Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 6/16717/2018/00/00 de 23 de Junio de 2020

Resumen

LGT. Apremio. Apremio de deuda derivada de autoliquidación de retenciones (crédito  concursal o contra la masa) . Declaración concurso antes del fin del periodo voluntario de autoliquidación por retenciones. Se hace preciso distinguir el tipo de crédito (concursal o contra la masa) en función del momento del pago de las rentas.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 2

FECHA: 23 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 46-16717-2018

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

 

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

El día 14/12/2018  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  04/12/2018 contra la providencia de apremio de la liquidación con clave A03...06 por importe de 2.692,56 euros, correspondiendo 2.243,80 euros al principal y 448,76 euros de recargo de apremio incluido. Los hechos producidos son los que se exponen seguidamente por orden cronológico.

 

SEGUNDO.-

Se presenta autoliquidación del modelo 111 del periodo 02/2018 el día 17/07/2018 por internet. Resulta una deuda a ingresar de 2.243,80 euros y se reconoce la deuda frente a la Hacienda Pública generándose la clave de liquidación antes señalada.

 

TERCERO.-

Se sabe, porque lo alega el reclamante, no porque esté en el expediente, que el 27/06/2018 la sociedad es declarada en concurso de acreedores.

 

CUARTO.-

Al entender la Administración que la deuda referida es un crédito contra la masa, y no un crédito concursal, y al apreciarse que no se había procedido a su ingreso dentro del plazo que expiraba el 20/07/2018, emite la providencia de apremio ahora discutida el 08/09/2018 que se notifica el 10/09/2018 tanto al administrador concursal como a la sociedad, en ambos casos por medios electrónicos.

 

QUINTO.-

Contra esta providencia se interpuso recurso de reposición que la Gestora no ha incorporado al expediente electrónico que nos remite. Es el interesado el que lo aporta con ocasión de la reclamación económico-administrativa que ahora resolvemos, pero sigue faltándonos, por ejemplo, el escrito de interposición del recurso de reposición. Señala la Gestora que "La deuda providenciada de apremio tiene naturaleza de crédito contra la masa, si atendemos a la fecha de devengo de la misma, que se produce el último día del periodo impositivo al que se refiere, en este caso 30-06-2018". Se apoya la Gestora en el artículo 164.2 de la LGT para defender la procedencia de la emisión de la providencia de apremio. Sobre las alegaciones que se efectúan por el recurrente que iban en el sentido de que la deuda no crédito contra la masa sino concursal, responde la Gestora que "el recurrente aporta relación de retenciones a profesionales según su contabilidad, algunas de ellas anotadas con fecha anterior a la declaración de concurso, pero otras anotadas con posterioridad, quedando indeterminado el carácter concursal o contra la masa de la deuda; en tanto que, aplicando el criterio de devengo, referido éste al último día del periodo impositivo, procede considerar que tiene el carácter de contra la masa".

 

SEXTO.-

Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, de fecha 08/11/2017 y notificada en fecha que nos es desconocida, se interpone la reclamación que nos ocupa ahora. Se alega, esencialmente, que concurre la causa de oposición del artículo 167.3 letra b) de la LGT. Entiende que la Administración obvia los artículos 96 y 97 de la Ley 22/2003 Concursal (LC), puesto que el crédito en cuestión fue calificado como crédito concursal por el administrador del concurso y la lista de acreedores no fue objeto de impugnación, por lo que aplica el segundo de los artículos citados de la LC.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a derecho de la providencia de apremio referida.

 

TERCERO.-

De acuerdo con el artículo 161 de la LGT:

 

"1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio."

 

El artículo 167.3 de la LGT enumera con carácter taxativo las causas que pueden determinar la invalidez de la providencia de apremio impidiendo así que cualquier otra pueda prosperar en la impugnación de la propia acción ejecutiva de cobro. Establece que:

 

"Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

 

Los motivos de oposición anteriormente señalados en el artículo 167.3 de la LGT son numerus clausus y se refieren exclusivamente a la procedencia de la acción de cobro en periodo ejecutivo de las deudas, sin que quepa cuestionar en este momento la procedencia o conformidad a Derecho de la deuda apremiada. Y ello por cuanto las alegaciones relativas a los actos o los procedimientos anteriores al procedimiento de recaudación en periodo ejecutivo que ahora revisamos debieron hacerse valer a través de los recursos o reclamaciones correspondientes presentados en los plazos legalmente habilitados.

