Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 6/15792/2015/00/00 de 27 de Junio de 2019

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  • Órgano: TEAR de Valencia
  • Fecha: 27 de Junio de 2019
  • Núm. Resolución: 6/15792/2015/00/00

Resumen

Procedimiento inspector. Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección. Indagación de hechos acaecidos en período impositivo (no prescrito) no incluido en el alcance de la actuación.

Descripción

 

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 27 de junio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 46-15792-2015; 46-15819-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Cx... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de liquidación por el IRPF correspondiente a los períodos 2010, 2011 y 2012, derivado de acta de disconformidad, cuya deuda tributaria ascendió a 112.146,74 euros, siendo la deuda tributaria de mayor importe la correspondiente a 2011, 60.310,69 euros. Asimismo se impugna acuerdo sancionador correspondiente a los períodos 2011 y 2012, siendo el importe total de la sanción de 123.525,55 euros (liquidación A46...) y la mayor de ellas, la correspondiente al período 2011, ascendiendo a 75.388,36 euros, cuantía de la presente reclamación.

  

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.
46-15792-2015 07/10/2015 29/10/2015
46-15819-2015 07/10/2015 29/10/2015

 

SEGUNDO.-     Por la Inspección de Hacienda del Estado se incoó al obligado tributario arriba indicado acta de disconformidad, en virtud de la cual la Inspectora Regional de la AEAT de Valencia dictó acuerdo practicando liquidación por el concepto, períodos e importes antes mencionados. Instruido expediente sancionador por los hechos que dieron lugar a la liquidación citada, se acordó la imposición de sanción, cuya identificación y cuantía se han citado también con anterioridad. Ambos acuerdos se notificaron el día 10 de septiembre de 2015, interponiéndose contra ellos las reclamaciones objeto de la presente resolución mediante sendos escritos presentados el día 7 del mes siguiente.

 

TERCERO.-

 Aportados y unidos los expedientes, fueron puestos de manifiesto al interesado, quien formuló alegaciones mediante dos escritos presentados ambos el día 23 de febrero de 2017, uno de ellos relativo al acuerdo de liquidación y el otro en cuanto a la sanción. Al contenido de ambos haremos referencia más adelante.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

la adecuación a Derecho de los acuerdos impugnados.

 

CUARTO.-

 Puesto que, como veremos más adelante, las alegaciones del reclamante se refieren a algún aspecto muy concreto de la regularización practicada, en cuya esencia no apreciamos deficiencias -no oponiéndose tampoco a ella el obligado tributario en sus alegaciones ante este Tribunal, salvo en el punto aludido, que será objeto del necesario examen-, nos limitaremos a una exposición muy sucinta de la misma, remitiéndonos para su detalle al acuerdo de liquidación, al acta y al informe ampliatorio.

La actuación inspectora, según la comunicación de inicio de la misma, notificada el 18 de febrero de 2014, tenía carácter general, comprendiendo el IRPF, el Impuesto sobre el Patrimonio y el IVA, con referencia en los tres casos a los períodos 2010 a 2012. No obstante, la regularización practicada se ha limitado exclusivamente a los rendimientos de las actividades económicas. 

 

La actividad ejercida por el reclamante fue la de comercio menor de aparatos de uso doméstico (epígrafe 6532 del IAE). Don Cx..., junto con D. Dx... (NIF ...) y D. Jx… (NIF ...) , realizan conjuntamente la actividad de venta, fundamentalmente de electrónica, a través de internet, existiendo varios dominios que se remiten a Z.COM. Esta actividad fue realizada en el pasado mediante la comunidad de bienes Y CB, dada de baja en 2007 (aunque sigue figurando como titular de cuentas bancarias operativas en los ejercicios comprobados), actividad que sigue siendo ejercida en los períodos comprobados.

 

Las tres personas mencionadas declaran el rendimiento de la actividad en el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el régimen de recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso del ahora reclamante, declaraba unos rendimientos netos de su actividad económica de 16.594,27 euros, 17.280,16 euros y 17.280,16 euros en cada uno de los períodos 2010, 2011 y 2012, respectivamente.

