“Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior.”

Así pues, habida cuenta de la finalidad de la norma, que no es otra que incentivar la reinversión de los beneficios obtenidos en actividades productivas sitas en Canarias, parece evidente que sólo los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la RIC, no debiendo extenderse dicho régimen a los beneficios que, procediendo de la mera titularidad de activos, no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas.

           

Por ello, la RIC, conceptuada como un importante estímulo fiscal a la realización en Canarias de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de las Islas, y que implica la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por ellas, exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales.

Así las cosas, pasaremos a continuación a exponer los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa:

1.    La entidad VCYDS, S.A. a efectos del cálculo de la RIC imputó enteramente el beneficio no distribuido a la parte del beneficio obtenido en la Península a pesar de que el artículo 27.2 de la Ley 19/1994, arriba expuesto, exclusivamente se refiere al beneficio que “proceda de los establecimientos situados en Canarias”, lo que incrementó el límite máximo para el cálculo de la base de la reserva, aspecto éste que ha sido regularizado por la Inspección no habiendo presentado el interesado alegación alguna al respecto.

2.    Considerando la Inspección que los datos aportados por el obligado tributario respecto de las dotaciones efectuadas a la RIC eran cambiantes, incompletos e incluso contradictorios, procedió a realizar un requerimiento de información a la entidad del Grupo NDC GYDI, S.L., entidad respecto de la que el contribuyente realizó en 2004 una aportación no dineraria suscribiendo acciones por importe de 3.229.000,00 €.

Con fecha 08-09-2011 NDC GYDI, S.L. remitió en respuesta al requerimiento efectuado un archivo denominado “Inversiones en inmovilizado NDC.xls” cuya información no coincidía con los datos que habían sido previamente proporcionados por VCYDS, S.A. 

Con arreglo a esta última información no se materializó en plazo un importe de 293.663,23 € correspondiente a las reservas para inversiones en Canarias dotadas por el obligado tributario en 2002 cuyo plazo límite de inversión terminó, el 31-12-2005, inversión que debió haber realizado NDC GYDI, S.L. en aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 27.4.c) de la Ley 19/1994, no habiendo acreditado el interesado que tales inversiones hubieran sido materializadas en plazo y siendo preciso señalar al respecto que la información que se requiere a un tercero puede obedecer a distintos motivos de manera que, si bien en muchos casos será distinta de la que el propio obligado tributario objeto de las actuaciones de Inspección puede facilitar a la Administración, en otros casos como en el que aquí nos ocupa pretenderá suplir las deficiencias en la información suministrada por éste, pudiendo tener también por objeto contrastar la propia información facilitada por el mismo, si bien, en cualquier caso, nada ha manifestando el interesado en contra de la información suministrada por NDC GYDI, S.L..

3.    No ha acreditado el contribuyente, ni durante el procedimiento inspector ni en las alegaciones formuladas, la materialización de las reservas dotadas en 2002, 2003 y 2004 que debió realizar NDC GYDI, S.L.. por cuenta de VCYDS, S.A.  como consecuencia de la suscripción por ésta de acciones de aquélla, al tiempo que no figura en la documentación aportada por NDC GYDI, S.L. el desglose de las inversiones realizadas para materializar directamente sus propias RIC y las realizadas a consecuencia de la suscripción de acciones por parte de VCYDS, S.A. , no habiendo aportado tampoco la documentación acreditativa de las adquisiciones realizadas por cuenta del obligado tributario.

4.    Respecto de la información suministrada, tanto la aportada durante el procedimiento inspector como la aportada en fase de alegaciones, hace referencia la Inspección en el Acuerdo de liquidación dictado a la existencia de una serie de deficiencias basadas fundamentalmente en que no se facilitaron de forma completa y adecuada los datos y documentos reiteradamente solicitados, no habiendo procedido ni una ni otra entidad a identificar y separar las inversiones realizadas por NDC GYDI, S.L. respecto de las reservas dotadas por VCYDS, S.A. y las inversiones realizadas por NDC GYDI, S.L. respecto de las reservas por ella dotadas.