 

CUARTO.-

Establecido lo anterior, queremos reflejar en primer lugar la defectuosa formación del expediente que se nos remite. Falta, de entrada, tanto el recurso de reposición interpuesto contra la providencia como la propia resolución del mismo. Esta última, se aporta por el reclamante al interponer la reclamación, pero no podemos comprobar, por ejemplo, que la Administración da respuesta a las alegaciones planteadas por el recurrente, que es cuestión cuyo estudio no podemos eludir en la presente reclamación, porque el acto reclamado es la resolución del recurso de reposición. No podemos comprobar que los documentos o pruebas aportados en el recurso de reposición se valoran adecuadamente por la Gestora en la resolución de este recurso. Pero es que, además, lo que se indica por la Gestora en la resolución de este recurso de reposición, por ejemplo, que el obligado es declarado en concurso en la fecha en que se dice que es en lo que se apoya la Gestora para concluir que al deuda apremiada es un crédito contra la masa, no se puede tampoco comprobar, porque no hay en el expediente absolutamente nada que tenga que ver con la documentación concursal. La poca que hay es aportada por el propio reclamante. Por todo lo anterior, esta reclamación podría ser estimada de plano ante la defectuosa por incompleta formación del expediente administrativo, que nos impide desarrollar con normalidad la función revisora que se nos encomienda en el ordenamiento.

 

QUINTO.-

Sin prejuicio de lo anterior, y en cuanto a la cuestión de fondo, debemos darle la razón al reclamante en que la providencia de apremio es improcedente, al menos en el importe por el que la Administración la emite. Considera la Gestora que, dado que el último día del periodo a que se refiere la obligación por Retenciones del 2T/2018, o sea el 30/06/2018, la empresa estaba ya en concurso (entra en concurso el día 27/06/2018, "aplicando el criterio de devengo, referido éste al último día del periodo impositivo, procede considerar que [la deuda] tiene el carácter de contra la masa". Sin embargo, esta interpretación parece contraria a la sostenida por el Tribunal Supremo en sentencia de la Sala de lo Civil de 11/07/2018, nº 436/2018, rec. 2933/2015. En ella se recoge en el Fundamento de derecho primero, como resumen de antecedentes lo que sigue:

 

"1. En el concurso de acreedores de Morteros (...), S.L., la AEAT impugnó la lista de acreedores por diversas razones. En lo que ahora interesa, impugnó que el crédito de retenciones de IRPF correspondientes a los salarios de los trabajadores nacidos antes de la declaración de concurso que se paguen con posterioridad fuera reconocido como crédito concursal litigioso, con la clasificación de crédito con privilegio general del art. 91.2 LC. A juicio de la AEAT, el crédito por retenciones de IRPF se devenga con el pago del salario, por lo que si dicho salario se llega a pagar con posterioridad a la declaración de concurso, debe ser considerado crédito contra la masa, de acuerdo con lo previsto en el art. 84.2.10ºLC .

2.El juzgado mercantil estimó las otras impugnaciones, pero no esta. Entendió que el crédito tributario nace con el devengo, que es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible (arts. 20 y 21 LGT). A su juicio, la obligación de retener nace en el mismo momento en que surge la de pagar el salario, sin que el hecho de que este no se pague implique que no haya nacido la de retener. De tal forma que en este caso, como los salarios eran anteriores al concurso, la obligación de retención es también anterior a la declaración de concurso".

 

Concluye la sentencia (en negrita lo que entendemos relevante):

 

"(...) [se] argumenta que, conforme a la jurisprudencia, el momento del nacimiento del crédito de la AEAT por retenciones del IRPF se produce sólo por el abono o pago de los salarios o renta que motivan la retención.

Procede estimar el motivo por las razones que exponemos a continuación.

2.Estimación del motivo. Es cierto que la jurisprudencia de esta sala ha distinguido entre el nacimiento de la obligación tributaria principal, que en este caso tiene lugar con la realización del hecho imponible, y la obligación de retención, que es autónoma de la anterior, y nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. Razón por la cual para conocer si el crédito correspondiente a la obligación de retener es concursal o contra la masa, hay que atender al momento en que se realice el pago de la renta.

