Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 6/00043/2015/00/00 de 28 de Febrero de 2018

Resumen

I.R.P.F. Determinación de la procedencia de la reducción del 40% establecida en el art. 18.2 de la Ley del IRPF, aplicada por el reclamante en su declaración del IRPF sobre la cantidad íntegra percibida de la entidad financiera para la que trabajaba con cargo al Fondo Interno dotado para asumir determinados compromisos por pensiones y regularizada por la oficina gestora que no admite su aplicación.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja

SALA

FECHA: 28 de febrero de 2018

 

PROCEDIMIENTO: 26-00043-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Sx...- NIF ...

DOMICILIO:... LOGROÑO LA RIOJA...

 

En LOGROÑO, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 16/01/2015 fue interpuesta la presente reclamación contra resolución, dictada el 12/12/2014 y notificada el 22/12/2014, por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de La Rioja de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición formulado contra liquidación provisional, practicada por el mismo órgano, por el IRPF del ejercicio 2012 de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 12.827,12 euros, de los cuales 12.028 corresponden a cuota y 799,12 a intereses de demora.

SEGUNDO.- Del expediente remitido por la oficina gestora resulta:

(1º) Que la parte reclamante presentó declaración individual por el IRPF de 2012, mediante la que solicitaba una devolución 9.999,40 euros. En lo que aquí interesa, consignó unas retribuciones íntegras dinerarias del trabajo personal de 152.469,71 euros y unas retribuciones en especie por contribuciones empresariales a planes de pensiones de 12.500 euros, asimismo practicó una reducción al amparo de lo establecido en el art. 18 apartados 2 y 3 de la Ley del impuesto por importe de 45.696,43 euros, lo que determinó la declaración de unos ingresos íntegros computables de 119.273,28 euros. Posteriormente, para la determinación de la base liquidable general, aplicó en la base imponible una reducción de 12.500 euros por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.

(2º) La oficina gestora tramitó un procedimiento de verificación de datos cuyo objeto era la justificación de la reducción declarada de los rendimientos del trabajo, para justificar la discrepancia entre dicho importe y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto (la entidad pagadora en la declaración de retenciones practicó la retención sobre el importe total satisfecho sin aplicar reducción alguna). Dicho procedimiento administrativo caducó, declarándose de forma expresa la caducidad por la oficina gestora e iniciándose un nuevo procedimiento que finalizó sin aceptar las alegaciones del interesado con la liquidación provisional impugnada en reposición, en la que la oficina gestora únicamente regularizó la reducción practicada al amparo del art. 18, apartados 2 y 3, de la Ley del IRPF en los rendimientos del trabajo, no admitiendo ninguna reducción por tal concepto, por considerar que el interesado no ha acreditado que se cumplan las condiciones para aplicar esa reducción del 40%.

(3º) Frente a dicha liquidación se interpuso recurso de reposición en similares términos a los esgrimidos ante este Tribunal, que fue desestimado por la resolución que es objeto de la presente reclamación.

 

TERCERO.-

La pretensión de la parte reclamante se concreta en que este Tribunal anule la liquidación provisional practicada y declare la procedencia de la aplicación de la reducción del 40% sobre 114.241,08 euros, en virtud de lo establecido en el artículo 18.2.a) de la Ley 35/2006 del IRPF. Y fundamenta su pretensión en que su antigüedad como empleado en D es desde el 01/03/1972 y que como trabajador de la CX y A (seis meses) resultaba de aplicación el Convenio Colectivo Estatal de Cajas de Ahorros que establece el derecho al complemento de la pensión de jubilación que perciba de la Seguridad Social, requiriendo que el personal que ingresó a partir del 23/02/1972 contara, al menos, con 25 años de servicios prestados como empleado.

Con motivo de estos compromisos asumidos por la Caja en negociación colectiva, se constituyó un Plan de Pensiones de Empleados de la CX (denominado R), cuya finalidad es financiar los complementos de prestaciones que la empresa ha asumido con los trabajadores en materia de previsión social.

En el propio preámbulo del Plan de Pensiones, se hace referencia a que el plan se configura como un instrumento para el cumplimiento de los compromisos asumidos por la Caja, en relación con la previsión social de los empleados.

Pero además, para poder garantizar los compromisos en materia de pensiones que recoge el Convenio Colectivo, se constituyó, por la extinguida CX, un Fondo Interno, cuya finalidad era cubrir la pensión que no está cubierta por el Plan de Pensiones de Empleados como consecuencia de la limitación de aportaciones a planes de pensiones. Circunstancia que se contempla en el art. 23.6 del Reglamento del Plan de Pensiones R (precepto que presenta el siguiente tenor literal: "Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar contribuciones no sujetas a límites de aportación a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando sean precisas para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluyan regímenes de prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través del oportuno dictamen de actuario independiente o de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones").

Dicho Fondo Interno, se constituyó por la extinguida D, definido como Porcentaje Reductor, incorporado en el Balance y dentro del pasivo de la entidad, cuenta contable ... F-P. Porcentaje Reductor, cuya finalidad era cubrir la aportación o pensión a futuro, que no estaba incorporada, por límites legales, por el Plan de Pensiones R o fondo externo. Todo ello para cumplir con la dotación total anual que correspondía.

Se ha solicitado a A certificado acreditativo del Fondo Interno, en el que se hagan constar los años en los que se han hecho las aportaciones y su cuantía (como consta en el expediente se dirigió burofax a A, reclamación al Banco de España y la Dirección General de Seguros y finalmente conciliación judicial), sin que se haya obtenido, por lo que se ha solicitado un informe pericial de una profesional actuaria de seguros, que obra en el expediente y certifica la realización de aportaciones al menos desde 2006 a 2012.