 

Además de la documentación aportada por el contribuyente, esta Inspección ha obtenido información de terceras personas (clientes, proveedores, y movimientos de cuentas bancarias) en base a los requerimientos de información que se han efectuado en virtud del artículo 93 de la LGT. También ha sido tenida en cuenta por la Inspección la información y la documentación obtenida como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas con Don Dx..., D. Jx… e Y CB, documentación que ha quedado convenientemente incorporada al expediente según acuerdo de fecha 2 de febrero de 2015, y que consiste, básicamente, en diligencias de constancia de hechos, información requerida a terceros, y movimientos de cuentas bancarias, todo ello según el detalle que consta en el acuerdo de liquidación.

 

En virtud de los requerimientos de información a proveedores, en base a los datos declarados e imputados en los modelos 347, se han obtenido facturas recibidas en la actividad empresarial cuyos importes ascienden a 963.944,93 euros (en 2009), 1.320.180,98 euros (en 2010), 762.109,99 euros (en 2011) y 398.823,71 euros (en 2012). Existen otras imputaciones, de las que no se han obtenido facturas, por importes de 427.636,77 euros, 829.449,77 euros, 143.466,93 euros y 68.637,93 euros, en cada uno de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, respectivamente.

 

De la documentación obrante en el expediente, la Inspección concluye razonadamente (vide página 14/25 del acuerdo de liquidación) que la actividad económica declarada no es ejercida individualmente por Don Cx..., sino conjuntamente con Don Dx... y Don Jx..., no procediendo, además, la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de dicha actividad por haber superado las compras el límite establecido legalmente al efecto (300.000 euros, conforme al artículo 31.1.3ª.c), superación que se produce no sólo conjuntamente, sino también individualmente por cada uno de los tres obligados tributarios mencionados.

 

Aun cuando se han incumplido las obligaciones contables inherentes, no sólo al régimen de estimación directa, que es el aplicable según el acuerdo de liquidación, sino incluso al régimen de estimación objetiva, la Inspección, merced a la documentación aportada, la obtenida de actuaciones de información cerca de terceros, el examen minucioso de las cuentas bancarias y la combinación de todos estos elementos relativa a los tres sujetos que han ejercido la actividad conjuntamente, ha logrado determinar la base imponible en régimen de estimación directa, mediante una cuantificación de los ingresos y gastos que se considera adecuada, y respecto de la cual no formula el interesado alegación alguna ante este Tribunal.

 

En virtud de todo ello, se considera comprobado un rendimiento neto conjunto de 2.218.101,09 euros (en 2010), 494.249,01 euros (en 2011) y 322.263,74 euros (en 2012), el cual, imputado por terceras e iguales partes a Don Cx..., Don Dx... y Don Jx..., arroja para cada uno de ellos un rendimiento neto de 739.367,03 euros, 164.749,67 euros y 107.421.25 euros, en cada uno de los períodos 2010, 2011 y 2012, respectivamente.

 

En el caso de los tres obligados tributarios, la Inspección se ha abstenido de practicar liquidación por el período 2010, en consideración a que todos ellos presentaron la declaración fiscal especial (mod. 150).

 

QUINTO.-

 El reclamante formula una sola alegación contra el acuerdo de liquidación. Fundamenta su argumentación en que la liquidación de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 se basa en la comprobación del ejercicio 2009, y que este ejercicio no se incluyó en el alcance del procedimiento. Señala así que el objeto de la regularización practicada ha sido la exclusión del régimen de estimación objetiva del IRPF. Según se afirma en el acuerdo de liquidación "... se ha comprobado que el sujeto pasivo incurre en una de las causa de exclusión del régimen de estimación objetiva, en concreto, la establecida en la letra e) del artículo 31.1.3ª.c) de la Ley de IRPF: que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales".

Tal y como dispone el artículo 31.1.5 de la Ley 35/2006 de IRPF, en caso de exclusión del régimen de estimación objetiva, "... el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan". En aplicación de dicho precepto, la Inspección ha practicado liquidación conforme al método de estimación directa, respecto a los ejercicios 2010, 2011 Y 2012. Pero dicha liquidación -sigue diciendo- de los ejercicios 2010 a 2012 presupone necesariamente la comprobación del ejercicio 2009 de IRPF. Porque si de la comprobación de dicho ejercicio no se llega a la conclusión de que se ha excedido el volumen de compras en bienes y servicios, no es posible practicar liquidación conforme al método de estimación directa en los tres ejercicios siguientes. Y, sin embargo, si nos fijamos en el alcance de las actuaciones fijado en la comunicación de inicio, cualquier referencia al ejercicio 2009 brilla por su ausencia, a pesar de que cuando se notificó el inicio de las actuaciones la posibilidad de comprobar dicho ejercicio no había prescrito. Considera, por tanto, que se ha producido una vulneración de lo dispuesto en el artículo 178.4 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007.