5.    Respecto de las facturas aportadas, las mismas no permiten verificar que las reservas se materializaran correctamente, debiendo haber aportado el interesado documentación complementaria que acreditara a qué tipo de reservas debían ser imputadas las inversiones dado que esa falta de acreditación posibilitaría que mismas inversiones fueran imputadas a ambas reservas, siendo preciso asimismo señalar que la sola presentación de las facturas no acredita que los activos estuvieran situados en el archipiélago canario, que fueran utilizados en el mismo y que fueran necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales del sujeto pasivo, tal como exige el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994 antes transcrito.

6.    Las alegaciones planteadas en este punto por el interesado son una mera transcripción literal de las formuladas respecto de la propuesta de liquidación, consistiendo éstas únicamente en la explicación de un cuadro que, a juicio del reclamante, sería suficiente para acreditar que las inversiones materializadas cumplieron los requisitos legales, cuadro que tal y como ha sido expuesto fue detalladamente analizado en el Acuerdo de liquidación.

7.    Respecto de las obligaciones formales, de acuerdo con los términos previstos en el artículo 27.3 de la Ley 19/1994, la reserva para inversiones en Canarias deberá figurar en los Balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

En el caso que nos ocupa no figura la RIC debidamente individualizada en los Balances de la entidad presentados en el Registro respecto de cada ejercicio, solicitando la Inspección en Diligencia número 11, de 18-04-2011, la acreditación de que el requisito legal exigido fue cumplimentado para cada uno de los tres ejercicios objeto de verificación (2004, 2005 y 2006) si bien, según quedó recogido en Diligencia número 14, de 19-07-2011, la entidad puso de manifiesto en información proporcionada con fecha 08-07-2011 que: “en los balances entregados en papel de los ejercicios 2004 y 2005 sí que existe el desglose de la cuenta 113 Reservas Especiales por la RIC dotada en cada año, no obstante volvemos a facilitarles copia de las hojas de dichos balances”.

No obstante lo anterior, podemos comprobar que si bien según el Balance de Cuentas a 31-12-2006 presentado ante la Inspección figura cierta información correspondiente a las Reservas para inversiones en Canarias dotadas por el obligado tributario, en los Balances de las Cuentas presentadas en el Registro Mercantil no figuran debidamente separadas tales reservas.

En las Memorias de las Cuentas Anuales de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 presentadas en el Registro Mercantil y aportadas por la entidad ante la Inspección tampoco figura la siguiente información:

a)      Importe de las dotaciones efectuadas a la reserva con indicación del ejercicio en que se efectuaron. Tan sólo figura la dotación con cargo a los beneficios del ejercicio a que se refieren, pero sin detalle de las reservas dotadas en los ejercicios anteriores.

b)      Importes de las reservas pendientes de materialización, con indicación de los ejercicios en que se hubieran dotado.

c)      Importe y fecha de las inversiones, con indicación del ejercicio en que se produjo la dotación de la reserva, así como la identificación de los activos en que se materializa.

d)      Importe y fecha de las inversiones anticipadas a la dotación.

e)      Importe y fecha de las inversiones efectuadas que supondrían la materialización de la reserva prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, dotada por la entidad así como los ejercicios durante los cuales la misma se iba a mantener en funcionamiento.

En lo que respecta al carácter sustancial del cumplimiento de los requisitos formales dispone la Audiencia Nacional en sentencia de 28-06-2007, lo siguiente:

“… la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reserva referida exige que sus requisitos se cumplan de forma rigurosa, máxime teniendo en cuenta que del texto de la referida normativa se desprende el carácter constitutivo, y no meramente formal, de la acreditación singularizada reclamada para la obtención de los beneficios.”

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia ha manifestado este Tribunal en anteriores ocasiones, entre otras en resoluciones de 29-06-2006 y de 13-07-2006, que la dotación a la RIC es un beneficio fiscal y por ello es importante el cumplimiento de los presupuestos formales establecidos en la Ley para su disfrute. Tal como se indica en la citada resolución de 13-07-2006 (RG 3776/05):

“...no se trata simplemente de unos requisitos meramente formales, sino que es presupuesto necesario que los socios acuerden la distribución de resultados y en ella contemplen la dotación a la RIC y todo ello dentro del plazo que marca la normativa mercantil.”