Asimismo se ha aportado certificado emitido el 02/05/2011 por el Director de Recursos Humanos de CX, en el que reconoce la cuantía del Fondo Interno a fecha 31/12/2010, dotada por el reclamante.

La cuantía sobre la que se ha aplicado en la declaración del IRPF la reducción del 40% es la abonada al reclamante con cargo el Fondo Interno, y las aportaciones a ficho fondo se han efectuado en varios períodos tras los oportunos cálculos actuariales para cada partícipe, lo que acredita que su período de generación es superior a dos años, por lo que de conformidad con lo previsto en el art. 18.2.a) de la Ley del IRPF resulta aplicable la reducción del 40%.

CUARTO.-

De la documentación aportada por la parte reclamante que figura en el expediente, conviene destacar la siguiente:

1) Certificado de percepciones y retenciones emitido al reclamante por A el 01/04/2013, según el cual en 2012 percibió unas retribuciones dinerarias por importe íntegro de 114.241,08 euros, practicándose unas retenciones de 42.269,20 euros, asimismo se señala que las aportaciones del promotor al Plan de Pensiones de Empleo imputadas al perceptor ascienden a 12.500 euros, sin que la entidad pagadora aplicara reducción alguna en aplicación del art. 18.2 de la Ley del IRPF. Se trata de un certificado emitido por el retenedor al perceptor en cumplimiento del artículo 108.3 del RD 439/2007 del Reglamento del IRPF.

2) Certificado emitido el 02/05/2011 por el Director de Recursos Humanos de CX en el que se certifica: "Que de acuerdo con los datos disponibles a 31 de diciembre de 2010, la CX tiene constituido un Fondo Interno autorizado para cubrir la pensión que no está cubierta por el Plan de Pensiones de Empleados de la CX como consecuencia de la limitación de aportaciones a Planes de Pensiones, y que dentro de ese fondo interno por limitación de aportaciones, se encuentra el correspondiente al empleado D. Sx..., con NIF nº ..., por importe de 106.534,03 euros".

3) Informe pericial emitido por Dª. Carmen ..., licenciada en Ciencias Actuariales y Financieras y miembro del Instituto de Actuarios Españoles, a solicitud del reclamante, en el que tras relacionar la documentación que le facilitó el reclamante y sobre la que se emite el informe se afirma:

"... en el presente informe se pretende demostrar que, para alcanzar el importe total de prestación de jubilación que la CX, en su calidad de promotor del plan, y el plan de pensiones de empleados de dicha entidad abonaría a D. Sx... (371.344,55 en 2013 procedentes del fondo de pensiones y 114.241,06 en 2012 abonadas por la CX) fue necesario realizar aportaciones no sólo al plan de pensiones, sino a un fondo interno durante varios ejercicios dado que las cantidades que cada año determinaba el actuario del plan para poder ir financiando la prestación de jubilación, conforme a lo establecido en la base técnica y en las especificaciones del mismo, superaban los límites legales de aportaciones a planes de pensiones cuando se tenían en cuenta conjuntamente con las primas de riesgo que el promotor aportaba al fondo para financiar las prestaciones de riesgo (fallecimiento e incapacidad) establecidas en las especificaciones del plan de pensiones.

(...)

En el caso del partícipe que nos ocupa, D. Sx..., se observa, por la información proporcionada por la entidad gestora del plan, que durante los últimos 6 años previos a la fecha de jubilación del partícipe, y del cobro por tanto de la prestación de jubilación, sólo la prima de riesgo que aportaba el promotor al plan consumía una cantidad muy significativa del límite de aportaciones a planes de pensiones. La cantidad del límite no consumido después de aportar la prima de riesgo era en todos los ejercicios analizados (2006 a 2012) insuficiente para financiar la prestación íntegra de jubilación establecida en las especificaciones del plan.

Por ese motivo lo habitual, y así ocurre en las especificaciones del plan objeto de análisis, es que se regule un procedimiento de reducción de prestaciones financiadas a través de un plan de pensiones en la medida en la que no sea posible aportar las cuantías necesarias para financiar la prestación íntegra a través del plan por la existencia de esta limitación en las aportaciones legales al plan de pensiones. En el caso de D. Sx... la entidad gestora B certificó de hecho (ver Anexo 5) un porcentaje reductor de prestaciones en el plan de pensiones del 76,58% en 2010 y 75,49% en 2011. Lo cual significa que, dada la existencia de límites legales en las aportaciones a planes de pensiones, no es posible financiar el 100% de la prestación de jubilación en el plan de pensiones y sólo se ha podido financiar en este vehículo un 76,58% y 75,49% en 2010 y 2011 respectivamente.

Cuando se produce esta circunstancia, los Promotores suelen establecer sistemas de financiación complementarios para esta parte de la prestación que no es posible financiar en el plan de pensiones. Se pude usar, por ejemplo, las denominadas como "pólizas de excesos", seguros cuya finalidad es como su propio nombre indica financiar los excesos de aportaciones que deben realizarse si se quiere financiar íntegramente la prestación y que no tienen cabida en el plan de pensiones o, como era el caso del partícipe analizado en este informe, al tratarse de una Entidad Financiera, cabía la posibilidad, porque así lo permitía la ley, de financiar las prestaciones a través de lo que se conoce como un fondo interno.

Y justo éste es el supuesto ante el que nos encontramos, en resumen: un partícipe que, por su elevado nivel salarial no tiene posibilidad de que el Promotor financie tanto las prestaciones de riesgo como las de ahorro a través del plan de pensiones, dado que las cantidades que sería necesario aportar al efecto cada año superarían los límites legales de aportaciones a este tipo de vehículos de previsión social y que, por tanto, se financian en el plan de pensiones de forma reducida, hasta donde los límites permiten, y a través de un fondo interno del Promotor para alcanzar el 100% de la prestación establecida en las especificaciones del plan.