 

Señala en este sentido que a pesar de haber quedado fuera del alcance de las actuaciones de comprobación e investigación el ejercicio 2009, señala que la Inspección, actuando de forma flagrantemente ilegal, ha tratado de comprobar, veladamente, dicho ejercicio. Vemos así cómo en diligencia se solicitaron los DUAS de los ejercicios 2009 a 2012, y las transferencias al exterior de dichos ejercicios. También en diligencia se entregaron al representante del obligado Anexos que contenían imputación del modelo 347 del ejercicio 2009 a 2012, modelo 340 (facturas emitidas) de los ejercicios 2009 a 2012 y DUAS presentados en dichos mismos ejercicios. Dicha información se ha utilizado para fundamentar, en el acuerdo de liquidación, la superación en el ejercicio 2009 de las magnitudes excluyentes del método de estimación objetiva. Es más, considera el reclamante que la Inspección, probablemente consciente de que estaba basando su liquidación en la comprobación de un ejercicio (el de 2009) que estaba fuera del objeto de las actuaciones inspectoras, evita hacer alusión explícita a que es el año 2009 el que determina la exclusión del régimen de estimación objetiva. Y "con ánimo de confundir", se aporta un cuadro relativo a las compras en los ejercicios 2009, 2010 Y 2011, como si diera igual en qué ejercicio se han superado las compras, a la hora de practicar liquidación. Pero lamentablemente para la Inspección, no da igual. Y "si se practica liquidación sólo de los ejercicios 2010 a 2012, ello quiere decir que el ejercicio en el que se ha superado el volumen de compras es el de 2009, y no el de 2010 o 2011".

 

SEXTO.-

 La argumentación del reclamante, además de atribuir a la actuación de la Inspección una animadversión carente de fundamento, no encuentra sustentación alguna; y ello por dos razones: en primer lugar -y sobre todo-, porque en ningún momento se ha sobrepasado el alcance de las actuaciones por el hecho de que el ejercicio 2009 no estuviese comprendido en dicho alcance; y en segundo lugar, porque en el presente caso no era necesario demostrar la superación de los límites en 2009 determinantes de la exclusión de la estimación objetiva para 2010 por la sencilla razón de que, tomando en consideración la presentación de la declaración especial (modelo 150), la Inspección no ha practicado liquidación alguna por 2010, pero la comprobación de dicho ejercicio, comprendido en el alcance, ha dejado cumplidamente demostrada la superación del límite, lo cual determina igualmente la exclusión del régimen de estimación objetiva en 2011 y 2012, que son los únicos períodos impositivos por los que se ha practicado liquidación con aplicación del régimen de estimación directa.

Con todo, la razón fundamental, por ser aplicable no sólo a este caso, sino con carácter general, es la primeramente enunciada: la indagación del volumen de compras en 2009 no supone comprobación de ninguna obligación tributaria, ni sustantiva ni formal, de dicho período impositivo; en cambio, la comprobación de 2010, sí exige averiguar si la base imponible se determinó en el régimen adecuado, lo cual impone comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de dicho régimen, uno de los cuales es la no superación de determinados límites en el período impositivo anterior. Por tanto, no se está comprobando el cumplimiento de ninguna obligación tributaria de 2009, sino sólo de 2010, período que sí estaba comprendido en el alcance de la actuación.

 

La cuestión que nos ocupa no es sino corolario lógico de los conceptos técnicos de "comprobación" y "alcance y extensión" de la actuación inspectora.

 

En su redacción originaria, el artículo 115 de la Ley 58/2003, General Tributaria, bajo él epígrafe "Potestades y funciones de comprobación e investigación", dentro del Capítulo II (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios) del Título III (La aplicación de los tributos), siendo por tanto el precepto aplicable tanto a las actuaciones de gestión como de inspección, y en el procedimiento que nos ocupa, puesto que lo estaba en el momento de su inicio, dispone en su apartado 1 lo siguiente:

 

1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.

