Resumen

IVA. Régimen especial de devoluciones a empresarios/profesionales no establecidos en el TAI. Operaciones excluidas, cuya realización en el TAI determina la imposibilidad de acudir a este régimen para la devolución de las cuotas soportadas. Fletamento de aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado.

Descripción

 

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X... AG, NIF ..., actuando en su nombre y representación D. Lx..., NIF: ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo, de fecha 16 de septiembre de 2013, emitido por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de denegación de solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, por importe de 8.356,62 €.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO:

Por la reclamante se presentó en fecha 25 de septiembre de 2012 solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, por importe de 8.356,62 €.

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se emitió requerimiento de fecha 12 de abril de 2013, en el que se solicitaba lo siguiente:

En relación con su solicitud de devolución del Impuesto Sobre el Valor Añadido para sujetos no establecidos ,y para continuar con su tramitación, resulta necesario solicitar la siguiente documentación adicional:

* Copia de las facturas acreditativas del derecho a la devolución. En caso de cuotas soportadas a la importación, deberá aportar la declaración (DUA) y el documento de liquidación (L1).

* Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art. 119 de la ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

En su caso debe detallar el tipo de transporte aéreo que realiza en su actividad. En caso de utilizar como medios de prueba contratos, facturas, etc. redactados en un idioma distinto del español, estos deberán acompañarse de una traducción del contenido del documento.

La documentación aportada deberá enviarse por correo a la dirección de esta Oficina que figura en este documento.

Por la reclamante se presentó escrito en fecha 16 de mayo de 2013, en contestación a dicho requerimiento, indicándose que se adjunta copia de facturas.

Asimismo, en dicho escrito de fecha 16 de mayo de 2013, se recoge, entre otros extremos, lo siguiente:

a) Descripción de las operaciones: Con exactitud, el tipo de servicios que son prestados por mi representada consisten en:

Mi representada, entidad SUIZA no establecida, a efectos del IVA, en España, pone a disposición de una compañía alemana (X...), igualmente no establecida, la totalidad de la capacidad de pasaje de una aeronave para la realización, por parte de la entidad alemana, de una actividad de transporte de personas.

Por otro lado, en dicho escrito de fecha 16 de mayo de 2013 se hace referencia a “Resolución de 20 de noviembre de 1998 de la Dirección General de Tributos (DGT), relativa a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves”.

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se emitió requerimiento de fecha 23 de mayo de 2013, en el que se solicitaba lo siguiente:

En relación con su solicitud de devolución del Impuesto Sobre el Valor Añadido para sujetos no establecidos, y para continuar con su tramitación, resulta necesario solicitar la siguiente documentación adicional:

* Copia del contrato del que hace referencia entre el solicitante y la "compañía alemana (X...)" en la contestación al requerimiento de fecha 12 de Abril del 2013 que emitió esta Oficina

* Así como la copia de las facturas emitidas a dicha empresa.

(...)

Por la reclamante se presentó escrito de fecha 16 de julio de 2013, en contestación al requerimiento de fecha 23 de mayo de 2013, aportándose, entre otros documentos, contrato celebrado con Y... PLC &  Z... KG, y traducción jurada del mismo.

 

SEGUNDO:

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se emitió acuerdo, de fecha 16 de septiembre de 2013, de denegación de solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, por importe de 8.356,62€.

Por su parte, en dicho acuerdo de fecha 16 de septiembre de 2013 se recoge la siguiente motivación:

En relación con su solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se ha resuelto dictar acuerdo de DENEGACIÓN de la devolución por los siguientes motivos:

* Que el artículo 119.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece como requisito para el ejercicio del derecho a la devolución que, durante el periodo a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de aquellas en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de las mismas o de los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21,23,24 y 64 de la citada Ley.

* Que el transporte internacional de pasajeros marítimo o aéreo, es una prestación de servicios exenta por el artículo 22 de la Ley 37/1992 y, por lo tanto no está comprendida entre las exenciones expresamente previstas por el artículo 119 de la Ley del IVA.

En la contestación al requerimiento efectuado por esta Oficina, el solicitante manifiesta que la actividad que realiza en España consiste en la puesta a disposición de la compañía alemana X... de la capacidad de pasaje de una aeronave para la realización, por parte de la entidad alemana, de una actividad de transporte de personas.

La actividad descrita por el solicitante queda clarificada a la vista de la documentación aportada en la contestación a dicho requerimiento. Así, aporta el contrato celebrado entre el solicitante y la compañía alemana Y..., en el que se describen los servicios prestados por el solicitante como servicios de transporte prestados en el marco de la flota de aviones equipados, tripulados y abastecidos de combustible que el solicitante tiene a su disposición. Por lo tanto y dado que el solicitante desarrolla la actividad de transporte internacional aéreo de pasajeros, realiza una actividad que le excluye del procedimiento de devolución establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Al ser sujeto pasivo de IVA ,debe cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la citada Ley.