(...)

... el procedimiento actuarial para determinar las cantidades a aportar a dicho fondo interno consiste, en esencia, en establecer la diferencia entre los derechos consolidados que debieran existir en el fondo de pensiones en el caso de que se pudiera financiar en el mismo la prestación íntegra y los derechos consolidados que existen realmente cada año en el fondo y que corresponden a la financiación de una prestación reducida. En otras palabras, se enfrenta la obligación real determinada por el actuario, con los derechos consolidados efectivamente existentes en el fondo, a cierre de cada ejercicio, siendo esta diferencia la cantidad que debe quedar financiada en el fondo interno.

Esta comparativa es justamente la que se ha reproducido en este informe por parte de la actuaria firmante para determinar la mejor estimación relativa a las aportaciones que se realizaron al fondo interno en los últimos 6 años antes del cobro de la prestación de jubilación por parte de D. Sx..., en concreto durante los años 2006 a 2012.

Se han comparado las cantidades determinadas por la actuaria firmante con las informadas por el Promotor a D. Sx... y se ha observado la gran coherencia entre ambas, como podrá apreciarse a continuación cuando se expongan los resultados concretos.

No es posible llegar a las mismas cifras dado que el actuario ordinario del plan que realizó cada año los cálculos en el pasado, utilizó datos estimados de salario pensionable, al ser necesario realizar los cálculos a principio del ejercicio dado que el plan establece aportaciones mensuales. La actuaria firmante, al no conocer los criterios con los que el actuario ordinario estimó en su día el salario pensionable de cada ejercicio, ha procedido a utilizar el dato real, en base a la información de nóminas reales proporcionadas por el partícipe.

No se pretende por tanto reproducir con exactitud las cifras que conducen a la determinación del citado fondo interno, no cuestionándose en este informe la validez de las cuantías efectivamente aportadas y que en suma condujeron al pago en 2012 de 114.241,08 euros por parte de la CX a D. Sx....

(...)

La CONCLUSION que se observa y que se anticipa a continuación, independientemente del detalle de cálculo que se acompaña más adelante en este informe es que, FUE NECESARIO REALIZAR APORTACIONES ADICIONALES A LAS REALIZADAS AL FONDO DE PENSIONES PARA FINANCIAR EL TOTAL DE LA PRESTACION DE JUBILACIÓN ABONADA A D. Sx..., ASI MISMO SE CONSTATA LA COHERENCIA ENTRE LAS CIFRAS REPRODUCIDAS EN EL PRESENTE INFORME CON LAS INFORMADAS POR LA CX A D. Sx... Y QUE SUPONEN LA REALIZACIÓN DE APORTACIONES AL MENOS DESDE EL 2006 AL 2012 DE CARA A PODER CONSTITUIR LA CANTIDAD ABONADA AL TRABAJADOR POR LA CX EN 2012 POR IMPORTE DE 114.241,08 EUROS.

Se muestra a continuación un cuadro resumen con las cantidades (todas expresadas en euros) determinadas por la actuaria firmante y las informadas por la CX:

	Información proporcionada por D		Cálculos de la actuaria firmante
AÑO	APORTADO	SALDO ACUMULADO	APORTADO	SALDO ACUMULADO
2005	4.090,57	4.090,57	sin datos	sin datos
2006	-	4.090,57	12.358,51	16.449,38
2007	34.237,97	38.328,54	-	16.449,38
2008	39.956,43	78.284,97	81.810,18	88.259,56
2009	10.507,70	88.792,67	33.124,67	121.384,23
2010	17.741,36	106.534,03	-	102.849,84
2011	7.273,73	113.807,76	-	113.122,63
2012	433,32	114.241,08	-	114.137,76

La determinación de estas cuantías debe hacerse partícipe a partícipe puesto que deben tenerse en cuenta los datos personales y económicos de cada uno. El actuario ordinario del plan determina individualmente estas cantidades independientemente de que al contabilizarse posteriormente por el Promotor, de haber más de un partícipe afectado, realice una dotación conjunta. En todo caso esa dotación conjunta es necesariamente el agregado de los cálculos que para cada partícipe le informa el actuario ordinario por lo que la CX es conocedora de las partidas individuales que conducen al agregado conjunto ...".

QUINTO.-

Con fecha 20/07/2015 la parte reclamante presenta un escrito dirigido a este Tribunal, por el que se aporta como hecho nuevo la resolución de un recurso de reposición, dictada el 24/04/2015, por la Administración de Calahorra de la AEAT, en la que se estima el recurso frente a una liquidación practicada a otro excompañero en CX - A, por los mismos motivos que la que ahora nos ocupa y en la que la Administración de Calahorra concluye que "Nos encontramos pues con una percepción que, para su generación, requiere de una antigüedad superior a 30 años en la empresa y que, además, habría sido recibida por el recurrente en un único pago, por lo que en ningún caso podría hablarse de obtención de forma períodica o recurrente por parte del trabajador. Por todo ello, procedería la aplicación de la reducción del 40% contemplada en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Si es o no procedente la reducción del 40% establecida en el art. 18.2 de la Ley del IRPF, aplicada por el reclamante en su declaración del IRPF sobre la cantidad íntegra percibida de la entidad financiera para la que trabajaba con cargo al Fondo Interno dotado para asumir determinados compromisos por pensiones y regularizada por la oficina gestora que no admite su aplicación.

TERCERO.-

No existe controversia y se acepta pacíficamente tanto por la oficina gestora como por el reclamante, la calificación como rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas, de la entidad financiera para la que trabajaba, a cargo del Fondo Interno, e incluidas en su declaración por IRPF por la parte reclamante. Circunstancia que se ajusta a lo dispuesto en el art. 17.1 de la Ley del IRPF, pues la cantidad percibida no cabe duda que deriva del trabajo del reclamante para la entidad financiera pagadora. La discrepancia se centra en determinar si a la cantidad percibida le es o no aplicable el porcentaje de reducción establecido en el art. 18.2 de la Ley 35/2006 del IRPF.

