Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 6/02194/2018/00/00 de 03 de Junio de 2020

Resumen

IRPF. Opciones de tributación. Vicio de la voluntad cuando se ejercitó la opción.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura

PLENO

FECHA: 3 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 06-02194-2018

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver la reclamación de referencia.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En fecha 18/10/2018 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra el acuerdo, dictado el 06/09/2018 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, por el que se giraba liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2017, de la que resultaba un importe a ingresar de  918,1 euros.

La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, signándose bajo el número 06-02194-2018  de las de este Tribunal. 

 

SEGUNDO.-

En la liquidación impugnada la Administración regulariza las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de actividades económicas declarados por la contribuyente, al considerar que son incorrectos.

Frente a ella, alega la interesada que se trata de pagos fraccionados duplicados por error, habiéndose presentado la declaración en las oficinas de la AEAT con la ayuda de un funcionario público, y por este error cometido en la confección de la declaración salía más favorable la opción de tributación individual; pero al eliminar los pagos duplicados, sale más favorable la opción de tributación conjunta con su cónyuge, como lo lleva haciendo todos los años pasados; y en virtud de ello solicita la anulación de la declaración individual.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de la presente reclamación conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA). 

 

SEGUNDO.-

 Se plantea en la reclamación el ajuste a Derecho de la liquidación impugnada; en concreto, el derecho de la contribuyente a que modifique su declaración de IRPF, cambiando la opción de tributación individual por tributación conjunta.

Pues bien, el artículo 83.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone a este respecto que "La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen. La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración".

 

Del mismo modo, el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración".

 

De los  preceptos trascritos se puede concluir, por tanto, que la opción -entre tributación individual o conjunta- elegida para el ejercicio que se declara no puede modificarse una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración. No obstante, debe tenerse en cuenta también a este respecto la doctrina jurisprudencial que sostiene que, si bien esta opción por tributación conjunta en el IRPF es voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los interesados, permitiendo, en caso contrario, a estos modificar dicha opción con posterioridad (cfr. sentencias de las Salas de lo Contencioso-administrativo de  los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña -de fecha 16/05/2012, rec. 529/2012-, Madrid -de fecha 26/03/2009, rec. 623/2007- y Castilla y León -de fecha 28/11/2018, rec. 62/2018-); así, en la sentencia de 26/03/2009 la Sala de Madrid motiva:

 

«Es cierto que en la documentación remitida por la Administración de Arganzuela de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se señala que la confección del borrador de declaración constituye un servicio de asistencia que presta la Agencia Tributaria a los contribuyentes y que no les exime de la obligación de declarar la información sobre ingresos y otros datos de trascendencia tributaria requeridos en los modelos de declaración. Sin embargo, ello no significa que la información suministrada por la propia Agencia no deba ser considerada como acertada y completa y que en virtud de la misma los contribuyentes hayan adoptado determinadas decisiones inducidos por dicha información. El principio de confianza legítima supone que el contribuyente entienda que los datos que le otorga la administración son los correctos; si estos datos no son correctos, es evidente que es la Administración la que genera el error, más aún en este caso, cuando se trata de datos aportados por otra Administración Pública cual es la Tesorería de la Seguridad Social. En base a dicha información se confirmó el borrador. El artículo 1265 del Código Civil establece que será nulo el consentimiento prestado por error. Este precepto está referido a los contratos, pero contiene un principio general aplicable a todo negocio jurídico fundado en una declaración de voluntad como es el caso. Este Tribunal comparte la argumentación contenida en la Sentencia de 26 de Marzo de 2004 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana cuando señala que esta Sala no comparte la línea argumental reseñada, habiéndose ya pronunciado en ocasiones anteriores en el sentido de que el cálculo de la deuda tributaria con base en el sistema de tributación que resulta más desfavorable económicamente al interesado ha de ser considerado un error que podrá fundar la oportuna solicitud de rectificación de la autoliquidación, y ello con base en lo dispuesto en el art. 8 del R.D 1163/1990, de 21 de septiembre, que a juicio de esta Sala no da pie para restringir su ámbito de aplicación en función de la concreta razón que origine el ingreso indebido cuya concurrencia es, en definitiva, el presupuesto determinante de la restitución derivada del mismo. En conclusión el Tribunal entiende que la opción por la declaración conjunta realizada al confirmarse el borrador es nula al existir un vicio en el consentimiento generado por la propia Administración. Debe estimarse el recurso contencioso-administrativo, anular la liquidación practicada y ordenar a la administración la practica de una nueva permitiendo previamente a los contribuyentes optar por la tributación individual o conjunta».