 

No supuso modificación alguna, pero sí aclaración respecto de algunos aspectos concretos, la nueva redacción del artículo, dada por la Ley 34/2015, cuyos dos primeros apartados establecen:

 

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley."

 

Por último, precisamente porque la reforma citada no innova, no supuso derogación tácita de la normativa anterior, siendo conveniente recordar el texto del artículo 178 del RGAT, aprobado por RD 1065/2007. Se refiere a la "Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección" y es del siguiente tenor:

 

"1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.

3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación.

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.

4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o períodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.

5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o períodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o período de los señalados en dicha comunicación.

b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial."

 

No está de más llamar la atención, aunque a nuestro juicio carece de trascendencia práctica, sobre el hecho, patente en el precepto reglamentario reproducido, de que son conceptos técnicamente diferenciados el "alcance" y la "extensión" de la actuación tributaria. El alcance puede ser general o parcial y -permítasenos la simplificación- se refiere a los elementos de la obligación tributaria que pueden ser objeto de la actuación, mientras que la extensión hace referencia a las obligaciones tributarias o períodos respecto los que, sin sobrepasar el alcance, puede dirigirse en su actuación la Administración tributaria. Y, si decíamos que carece de trascendencia práctica la distinción es porque ambos operan como límites insalvables que, salvo modificación debidamente acordada, no puede sobrepasar la actuación comprobadora de la Administración tributaria. De ahí que muy frecuentemente se hable del "alcance" con referencia a la limitación que entrañan ambos límites en conjunto. Así lo hace el reclamante cuando dice que se ha sobrepasado el alcance porque la actuación se ha extendido al período 2009, así lo hace muy frecuentemente la propia administración y así lo hace el propio legislador: por ejemplo, cuando en el artículo 34.1.ñ) LGT incluye entre los derechos de los obligados tributarios el "derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas..."  No cabe duda alguna de que en el precepto se está haciendo referencia al alcance en sentido amplio, comprendiendo tanto el alcance como la extensión de la actuación. Así lo dice el artículo 178.4 RGAT, como hemos visto.

 

Los preceptos que hemos reproducido han de llevarnos a varias conclusiones trascendentales en cuanto al respaldo de las afirmaciones que hacíamos al comienzo del presente fundamento jurídico:

 

1ª) Toda actuación de comprobación, para merecer tal concepto, ha de tener por objeto la verificación del cumplimiento de una obligación tributaria;

2ª) A sensu contrario, no es actuación de comprobación aquella que no tiene el objeto indicado. Por tanto, las actuaciones en relación con hechos acaecidos en un período impositivo determinado (en nuestro caso 2009) que no van encaminadas a verificar el cumplimiento de ninguna obligación tributaria de ese período, no son actuaciones de comprobación del mismo.

3ª) Si esas actuaciones van referidas a la verificación de hechos concernientes a una obligación tributaria de otro período impositivo posterior, forman parte de la comprobación de este último (2010).

 

Una última consideración: si la extensión y alcance constituyen límites insalvables de la actuación comprobadora de la administración, cuya vulneración (si no son objeto de ampliación debidamente acordada) determinará la anulabilidad del acto de liquidación resultante, mucho mayor límite constituye la prescripción, puesto que "la prescripción ganada extingue la deuda tributaria" (artículo 69.3 LGT), debiendo ser aplicada "de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario", por lo que, en el ámbito tributario ni cabe la renuncia a la prescripción ganada ni es necesario que la excepcione el deudor, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito del Derecho común (artículo 1935 de nuestro Código Civil). Así, pues, una vez producida la prescripción de la obligación tributaria -extinguida-, es jurídicamente imposible cualquier actuación encaminada a verificar su cumplimiento. Pues bien, teniendo esto en cuenta, si la prescripción de la obligación tributaria correspondiente a un determinado período impositivo no impide que la Administración constate hechos que hayan tenido lugar en ese período, que afecten al cumplimiento o incumplimiento de una obligación tributaria correspondiente a un período impositivo posterior, mucho menos cabe entender vedado ese tipo de actuaciones por el hecho de que el período originario en cuestión no esté comprendido dentro de la extensión y alcance de la actuación.

 

Lo dicho con respecto a la prescripción, además de ser hoy "communis opinio", resulta del antes citado artículo 115 LGT y de su artículo 66 bis, cuando establece este último en su apartado 1 que " la prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley..."