El art. 18 de la Ley 35/2006 del IRPF, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de regularización, dispone:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

(...)

3. El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1ª y 2ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez (...)".

Del precepto transcrito podemos concluir que hay una regla general, según la cual los rendimientos íntegros se computan en su totalidad y dos supuestos distintos de aplicación de una reducción del 40%, por un lado el contemplado en el apartado 2 del art. 18 de la Ley, de carácter general para aquellos rendimientos íntegros, excluidos los regulados en el art. 17.2 a) de la Ley del impuesto, que tengan un periodo de generación superior a dos años o se obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo y por otro el contemplado en el apartado 3 del art. 18 específico para los rendimientos del art. 17.2.a) de la Ley, excluidos del supuesto anterior.

Debemos por tanto determinar si la cantidad percibida por el reclamante debe o no calificarse como un rendimiento del trabajo contemplado en el art. 17.2.a) de la Ley; pues de merecer tal calificación quedaría directamente excluida la aplicación de la reducción del apartado 2 del art. 18 de la Ley del IRPF que expresamente excluye de su aplicación a los rendimientos previstos en el art. 17.2.a) de la Ley del IRPF.

CUARTO.-

El art. 17.2.a) de la Ley 35/2006 del IRPF, establece:

"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003 , relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.

7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia".

Dicho precepto se refiere a los rendimientos del trabajo que derivan de los instrumentos de previsión social, sean éstos públicos o privados. Los instrumentos que conforman el sistema privado de previsión social tienen la función esencial de complementar el sistema público de pensiones, y por ello el legislador ha tratado de calificar sus prestaciones de un modo homogéneo, y darles un tratamiento fiscal lo más similar posible. En este sentido el legislador, con la Ley 35/2006 del IRPF, ha perseguido el objetivo de que los instrumentos privados de previsión social constituyan un complemento de las pensiones públicas y no una forma de capitalización a largo plazo, para lo cual deja de incentivar las percepciones en forma de capital. Al respecto, en la exposición de motivos de la Ley 35/2006 del IRPF, de forma expresa se indica que "el impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma períodica, para lo cual elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único".

Podemos concluir que la fiscalidad de las prestaciones de los instrumentos privados de previsión social se ha visto sustancialmente modificada tras la aprobación de la Ley 35/2006. Desde el 01/01/2007 la exclusión de la aplicación del art. 18.2 de la Ley del IRPF comporta la desaparación de la reducción del 40% (30% a partir de 01/01/2015) por irregularidad de la que gozaban todas las prestaciones de los sistemas de previsión social en forma de capital y cobradas en un pago único, reducción que en el apartado 3 del art. 18 de la Ley del IRPF sólo se mantiene para las rentas derivadas de prestaciones del sistema público de previsión social (art. 17.2.a.1º-2º Ley IRPF) percibidas en forma de capital y siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

QUINTO.-

El transcrito art. 17.2.a) de la Ley del IRPF enumera en sus números 3º a 7º las prestaciones de los distintos instrumentos privados de previsión social, que pueden constituirse con arreglo a nuestro ordenamiento jurídico, sin embargo no encontramos ninguna mención en dicho precepto a los fondos internos de pensiones como el que nos ocupa, lo que nos lleva a analizar si esa omisión comporta o no la exclusión de los mismos del ámbito de aplicación de dicho precepto.

Tiempo atrás, los fondos internos dotados por las empresas para complementar las pensiones de jubilación de sus empleados constituían un instrumento de previsión social admitido. Sin embargo, con el fin de incrementar las garantías de los trabajadores beneficiarios de los sistemas complementarios de previsión social, con la entrada en vigor de la ya derogada Ley 8/1987 reguladora de los planes y fondos de pensiones, se asentó la externalización de los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, pero la Ley 8/1987 en su redacción original no prohibió la existencia de fondos internos para su cobertura. No será hasta que por medio de la Ley 30/1995 de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, se transpone la Directiva 80/987/CEE del Consejo, de 20 de octubre de 1980, sobre la aproximación de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, dando en su disposición adicional undécima nueva redacción a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, conforme a la cual:

"Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Una vez instrumentados, la obligación y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirán exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguro y planes de pensiones.

A estos efectos, se entenderán compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el artículo 8.6.

(...)

En ningún caso resultará admisible la cobertura de tales compromisos mediante la dotación por el empresario de fondos internos, o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos".

Por tanto, desde la Ley 30/1995, de de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, sólo pueden instrumentarse mediante planes de pensiones o mediante contratos de seguro, no pudiendo ser cubiertos tales compromisos "en ningún caso", dice literalmente la norma, mediante fondos internos o por cualquier otro medio en el que el empresario mantenga la titularidad de los recursos constituidos.

Esa proscripción en nuestro ordenamiento jurídico de los fondos internos como instrumento de cobertura de los compromisos por pensiones de las empresas, explica la ausencia de referencia explícita a los mismos en el artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF que se limita a enumerar los instrumentos de cobertura admitidos en nuestro derecho.

La misma Ley 30/1995 en su disposición transitoria decimocuarta estableció un plazo que, tras sucesivas prórrogas (la última por Ley 14/2000), concluyó el 16/11/2002, para que las empresas que, en el momento de la entrada en vigor de esa disposición (10/05/1996), mantuvieran compromisos por pensiones con sus trabajadores o empleados cuya materialización no se ajustara a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, según la redacción que le había dado la disposición adicional undécima de la propia Ley 30/1995, procedieran a efectuar tal adaptación. De forma que las empresas que a 10/05/1996 tuvieran instrumentados sus compromisos de pensiones en fondos internos de la propia empresa debían externalizar los mismos y transformarlos en planes de pensiones o contratos de seguros.