 

Y en la última, la Sala de Valladolid fundamenta:

 

«De ello se desprende que la opción ejercida de tributación por el sujeto pasivo al presentar su autoliquidación le vincula para el futuro y vincula también a la administración, ya que, una vez finalizado el periodo reglamentario de pago, no puede, sin excepciones, modificarse elrégimen de tributación elegido y pasar a otro diferente, como sería en este caso el individual, por mucho que, le resulte con posterioridad más ventajoso a los interesados. Tal prohibición responde a un elemental principio de seguridad jurídica que, aunque en este caso perjudica al sujeto pasivo, también es cierto que le puede beneficiar, en sentido contrario, si la administración pudiera pretender el cambio de tributación al resultarle más favorable.

No obstante, el criterio mantenido en las sentencias dictadas por esta Sala es establecer que si existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado cabe la posibilidad de modificar la opción de tributación. Así, en la sentencia de esta Sala de 14 de diciembre de 2012, rec. 454/2009 hemos concluido:

"a) No cabe duda que la alternativa entre el régimen de tributación conjunta y el individual es una genuina opción tributaria que, por definición, es susceptible de producir un resultado diferente según se escoja una u otra vía, de suerteque la consideración como más favorable de una frente a otra, al ser consustancial a la propia opción, se presume conocido y aceptado por quien la realiza, por lo que la mera constatación de la naturaleza más desfavorable de la opción efectivamente elegida por el contribuyente no puede sin más erigirse en prueba del error que se invoca padecido, siendo así aplicable el régimen especial - en terminología de los recurrentes- contrario a la posibilidad de rectificar y previsto para las opciones tributarias en el ya citado artículo 119.3 de la LGT/2003 , conforme al que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración", precepto que, por lo demás, guarda cabal coherencia con el límite temporal para el ejercicio de la opción establecido en el párrafo segundo del artículo 85.2 LIRPF, siendo pues inaplicable la Disposición Adicional Tercera del R.D. 1163/1990 , en que se fundan los recurrentes, porque no nos encontraríamos ante la rectificación de una declaración, sino de una modificación de la opción inicialmente ejercitada vedada por el artículo 119 LGT.

b) Esta consideración es aplicable a todos los supuestos en los que, presupuesta una declaración veraz y completa, los recurrentes se limitan a identificar el error padecido con el resultado desfavorable, hipótesis en la que el pretendido cambio en la tributación ha de considerarse en todo caso improcedente si se ejercita fuera del plazo establecido.

Ahora bien, es fácil entenderque la opción por uno u otro régimen de tributación ha podido basarse en unos datos fácticos erróneos o incompletos, supuesto en el que habría de analizarse si la ulterior subsanación de los errores de los elementos fácticos de la declaración puede extenderse al cambio en la opción misma de tributación, lo que es admitido excepcionalmente por los Tribunales sólo en supuestos de errores no imputables al propio contribuyente".

Y con cita en la citada sentencia de esta Sala de pronunciamientos de otros Tribunales: "La STSJ de Cataluña de 16 de mayo de 2012, recurso 1345/2008, en un supuesto en el que se alegaba que se había producido un error de consentimiento en la confirmación del borrador, en la creencia de que el borrador aglutinaba todos los rendimientos de la unidad familiar (así como la deducción por adquisición de vivienda) y de que, como se indicaba en la comunicación, la opción económicamente más favorable era la tributación conjunta, recuerda que "este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse en anteriores resoluciones (sentencias núm. 588/2004, de 3 de junio, 523/2005, de 17 de mayo, y 1191/2008, de 27 de noviembre), en el sentido de señalar que el carácter invariable de la opción por la tributación conjunta o individual responde a criterios de seguridad jurídica excluyentes de caprichosos cambio de criterio; y, siendo la opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados, de tal forma que la norma no impide la rectificación de la declaración presentada en una u otra modalidad, si aquella se debiera a error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración, siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al sujeto pasivo. La no imputabilidad del vicio en la voluntad a los propios interesados presupone que éstos hayan obrado con arreglo a las normas de cuidado; no obstante, aún cuando el sujeto pasivo no haya extremado hasta el agotamiento toda la diligencia posible, cabe que ya un evento imprevisible dentro de la normal y razonable previsión, ya un suceso externo insuperable e inevitable o la conducta dolosa o negligente de un tercero absorban la relación de causal del vicio o error de la voluntad, lo que ha determinarse caso por caso".