 

Debe, por tanto, desestimarse la reclamación interpuesta contra la liquidación.

 

SÉPTIMO.-

 En cuanto al acuerdo sancionador, considera cometida en cada uno de los períodos impositivos 2011 y 2012 la infracción tipificada en el artículo 191 LGT, calificándolas de muy graves y cuantificándolas en el 125% de la cuota omitida. No cabe duda de la concurrencia del elemento objetivo de la infracción sancionada, una vez confirmada la liquidación. La única alegación que formula el reclamante es la falta de motivación de la culpabilidad.

 

El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".

 

El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

 

Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

 

Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.

 

De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.

 

Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.

 

OCTAVO.-

 Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

 

En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

 

Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

 

Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

 

Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. ). Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".

 

En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

 

En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".

 

La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.

 

Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.

 

NOVENO.-

 La aplicación de la doctrina expuesta exige el examen de la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, que dice al respecto lo siguiente (el subrayado consta en el acuerdo sancionador):

En nuestro caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición y calificación de las magnitudes integrantes de la base imponible del impuesto.

 

La regularización practicada en el acta incoada y que da lugar a la comisión de infracciones tributarias por parte del obligado tributario, es consecuencia, en primer lugar, de que D. Cx... siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, presentó las correspondientes declaraciones en los ejercicios 2.010, 2.011, y 2.012, en las que incluyó un rendimiento de la actividad económica aparentando el ejercicio individual e independiente de dicha actividad, cuando, tal y como ha quedado reflejado tras la comprobación inspectora, la ha ejercido de forma conjunta con D. Dx... y D. Jx…

 

Son varios los indicios, que constan en el expediente, que así lo demuestran:

 

- Inicialmente, D. Cx..., D. Dx... y D. Jx..., ejercían su actividad a través de Y CB, quien se inscribió en 2.004 en el epígrafe del IAE 653.2 (comercio al por menor de aparatos de uso doméstico), dándose de baja en la actividad el 07/06/2007, y dándose de alta a continuación, el 27/06/2007, los Sres. Cx..., Dx..., y Jx..., en el mismo epígrafe 653.2.

 

- Por el mismo Equipo de Inspección se han seguido actuaciones de comprobación e investigación no solo con D. Cx..., sino también con D. Dx..., D. Jx..., e Y CB, y en todos los casos, los contribuyentes han designado al mismo representante autorizado, y tal y como consta en las diligencias extendidas con cada uno de ello, sus manifestaciones en cuanto al funcionamiento de la actividad han sido idénticas en todos los casos (medios de cobro, contra reembolso a través de la empresa X, fijación de los precios de venta, localización del sistema informático en las oficinas de ..., relación comercial con D. Fx... y a D. Rx..., mismos inmuebles afectos a la actividad, etc...).

 

- Algunos de los trabajadores de D. Cx..., D. Dx... y D. Jx..., lo fueron antes de Y CB.

 

- Tienen muchos proveedores comunes entre ellos tres, habiendo sido algunos también anteriormente de Y CB.

 

- Tal y como consta en los Antecedentes de Hecho de este Acuerdo, son numerosas las cuentas bancarias compartidas por D. Cx..., D. Dx... y D. Jx..., bien directamente, o bien a través de Y CB, habiéndose comprobado en muchas de ellas la existencia de ingresos de la actividad. Constan además otras cuentas de las que son titulares D. Dx... o D. Jx..., en las que también se ha comprobado que se abonan ingresos de la actividad, y de las cuales D. Cx... es autorizado.

 

Por lo tanto, es evidente que D. Cx..., D. Dx... y D. Jx..., comparten medios personales y materiales, existiendo una dirección común, es decir, continúan ejerciendo la actividad conjuntamente, siendo además consciente de ello el obligado tributario, pues la forma de ejercer la actividad no ha variado, sino que lo que ha cambiado ha sido la forma de declaración, antes lo hacían a través de la comunidad de bienes, y ahora individualmente.

 

Y en segundo lugar, D. Cx... declaró los rendimientos de la actividad aplicando el régimen de estimación objetiva, cuando la Inspección ha comprobado que el Sr. Cx... incurre en una de las causas de exclusión de este régimen, en concreto, la establecida en la letra c) del artículo 31.1.3ª) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000,00 euros anuales.