No obstante, el apartado 2 de la disposición transitoria decimocuarta de la Ley 30/1995, establece para las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores un régimen transitorio especial, permitiéndoles excepcionalmente mantener los compromisos por pensiones asumidos anteriormente mediante fondos internos, al señalar:

"2. Excepcionalmente, podrán mantenerse los compromisos por pensiones asumidos mediante fondos internos por las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores. Para que dichos fondos internos puedan servir a tal finalidad deberán estar dotados con criterios, al menos, tan rigurosos como los aplicables a los asumidos mediante planes de pensiones y habrán de ser autorizados por el Ministerio de Economía y Hacienda, previo informe del órgano o ente a quien corresponda el control de los recursos afectos, el cual supervisará el funcionamiento de los fondos internos y podrá proponer al Ministerio de Economía y Hacienda la adopción, en su caso, de las medidas correctoras pertinentes, e incluso la revocación de la autorización administrativa concedida, todo ello en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Excepción transitoria que se ha recogido en la disposición transitoria cuarta, apartado 2, del vigente Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por RD Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

Por RD 1588/1999, de 15 de octubre, se aprueba el Reglamento sobre la instrumentalización de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, y en el mismo, entre otros extremos, se desarrollan las novedades que se introdujeron con la Ley 30/1995 que acabamos de referir. Y así, en su exposición de motivos se señala:

"El apartado 19 de la disposición adicional undécima de la Ley 30/1995 da una nueva redacción a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en adelante Ley 8/1987. En esta nueva redacción se establece el régimen de protección de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores, jubilados y beneficiarios, incluyendo las prestaciones causadas. Este régimen tiene carácter permanente, ya que establece que los compromisos de la empresa con los trabajadores, jubilados y beneficiarios deben instrumentarse mediante planes de pensiones o contratos de seguros, no resultando admisible la cobertura de tales compromisos mediante fondos internos o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento, por parte de la empresa, de la titularidad de los recursos constituidos".

También se refiere la exposición de motivos a la excepción al régimen general, fundamentando la misma en los siguientes términos:

"Este régimen general mantiene una excepción, aunque también transitoria, para las entidades del sector financiero: entidades de crédito, entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores. Entre los argumentos que motivaran su excepción en la disposición transitoria decimocuarta de la Ley 30/1995, cabe mencionar el que estas entidades actúan en sectores regulados y sometidos a la supervisión de un órgano de control, lo cual redunda en la garantía de solvencia perseguida con la norma. Adicionalmente, se tuvo en cuenta que estas entidades son especialistas y concentran su actividad típica, precisamente, en la administración y gestión de fondos y, en su caso, en la valoración y cobertura de riesgos".

En lo que aquí interesa, del articulado del RD 1588/1999, cuya vigencia se declara expresamente en la disposición derogatoria 2.b) del RD 304/2004, de 20 de febrero, que aprueba el vigente Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, conviene tener presentes los siguientes preceptos:

"CAPITULO I

Ámbito de aplicación de la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas

Artículo 1 Instrumentación de los compromisos por pensiones

Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguros, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos.

Artículo 2 Régimen de adaptación

1. Las empresas que mantengan compromisos por pensiones con sus trabajadores, incluyendo las prestaciones causadas, cuya materialización no se ajuste a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los planes y fondos de pensiones, deberán proceder, antes del 1 de enero del año 2001, a adaptar dicha materialización a la citada disposición adicional.

La adaptación de los compromisos por pensiones asumidos por la empresa a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los planes y fondos de pensiones, requerirá la formalización de un plan de pensiones del sistema de empleo, de uno o varios contratos de seguro o de ambos instrumentos en las condiciones y con los requisitos previstos en este Reglamento.

La adaptación se considerará realizada cuando el plan de pensiones o los contratos de seguro instrumenten todos los compromisos por pensiones de la empresa en las condiciones establecidas en este Reglamento.

2. Excepcionalmente, podrán mantenerse los compromisos por pensiones asumidos mediante fondos internos por las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores. Para que dichos fondos internos puedan servir a tal finalidad, deberán estar dotados con criterios, al menos, tan rigurosos como los aplicables a los asumidos mediante planes de pensiones y habrán de ser autorizados por el Ministerio de Economía y Hacienda, previo informe del órgano o ente a quien corresponda el control de los recursos afectos, el cual supervisará el funcionamiento de los fondos internos y podrá proponer al Ministerio de Economía y Hacienda la adopción, en su caso, de las medidas correctoras pertinentes, e incluso la revocación de la autorización administrativa concedida, todo ello en los términos previstos en este Reglamento.

Artículo 3 Obligaciones y responsabilidades

(...)

3. En ningún caso resultará admisible la cobertura de tales compromisos mediante la dotación por la empresa de fondos internos, o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de ésta de la titularidad de los recursos constituidos.

Cuando se contemple la participación de los trabajadores en la financiación de los compromisos por pensiones, tal financiación deberá integrarse de forma inmediata en un contrato de seguro o en un plan de pensiones, según lo acordado en convenio colectivo o disposición equivalente.

(...)

CAPITULO IV

Régimen excepcional de las entidades de crédito, entidades aseguradoras y de las sociedades y agencias de valores

Artículo 38 Ambito de aplicación

1. Las entidades de crédito, entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores podrán mantener en fondo interno sus compromisos por pensiones asumidos con anterioridad a 10 de mayo de 1996.