En definitiva, la doctrina de este Tribunal hace depender la posibilidad de rectificar la opción inicial por la tributación conjunta o individual de la existencia o no de un vicio de la voluntad, no apreciado, por ejemplo en las Sentencias de 15 y 29 de diciembre de 2008, o en la núm. 588/2004, y sí apreciado en la sentencia de 4 de febrero de 2010, en la que se dijo que se hallaban "ante un supuesto de voluntad viciada, en el que el error esgrimido vino motivado por circunstancias no imputables a los interesados, si se tiene en cuenta que la declaración se confeccionó por una tercera persona que desconocía los ingresos reales de la recurrente, además de resultar creíble la no detección, a simple vista, por parte de la última citada del error contenido en la certificación del total montante de las cantidades anuales percibidas. Razón por la que procederá dar lugar al recurso y, con anulación de la resolución impugnada y liquidación provisional a que se contrae, se efectúe una nueva en la que se permita a los contribuyentes la tributación individual por ser más favorable a sus intereses en consideración a los ingresos efectivamente obtenidos"; y en la propia Sentencia de 16 de mayo de 2012, que relaciona sus precedentes, y que concluye que "la Sala estima que nos hallamos ante un supuesto de voluntad viciada en la elección del régimen de opción de tributación conjunta, en el que el error vino determinado por circunstancias no imputables a los interesados, sino a la propia Administración, en atención a las circunstancias examinadas".

La aplicación de esta doctrina al caso enjuiciado comporta que se estime acreditado el error sufrido por los contribuyentes al presentar en periodo voluntario su declaración del IRPF del ejercicio 2013 y ello en cuanto la misma se presentó tomando por ciertos los rendimientos del trabajo del ejercicio consignados en el certificado emitido por la empresa que coincidía con los borradores remitidos por la Agencia Tributaria, y en los que no aparecen esos atrasos, lo que provoca en los contribuyentes la seguridad de que efectivamente esos son los datos y no otros, provocándoles un error al indicarles que la opción más favorable era la modalidad de conjunta (...)».

 

TERCERO.-

 En el presente caso, la interesada solicita, como ya hizo en el trámite de alegaciones correspondiente, que la liquidación se gire en tributación conjunta, por haber sido presentada en la opción de tributación individual debido a que ésta era la opción más favorable atendiendo a la declaración confeccionada por el funcionario, declaración en la que, sin embargo, habían sido duplicados por error las retenciones de la contribuyente.

Efectivamente, de los documentos incorporados al expediente se desprende que la declaración del impuesto fue presentada el 08/06/2018 por funcionario público habilitado, duplicando como pagos a cuenta el importe de 1.193,49 euros, al consignarse  tanto en la casilla 581 "Retenciones por rendimientos de actividades económicas" como en la 586 "Pagos fraccionados por actividades económicas", pagos a cuenta ambos que, por ser objeto de comunicación previa a la AEAT en los modelos correspondientes, ya eran conocidos por esta, tal y como se reconoce en la contestación a la queja .../2018/... (también incorporada al expediente), en la que la Administración especifica como circunstancias concurrentes en este caso que la declaración se confeccionó por un funcionario en la Plataforma de la AEAT y que los datos de los pagos a cuenta duplicados constaban en los datos fiscales de la contribuyente.

Pues bien, la concurrencia de estas circunstancias concretas debe determinar, a juicio de este Tribunal, que se valore no solo la ausencia de responsabilidad por infracción tributaria (como señala la AEAT en su contestación a la queja), sino también la existencia de un vicio de la voluntad al optar por la tributación individual.

Por tanto, las alegaciones de la contribuyente para cambiar su opción de tributación debieron ser tenidas en cuenta por la Administración actuante antes de girar la liquidación (en la que se limitó a rechazarlas citando el artículo 83 de la Ley del Impuesto), requiriendo a la interesada que aportara declaración expresa de su marido optando también él por esta modalidad de tributación conjunta, pues esta opción debe abarcar a todos los miembros de la unidad familiar.

 

 

En su virtud,

este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE la reclamación anulando, por las razones expuestas, la liquidación impugnada y ordenando la retroacción del procedimiento al día inmediatamente anterior a la emisión de aquella, a fin de que la AEAT proceda de acuerdo con lo señalado en el último fundamento.

 

Contestación

Criterio:

De los preceptos trascritos se puede concluir, por tanto, que la opción -entre tributación individual o conjunta- elegida para el ejercicio que se declara no puede modificarse una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración. No obstante, debe tenerse en cuenta también a este respecto la doctrina jurisprudencial que sostiene que, si bien esta opción por tributación conjunta en el IRPF es voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los interesados, permitiendo, en caso contrario, a estos modificar dicha opción con posterioridad (cfr. sentencias de las Salas de lo Contencioso-administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña -de fecha 16/05/2012, rec. 529/2012-, Madrid -de fecha 26/03/2009, rec. 623/2007- y Castilla y León -de fecha 28/11/2018, rec. 62/2018-).

En el presente caso, las circunstancias concretas que resultan del expediente determinan que se valore no solo la ausencia de responsabilidad por infracción tributaria, sino también la existencia de un vicio de la voluntad al optar por la tributación individual.