 

Y es que sus compras superan con mucho dicho límite, y no sólo para la actividad considerada en su conjunto, sino incluso por las realizadas individualmente por cada uno de los participantes en la misma, siendo el contribuyente conocedor necesariamente de este hecho, pues existen facturas de gastos a su nombre, cargos en cuentas bancarias, e importaciones declaradas por él mismo que superan dicho límite.

 

Por lo tanto, la exclusión del sujeto pasivo del régimen de estimación objetiva y la aplicación del régimen de estimación directa eran claras y, sin embargo, el obligado tributario, consciente y deliberadamente, redujo artificiosamente su carga tributaria mediante la división artificiosa de la actividad realizada con D. Dx... y D. Jx..., y mediante la improcedente tributación en módulos, a pesar de que estaba claramente excluido, por volumen de compras, de este régimen.

 

Resultado de todo lo anterior es, en definitiva, la presentación por parte del contribuyente de unas declaraciones inexactas, en las que incluyó un rendimiento de la actividad económica inferior al comprobado por esta Inspección ocultando con ello, en definitiva, buena parte de sus rentas, y dando lugar a que el obligado tributario haya dejado de ingresar parte de la deuda tributaria incumpliendo así su deber de contribuir al sostenimiento del gasto público con arreglo a su verdadera capacidad económica. Ello pone de manifiesto una reducción artificiosa de la carga tributaria que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.

 

Por lo tanto, no pueden considerarse sus declaraciones completas y veraces ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Por ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso culpa grave, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT.

 

A juicio de este Tribunal, la motivación de la culpabilidad no cumple las exigencias mínimas antes descritas: casi exclusivamente se limita a describir los hechos regularizados, añadiendo alguna fórmula negativa o de exclusión. Como dice el reclamante, "Simplemente se hace referencia a una reducción artificiosa de la carga tributaria, al dividir actividad, pero ya hemos visto que dicha división es indiferente, porque individualmente se superaban, según la Inspección, las magnitudes excluyentes. Por tanto, el único elemento de culpabilidad que la Inspección ha incluido en su acuerdo no puede ser considerado como tal, ya que no ha incidido en absoluto en la determinación de una menor tributación. Fuera de ello, no hay más referencia a mi culpabilidad, sólo hechos y más hechos, que bastarían si nuestro sistema sancionador se basara en un sistema de responsabilidad objetiva, no subjetiva".

 

En efecto, esa división de la actividad pudo tener trascendencia en los ejercicios inmediatos siguientes a llevarla a cabo, pero carece de relevancia en los períodos comprobados.

 

Debe, por tanto, anularse el acuerdo sancionador, estimándose la reclamación interpuesta contra el mismo.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

 

Contestación

Criterio:

La indagación en un procedimiento inspector de hechos acaecidos en un período impositivo (no prescrito) no incluido en el alcance de la actuación, cuando tiene por objeto, no la regularización de dicho período, sino verificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente a otro período impositivo posterior comprendido en el alcance de la actuación, no entraña vulneración del mismo.

Obligaciones tributarias
Estimación objetiva
Obligado tributario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Período impositivo
Estimación directa
Procedimiento inspector
Rendimientos netos
Cuentas bancarias
Deuda tributaria
Actividades económicas
Infracciones tributarias
Acta de disconformidad
Expediente sancionador
Impuesto sobre el Valor Añadido
Proveedores
Actividad inspectora
Persona física
Dolo
Principio de responsabilidad
Comunidad de bienes
Causa de inadmisión
Impuesto sobre Actividades Económicas
Inspección tributaria
Revisión en vía administrativa
Actividades empresariales
Impuesto sobre el Patrimonio
Rendimientos de actividades económicas
Culpa
Régimen recargo de equivalencia
Procedimiento sancionador
Responsabilidad objetiva
Modelo 150. Régimen especial trabajadores desplazados
Modelo 347. Declaración anual operaciones terceros.
Principio de culpabilidad
Modelo 340. Declaración informativa operaciones libros registro
Falta de motivación
Procedimientos Tributarios
Beneficios fiscales
Calificación de los hechos

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1065/2007 de 27 de Jul (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas de los procedimientos de aplicación de los tributos) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 213 Fecha de Publicación: 05/09/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2008 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 2063/2004 de 15 de Oct ( Reglamento general del regimen sancionador tributario) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 260 Fecha de Publicación: 28/10/2004 Fecha de entrada en vigor: 29/10/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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