Para acogerse a este régimen deberán concurrir las siguientes condiciones:

a) Que se trate de compromisos por pensiones derivados de convenio colectivo o disposición equivalente anterior a 10 de mayo de 1996. Las modificaciones posteriores de los citados compromisos se podrán mantener en fondo interno siempre que las mismas se limiten a las condiciones que afectan a una contingencia ya prevista antes de dicha fecha.

b) Que la entidad tuviera asumido el compromiso a dicha fecha, o lo haya asumido posteriormente por subrogación, antes de la entrada en vigor de este Reglamento, en virtud de operaciones societarias.

c) Que a la fecha de entrada en vigor de este Reglamento, los citados compromisos se hallen instrumentados por la entidad a través de las correspondientes provisiones o anotaciones contables, correspondiendo la gestión de los recursos para su cobertura a la misma o a otras entidades financieras en virtud de operaciones de seguro o similares, que supongan el mantenimiento por parte de aquélla de dichos recursos o el mantenimiento de la obligación y responsabilidad de la empresa de los compromisos por pensiones correspondientes.

2. Sólo podrán acogerse a este régimen las entidades que tuviesen asumidos compromisos en los términos establecidos en el apartado anterior y exclusivamente para el personal ingresado en la empresa con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de este Reglamento, incluso cuando pasen a ser beneficiarios de prestaciones y para los beneficiarios por prestaciones causadas a dicha fecha.

3. Necesariamente deberán ajustarse a lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los planes y fondos de pensiones:

a) Los nuevos compromisos por pensiones asumidos con posterioridad a 9 de mayo de 1996.

A estos efectos se considera nuevo compromiso el establecido en convenio o disposición equivalente posterior a 9 de mayo de 1996, que tenga por objeto la cobertura de una o varias contingencias del artículo 8, apartado 6, de la Ley 8/1987, no previstas a dicha fecha.

b) Los compromisos por pensiones correspondientes al personal que ingrese en la empresa con posterioridad a la entrada en vigor de este Reglamento, cualquiera que sea la fecha del convenio o disposición equivalente en que se hayan establecido.

No obstante, podrá extenderse el régimen de mantenimiento de fondos internos previsto en este capítulo al personal procedente de otras entidades de crédito, aseguradoras o sociedades y agencias de valores, con el que éstas tuviesen asumidos compromisos por pensiones autorizados a mantenerse en fondo interno. En estos casos, si la entidad se subroga o asume dichos compromisos, podrá a su vez mantenerlos en fondo interno, siempre que ésta tenga concedida la autorización para mantener sus compromisos en fondo interno.

c) Los contratos de seguros formalizados a partir de la entrada en vigor de este Reglamento que instrumenten compromisos por pensiones.

Artículo 39 Condiciones para acogerse a este régimen excepcional

1. La entidad que pretenda acogerse a este régimen transitorio deberá solicitar la autorización al Ministro de Economía y Hacienda antes del 1 de enero del año 2001.

2. En el momento de solicitar la autorización, la provisión contable por los riesgos por pensiones ya causadas y por los riesgos devengados por pensiones no causadas, cuya cobertura pretenda mantenerse a través de fondo interno, deberá estar íntegramente constituida o instrumentada de conformidad con las normas contables específicamente aplicables a cada tipo de entidad.

3. Para que los fondos internos puedan instrumentar compromisos por pensiones deberán estar dotados con criterios tan rigurosos como los aplicables a los asumidos mediante planes de pensiones.

A estos efectos y para los compromisos de prestación definida, si como consecuencia de la aplicación de los criterios de valoración establecidos en los artículos 20 y 21 de este Reglamento fuera precisa la dotación de provisiones complementarias, se podrán realizar dichas dotaciones en un plazo máximo de diez años desde la fecha de la solicitud de autorización.

4. La entidad deberá informar, anualmente, en los términos que se acuerden, a los trabajadores o a sus representantes sobre los compromisos por pensiones que les afectan y sobre las prestaciones causadas.

Esta información deberá incluir, al menos, el informe anual de un actuario independiente sobre la cuantificación y cobertura de los compromisos por pensiones instrumentados en fondo interno, evolución de las variables económicas y demográficas, correspondencia con los criterios exigibles y, en su caso, cuantificación de las provisiones complementarias a dotar en los términos previstos en el apartado 3 de este artículo.

Artículo 40 Autorización administrativa

1. La entidad que desee mantener sus fondos internos en los términos previstos en este Reglamento, deberá solicitar autorización al Ministro de Economía y Hacienda a través del correspondiente órgano o ente de control de la entidad. La presentación de la solicitud de autorización suspenderá el plazo legal para cumplir la obligación de adaptar sus compromisos por pensiones a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987.

Con la solicitud de autorización se presentarán los siguientes documentos:

a) Certificado expedido por la representación legal de la entidad sobre los compromisos por pensiones cuya cobertura mediante fondos internos se desee mantener, especificando el convenio o disposición equivalente del que deriven y el personal o beneficiarios a los que afecten, así como sobre su cobertura mediante fondo interno.

b) Informe actuarial de valoración al término del último ejercicio cerrado de los compromisos que se pretendan mantener en fondo interno, junto con su correspondiente base técnica. Las valoraciones y bases técnicas habrán de ser elaboradas por un actuario independiente que hará explícitos en su informe los criterios aplicados y su correspondencia con los exigidos a planes de pensiones. Dicho actuario determinará, en su caso, el importe de las provisiones complementarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de la aplicación de estos últimos criterios.

c) Informe de auditoría relativo a la situación al cierre del ejercicio anterior a aquel en que se formule la solicitud, que contenga pronunciamiento expreso sobre la constitución íntegra a esa fecha conforme a las normas contables aplicables a la entidad, de las provisiones y anotaciones contables correspondientes a los compromisos que se pretendan mantener en fondo interno, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3 del artículo 39.