Por su parte en la también citada resolución de 29-06-2006 dispuso este Tribunal lo siguiente:

“Por último, hacer nuevamente hincapié en que en el caso de la RIC se trata de un incentivo fiscal de gran potencialidad, de una reducción en la base imponible por un importe equivalente a la reserva dotada, que puede alcanzar el 90 % del beneficio del ejercicio con determinados límites. No tomar en consideración que la normativa aplicable, dado el carácter tan especial de la RIC, exige una serie de requisitos, entre ellos los de carácter temporal, significaría tanto como dejar al arbitrio del contribuyente el llevar a cabo una dotación a la reserva, con la consiguiente minoración de la base imponible del Impuesto en cualquier momento que le pareciese oportuno, retroactivamente respecto de los ejercicios anteriores, sin haber presentado en su momento el compromiso a que hacia referencia el Tribunal Superior de Justicia ni su reflejo en la base imponible del Impuesto declarado en plazo.”

Por tanto, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, teniendo en cuenta tanto el incumplimiento de los requisitos formales legalmente exigidos así como las restantes circunstancias concurrentes, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto, siendo preciso señalar que, en lo que respecta a la carga de la prueba, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la aplicación de reducciones en base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.

Resulta así que la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, correspondiendo al reclamante la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho, de tal manera que, si bien la Administración debe probar la concurrencia del hecho imponible que fundamenta la liquidación impugnada (por ejemplo, un aumento sobre los ingresos declarados) es el interesado quien debe probar el cumplimiento de los requisitos exigidos a efectos de poder aplicar las reducciones en cuestión. En este sentido son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, reducciones en base, deducciones de cuota o requisitos de deducibilidad de gastos, por tanto, si no se acredita la realidad de los hechos que permitan su aplicación, tal y como acontece en el presente caso, no podrá entenderse que ha nacido el derecho a su disfrute.

TERCERO.-

Alega en segundo lugar el reclamante la deducibilidad de las provisiones dotadas en concepto de pagas a satisfacer a determinados empleados en el propio ejercicio en que se dotaron, manifestando al respecto lo siguiente:

“En el caso que nos ocupa, los empleados de la compañía tienen reconocido desde hace muchos años, que parte de su retribución estará constituida por una parte proporcional de los beneficios de la empresa (lo cual la inspección no pone en duda), lo que comúnmente se denomina paga extraordinaria de beneficios, sin que a 31 de diciembre de cada año pueda determinarse el importe exacto (si aproximado) de la cuantía de dicha retribución.

 

Consecuentemente, estamos hablando de una retribución que se devenga por el trabajo realizado durante el año en el que se obtienen los beneficios, quedando obligada la compañía a su abono, pero no cuantificable el mismo hasta determinar definitivamente el importe de los resultados de la compañía. Sobre este particular, el artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece que los ingresos y los gastos se deben imputar al periodo en que se devengan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.

 

En el caso de autos, efectivamente la obligación de pago no es exigible a 31 de diciembre de cada año, porque entre otros motivos no es posible determinar exactamente el resultado del ejercicio sobre el que calcular la retribución, pero desde luego ha nacido la obligación de atenderla, es decir, se ha devengado el derecho de cobro por parte de los trabajadores.

 

Por lo tanto, entendemos que la deducibilidad del gasto, que no se discute por la inspección, debe corresponderse con el ejercicio en el que efectivamente se provisionan.”

Señalando la Inspección en el Acuerdo de liquidación:

“La cuestión que estos hechos suscitan consiste en dilucidar si nos encontramos o no ante una provisión para responsabilidades de las contempladas en el artículo 13.2.a) del TRLIS.

 

Dicho precepto establece: (...)

 

Su aplicación al presente caso está supeditada a considerar que las pagas en cuestión son “pagos pendientes debidamente justificados…”, de manera que la entidad en el ejercicio en que dota la provisión asume una responsabilidad cierta y exigible de proceder a su abono.