Así lo declaramos en la en la sentencia 589/2009, de 20 de septiembre , y reiteramos en la posterior sentencia 10/2011, de 31 de enero :

«c)El nacimiento de la obligación tributaria principal que corresponde al contribuyente por renta tiene lugar con la realización del hecho imposible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT. (...) Sin embargo, la obligación del retenedor es una obligación tributaria (artículo 58 LGT (EDL 2003/149899)) autónoma respecto de la obligación tributaria principal (según se reconoce unánimemente en la doctrina científica y en la jurisprudencia administrativa) y tiene un carácter bifronte, pues comporta en sí misma («en todo caso») la obligación de ingresar en el Tesoro el importe de lo retenido o de lo que debe retenerse si la retención no se verifica (...). Según el artículo 76 RIRPF de 2004 «[c]on carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.» De esta regulación se sigue que la obligación del retenedor, en sus dos aspectos de retención e ingreso en el Tesoro, nace en el momento del abono de las rentas o salarios con independencia de que la retención se realice o no y del momento en que proceda efectuar el ingreso. (...)

d)Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por retenciones por el IRPF, que es el del abono de las rentas o salarios, determina que el crédito tenga carácter concursal si el abono se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LC , aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación o el ingreso haya concluido con posterioridad. En efecto, de acuerdo con este precepto son créditos contra la masa "[l]os que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso". El artículo 84.1 LC establece que "[c]onstituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa".

Como muy bien advierte el recurrente, esta jurisprudencia surgida en aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2004 resulta igualmente aplicable bajo la legislación posterior aplicable a nuestro caso, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (EDL 2006/298871), cuyo art. 99.2 regula en parecidos términos la obligación de retener. Y el reglamento del impuesto, ahora en el art. 78.1 del RD 439/2007, de 30 de marzo (EDL 2007/15093), vuelve a remarcar que, «con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes».

De este modo, en nuestro caso, los créditos de la AEAT correspondientes a las retenciones del IRPF de los salarios adeudados antes de la declaración de concurso y pendientes de pago surgirán cuando la concursada lleve a cabo el pago de los correspondientes salarios, que por ser posterior a la declaración de concurso tendrán la consideración de crédito contra la masa, conforme a lo previsto en el art. 84.2.10 LC .

3.Estimado el motivo, casamos la sentencia de apelación, sin que sea necesario entrar a analizar los otros dos motivos.

Al asumir la instancia, en aplicación de lo razonado hasta ahora, estimamos el recurso de apelación y modificamos la sentencia de primera instancia en el sentido de estimar la impugnación de la lista de acreedores en el siguiente extremo: los créditos correspondientes a las retenciones por IRPF de las retribuciones de los trabajadores no satisfechas tienen la consideración de crédito contra la masa (...)".

 

 

Sin embargo, la Administración en nuestro caso ha concluido que, dado que cuando acaba el periodo a que se refiere la obligación por Retenciones del 2T/2018, EL 30/06/2018, la sociedad estaba en concurso, todo la deuda derivada de esta autoliquidación debe ser considerado crédito contra la masa, desconociendo que, como dice el Tribunal Supremo, "para conocer si el crédito correspondiente a la obligación de retener es concursal o contra la masa, hay que atender al momento en que se realice el pago de la renta", cuestión que ni ha sido analizada por la Gestora ni tenemos en el expediente documentación que sostenga que los pagos que dan lugar al devengo de las retenciones se produjeron todos ellos tras la declaración de concurso. Siendo lo más probable que, antes de la declaración del concurso, durante abril, mayo o junio -hasta el día 27 que se declara el concurso-, se abonaran o satisficieran rentas sujetas a retención, por lo que estas cantidades deberían ser calificadas como créditos concursales como sostiene el reclamante y el administrador concursal en sus Textos definitivos, no teniéndose constancia además de que la Administración impugnara tal calificación en los términos de los artículos 96 y 97 de la LC que invoca el interesado en sus alegaciones.

 

SEXTO.-

Por todo lo que venimos diciendo, debemos anular la providencia de apremio y, por extensión, la resolución del recurso de reposición, por ser contrarios a derecho, por cuanto no ha quedado acreditado que toda la deuda apremiada deba tener la calificación de crédito contra la masa, pudiendo ser de aplicación la prohibición de iniciar ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, y de seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor recogida en el artículo 55 de la LC, es decir, concurriendo la causa de oposición del artículo 167.3 letra b) de la LGT ("otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación").

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.

 

Contestación

Criterio:

La STS Sala de lo Civil de 11/07/2018, nº 436/2018, rec. 2933/2015 dice que "para conocer si el crédito correspondiente a la obligación de retener es concursal o contra la masa, hay que atender al momento en que se realice el pago de la renta". Y que "el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda por retenciones de IRPF, que es el del abono de las rentas o salarios, determina que el crédito tenga carácter concursal si el abono se ha producido antes de la declaración del concurso (...) , aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación o el ingreso haya acabado con posterioridad". Por ello, no toda la deuda apremiada debía ser crédito contra la masa. Por lo tanto, Hay que distinguir en función de los pagos de las rentas a efectos de su clasificación como credito concursal o contra la masa.