2. El órgano o ente de supervisión de la entidad solicitante evaluará la adecuación de la documentación a la normativa aplicable y elaborará un informe sobre el cumplimiento de los requisitos para autorizar el mantenimiento de los fondos en los términos solicitados por la entidad bajo su control certificando, en su caso, que la entidad cumple con los requisitos de solvencia y recursos propios mínimos de acuerdo con su normativa específica.

Recibida la solicitud de autorización de la entidad interesada, el órgano o ente de control de la entidad propondrá al Ministro de Economía y Hacienda la concesión o, en su caso, la denegación de la autorización referida.

3. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del órgano o ente de control de la entidad correspondiente, acordará la concesión de la autorización para el mantenimiento de los fondos internos, o la denegará, en otro caso, en el plazo de seis meses a contar desde la entrada de la solicitud en el registro del órgano competente para su tramitación.

4. Si la autorización fuese denegada, la entidad deberá cumplir lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, y concordantes de este Reglamento.

A partir de la resolución denegatoria, y en el plazo que restase por correr del legalmente establecido al tiempo de presentación de la solicitud inicial, la entidad podrá acogerse a las disposiciones transitorias decimoquinta y decimosexta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre.

En cualquier caso, la entidad deberá haber instrumentado sus compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, al término del plazo disponible referido en el párrafo anterior.

Artículo 41 Supervisión administrativa

1. El órgano o ente a quien corresponda el control de la entidad supervisará el funcionamiento de los fondos internos y podrá proponer al Ministro de Economía y Hacienda la adopción, en su caso, de las medidas correctoras pertinentes, conforme a la normativa específica que corresponda a cada entidad, e incluso la revocación de la autorización administrativa concedida.

2. En el caso de revocación de la autorización administrativa, la entidad dispondrá de seis meses desde la notificación de la revocación para formalizar la adaptación a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio. Si la revocación se produjera con posterioridad al plazo recogido en el artículo 2, apartado 1, la entidad no podrá acogerse al régimen transitorio regulado en el presente Reglamento".

Puede apreciarse que la única excepción transitoria a la externalización de los compromisos por pensiones (sólo admisible para compromisos por pensiones asumidos antes del 10/05/1996), se establece para unas entidades que actúan en sectores regulados y sometidos a un estricto control del Banco de España, de la Dirección General de Seguros o de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y que son especialistas en la administración y gestión de fondos y en la valoración y cobertura de riesgos. Además, la subsistencia transitoria de esos fondos internos se ve igualmente sometida a autorización y supervisión de los órganos públicos de control, exigiéndose que esos fondos internos se doten con criterios tan rigurosos como los aplicables a los planes de pensiones. Se persigue con ello que gocen de similares garantías para los trabajadores que los instrumentos externos (fondos de pensiones o contratos de seguros).

En el caso que nos ocupa nos encontramos con que los convenios colectivos de las Cajas de Ahorros establecieron una notoria mejora sobre la acción protectora de la seguridad (hasta alcanzar el 100% de las retribuciones en activo) para los trabajadores contratados hasta un determinado momento, lo que determinó que la Caja de Ahorros asumiera unos compromisos por pensiones que, por exigencia de la Ley 30/1995, se instrumentalizaron mediante un Plan de Pensiones, pero el elevado nivel de mejora en el complemento de pensiones asumido por la Caja y la limitación legal a las aportaciones y contribuciones del empleador al Plan de Pensiones, determinaron la insuficiencia del mismo para hacer frente a los compromisos asumidos con el reclamante, razón por la que como instrumento complementario fue necesaria la dotación de un fondo interno con el que poder hacer frente a los compromisos asumidos con anterioridad a 10/05/1996.

Por otra parte, las contribuciones que la Caja venía haciendo al Plan de Pensiones se imputaban al reclamante, quien debía integrarlas como un rendimiento del trabajo en su base imponible del IRPF, si bien posteriormente y por la misma cuantía por la que se habían integrado en la base imponible se reducían de la misma para la determinación de la base liquidable sobre la que se aplicaba la escala del impuesto, de forma que por las contribuciones efectuadas por la Caja al Plan de Pensiones no se experimentaba una tributación efectiva del trabajador al que se imputaban, en el ejercicio en que se efectuaban, produciéndose un diferimiento de la tributación en el trabajador al momento en que se percibieran las prestaciones. De la misma manera tampoco las dotaciones efectuadas al fondo interno comportaban una tributación efectiva del trabajador en el ejercicio en que se efectuaban, ya que al dotarse el fondo interno no se efectuaba imputación alguna al trabajador, que no integraba en su base imponible del IRPF cantidad alguna por tal dotación, difiriéndose la tributación en el trabajador, al igual que en el caso anterior, al momento en que se percibieran las prestaciones.

A lo que cabe añadir que el fondo interno dotado por la Caja de Ahorros, previa autorización para su mantenimiento transitorio, debe ajustarse a criterios tan rigurosos como los planes de pensiones, y que dicho fondo responde a la misma finalidad que los planes de pensiones, la de instrumentar los compromisos de pensiones de la Caja con sus trabajadores.

Por todo lo cual, una interpretación teleológica (el legislador persigue reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria, limitandolos a las percepciones en forma de renta, eliminando la reducción del 40% a las percepciones en forma de pago único), y sistemática (la Ley 30/1995 proscribe los fondos internos y la excepción transitoria admitida lo es por la similitud que presenta con los fondos externos) de la Ley 35/2006, nos lleva a concluir que las prestaciones que derivan de ese fondo interno deben encuadrarse a efectos del IRPF en el ámbito del artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF al igual que las prestaciones derivadas del Plan de Pensiones cuya insuficiencia tratan de cubrir. De forma que las percepciones en forma de capital obtenidas de los compromisos por pensiones asumidas por la Caja de Ahorros empleadora del reclamante deben recibir, todas ellas, el mismo tratamiento pretendido por el legislador en la Ley 35/2006, con independencia de que las mismas se hayan instrumentado en un plan de pensiones o en un fondo interno que cubra las insuficiencias del anterior.