 

En tal sentido la inspección ha podido comprobar que la denominada “paga de beneficios” corresponde sólo a determinados empleados no a todos, que depende de una serie de circunstancias como la valoración de su productividad, su categoría profesional, su permanencia en la empresa en el momento del pago y que, en todo caso, está supeditada a la obtención de beneficios.

 

Todas esas circunstancias vienen a suponer que las referidas pagas no son líquidas ni exigibles hasta el ejercicio en que se abonan, por lo tanto no se trata de pagos pendientes. En la misma línea la DGT viene señalando, entre otras en la consulta 1405/07 reproducida en el informe, que la provisión no tendrá la consideración de fiscalmente deducible cuando en el momento en que se dota aún no se ha generado para los trabajadores un derecho que determine una obligación pendiente de pago para la entidad, tal como acontece en el presente caso.”

Dispone el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) regulador de la provisión para riesgos y gastos, en la redacción vigente en los periodos impositivos que aquí nos ocupan lo siguiente:

 

“1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

 

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

 

a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.”

Con fecha 19-07-2011 hizo entrega la entidad a la Inspección de un archivo denominado “ACLARACIÓN PAGA DE BENEFICIOS” manifestando lo siguiente:

“En comité de dirección se aprobó el reparto del 20 % (ejercicio 2004) y el 25 % (ejercicios 2005 y 2006) del beneficio antes de provisiones e impuesto del grupo de empresas, como aportaciones sociales al personal de dirección, jefes de obra, encargados, capataces y personal de oficina con una antigüedad mínima de 1 año, a distribuir entre estos según criterios de productividad fijados por cada jefe de departamento con el visto bueno de los accionistas de la empresa, divididas en los siguientes conceptos : Plan de pensiones, seguro de salud , seguro de vida y paga de beneficios.”

Podemos comprobar por tanto que se trata de una paga que parece no corresponder a todos los empleados ya que está en función de circunstancias tales como la existencia del acuerdo del comité de dirección, la antigüedad de los trabajadores, la valoración de su productividad, su categoría profesional y su permanencia en la empresa en el momento del devengo, consistiendo en el reparto del 20% y del 25%, según se acuerde cada ejercicio, del beneficio antes de provisiones e impuestos del Grupo de empresas, estando supeditada en todo caso a la obtención de beneficios.

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia es preciso traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 02-03-2011 (recurso de casación núm. 2152/2006) en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se dispuso lo siguiente:

“Los dos motivos siguientes son susceptibles de un tratamiento conjunto, en ellos se alegan como infringidos las mismas normas.

 

En un caso, la no deducibilidad de los gastos incluidos en concepto de incentivos extraordinarios, consistentes en la adjudicación de acciones del Banco a los empleados por haber alcanzado determinados objetivos. En el otro, por la no deducibilidad de las cantidades destinadas a cubrir los compromisos destinados al pago de los premios de antigüedad de los empleados, que se encuentran reconocidos en el Convenio Colectivo de la Banca Privada (RCL 2007, 1601).

 

Lo primero que se ha de precisar sobre el punto controvertido es el de que la naturaleza salarial de estos conceptos proclamada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo nada tiene que ver con la naturaleza fiscal de los mencionados gastos.

 

Fiscalmente, el artículo 13.1 de la Ley supedita la deducibilidad de las provisiones a que los gastos o deudas sean ciertos.

 

Contestación

Criterio:

No existe motivo económico válido, sino razones puramente fiscales, en el complejo negocial realizado de venta de acciones seguida de una absorción puesto que, el verdadero interés de la absorvente no fue adquirir las participaciones de la entidad posteriormente absorbida, sino la compra del inmueble que constituía su único activo. En vez de comprar directamente el terreno a una Sociedad inactiva, compra sus acciones a los socios personas físicas que se benefician de una tributación reducida por aplicación de coeficientes de abatimiento procediendo posteriormente a la absorción para aplicar el diferimiento fiscal que le proporciona el régimen especial. Con ello se evita la tributación por las plusvalías que habría conllevado la venta directa del inmueble. Por tanto, la ausencia de motivo económico válido excluye la aplicación del régimen especial.

- Criterio reiterado -