SEXTO.-

Lo anterior implica que a la prestación percibida en forma de capital del fondo interno no le sea aplicable el apartado 2 del art. 18, pues el mismo excluye de su aplicación a los rendimientos del trabajo del artículo 17.2.a), entre los que como ya hemos expuesto debe encuadrarse el que ahora nos ocupa. Y tampoco procede la aplicación de la reducción contemplada en el apartado 3 del art. 18, pues como ya hemos apuntado la misma limita su aplicación a las prestaciones en forma de capital que procedan de los sistemas públicos de previsión social.

Desde el 01/01/2007, las prestaciones en forma de capital de los sistemas de previsión social distintos de la Seguridad Social, Clases Pasivas, Mutualidades Generales de Funcionarios, Colegios de Huérfanos y entidades similares no se benefician de las reducciones aplicables hasta esa fecha.

No obstante, la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, estableció un régimen transitorio, en cuya virtud las aportaciones realizadas hasta 31/12/2006, bajo la anterior regulación, mantienen el derecho a aplicar la reducción. En este sentido, la disposición transitoria duodécima establece en su apartado 2 que "Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006".

El artículo 17 del Texto Refundido de la anterior Ley del IRPF, aprobado por RD Legislativo 3/2004, establecía en su apartado 2.b) una reducción del 40% en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de dicha Ley (excluidas las derivadas de determinados contratos de seguros), que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, y el citado art. 16.2.a) se refería a las prestaciones derivadas de los instrumentos de previsión social contemplados por el ordenamiento jurídico en aquel momento.

En el caso que nos ocupa, tal y como consta en antecedentes de hecho, la propia Caja de Ahorros en la documentación facilitada por el reclamante a la perito que emite el informe pericial aportado, reconoce haber efectuado dotaciones al fondo interno con anterioridad a 31/12/2006 ( que en este caso ascienden a un importe acumulado de  4.090,57 euros), por tanto por la parte correspondiente a las dotaciones que la Caja de Ahorros reconoce haber efectuado antes de 31/12/2006, debe reconocerse el derecho a la aplicación de la reducción en los términos que estipula el apartado 2 de la disposición transitoria duodécima, antes transcrito.

SEPTIMO.-

Por último y respecto a la invocación que efectúa la parte reclamante de la resolución de otro órgano de la Agencia Tributaria (Administración de Calahorra), que ha estimado una pretensión análoga a la suya, hemos de señalar que en efecto ello genera una indeseada situación, que previsiblemente obedezca a la complejidad de la normativa aplicable, pero de lo que no puede derivarse la necesidad de tener que seguir ese precedente.

En estas circunstancias el precedente invocado por la parte reclamante no puede enervar los efectos de la resolución ahora impugnada, parcialmente ajustada a derecho y en la que se aplica un criterio distinto al seguido por la Administración de Calahorra en una resolución y que a juicio de este órgano no resulta acorde al ordenamiento jurídico.

La modificación del criterio por parte de la AEAT no supone una vulneración de los principios de los actos propios y de confianza legítima, pues el principio de los actos propios no puede invocarse para mantener en el ámbito del Derecho público situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, no pudiendo darse validez a una actuación contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se haya decidido por la Administración anteriormente respecto de otro obligado tributario o exista un precedente de ésta en tal sentido, cabiendo por ello la posibilidad de que una determinada postura administrativa se vea rectificada posteriormente de forma razonada. Tal y como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 1/07/2014 (rec. 728/2012), "la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, toda vez que la Administración tributaria no queda vinculada de manera indefinida por sus precedentes. El cambio de criterio sólo puede rechazarse cuando incurre en arbitrariedad, ... no pudiendo olvidarse, finalmente, que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley (STC nº 167/1995)".

De forma muy gráfica el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (sede Albacete) señala sobre esta cuestión en dos sentencias de 14/12/2009 (rec. 752/2005 y 753/2005), y en otra de 3/12/2009 (rec. 751/2003), que "... no se puede invocar el precedente administrativo como fuente de vinculación en el proceder de la parte demandada ya que la Administración se halla sujeta a la ley y una interpretación errónea de las misma nunca puede determinar su acatamiento o imposición. Como ha declarado reiteradamente el Tribunal Constitucional el precedente administrativo no implica el anquilosamiento permanente de los criterios administrativos sino la obligación para la Administración a la hora de modificar sus criterios que lo haga de manera consciente y motivada ...".

Por último, como señala el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia de 10/10/2014 (recurso 394/2014), "En cualquier caso el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley o la vinculación al precedente no pueden invocarse cuando se trata del ejercicio de potestades regladas y la resolución administrativa favorable a otro interesado es contraria al ordenamiento jurídico, aún exista identidad sustancial entre la situación de aquel y la del recurrente".

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, anulando la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra en la que se aplique la reducción del 40% a la parte de la prestación que corresponda a las dotaciones al fondo interno efectuadas con anterioridad a 31/12/2006.

 

Contestación

Criterio:

 

No procede la aplicación de la reducción del 40% establecida en el art. 18.2 de la Ley del IRPF, sobre la cantidad íntegra percibida por el reclamante de la Caja de Ahorros para la que trabajaba con cargo al Fondo Interno, dotado para asumir determinados compromisos por pensiones no cubiertas por el Plan de Pensiones promovido por la Caja, por la limitación legal a las contribuciones y aportaciones que pueden efectuarse a este último.

Se trata de prestaciones encuadradas en el art. 17.2.a) de la Ley 35/2006, y por tanto quedan excluidas de la aplicación de la reducción establecida en el art. 18.2 de la Ley del IRPF.