 

TERCERO:

Contra dicho acuerdo, de fecha 16 de septiembre de 2013, notificado el día 19 de septiembre de 2013, en fecha 20 de septiembre de 2013 se interpuso reclamación económico-administrativa, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

-          “Nulidad del acuerdo denegatorio por no ser ajustado a Derecho”. Por la reclamante se hace referencia a “Resolución de 20 de noviembre de 1998 (...) de la Dirección General de Tributos (DGT), relativa a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves”, así como a “informe de 17 de septiembre de 1998” de la Dirección General de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid.

Por la reclamante se considera que la actividad desarrollada por dicha parte “debe ser catalogada como de FLETAMENTO DE AERONAVES”.

Así en escrito de alegaciones presentado se recoge, entre otros extremos, lo siguiente:

- Mi representada –fletante- pone la aeronave debidamente pertrechada y tripulada a disposición del fletador para realizar un concreto número de viajes manteniendo aquella la posesión de la aeronave y la dirección técnica de la misma mientras que,

- A la entidad destinataria –fletador- le corresponde la titularidad de la “obra” conseguida y también su realización sin que esta asuma la dirección técnica y comercial de la aeronave.

-          Se alega que los “servicios de fletamento” “se entienden localizados fuera del territorio de aplicación del IVA español en su totalidad –sede del destinatario-”, alegándose, asimismo, que “LOS SERVICIOS PRESTADOS POR ESTA PARTE DEBEN CONSIDERARSE COMO NO SUJETOS AL IVA ESPAÑOL por lo que, de ninguna manera, pueden estar exentos del mismo”.

-          Se alega, asimismo, que “sí resulta aplicable al escenario analizado, el procedimiento especial de devoluciones a no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA”.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO:

Concurren en la presente reclamación económico-administrativa los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y Reglamento General de desarrollo de la citada ley de 13 de mayo de 2005 en materia de revisión en vía administrativa.

Procede determinar si el acuerdo impugnado de fecha 16 de septiembre de 2013, es conforme a Derecho.

 

SEGUNDO:

El derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado por un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentra recogido en el artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977), en el que se establece lo siguiente[1]:

1. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.

2. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE.

Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.

3. La Directiva 86/560/CEE no se aplicará a:

a) importes de IVA que, según la legislación del Estado miembro que ha de efectuar la devolución, hayan sido facturados incorrectamente;

b) importes de IVA facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b).

Por otro lado, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se incorpora al Derecho interno, según su exposición de motivos, el “contenido esencial de un conjunto de directivas del Consejo de la Unión Europea en la parte que afectan a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido”, citándose, en particular, la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, así como la Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, por la que se deroga, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, la Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país.

Por su parte, la Ley 2/2010, modifica el artículo 119 LIVA, estableciéndose en dicho artículo el “régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla”, y añadiéndose el artículo 119 bis, relativo al “régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla”.

Por otro lado, la regulación reglamentaria de los regímenes especiales de devolución a sujetos no establecidos se recoge en los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

En el presente caso, la reclamante es una entidad suiza no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, ni establecida en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, por lo que resultaría de aplicación el artículo 119.bis LIVA, que establece que dichos empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las contempladas en el artículo 119.bis (especialidades en materia de representación y reciprocidad de trato esencialmente).

Por tanto, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 119 LIVA:

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

 

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

 

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

 

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

 

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

 

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

 

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

 

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

 

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

 

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

 

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

 

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

 

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

 

(...)

 

Seis. Transcurridos los plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

 

No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de información adicional o ulterior que le sean hechos.

 

Tampoco procederá el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud en los casos previstos reglamentariamente.

 

Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario. (...)

De los anteriores preceptos se desprende que por los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se podrá solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado en dicho territorio, constituyendo un derecho ejercitable por los interesados, correspondiendo, por tanto, a dichos interesados acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos para el ejercicio del mencionado derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

Por otro lado, en el artículo 106.1 LGT se establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, (...)”.

 

TERCERO:

En el acuerdo de fecha 16 de septiembre de 2013 se hace referencia al “contrato celebrado entre el solicitante y la compañía alemana Y...”, indicándose que en dicho contrato “se describen los servicios prestados por el solicitante como servicios de transporte prestados en el marco de la flota de aviones equipados, tripulados y abastecidos de combustible que el solicitante tiene a su disposición”.

 

Se considera por la Administración Tributaria que “dado que el solicitante desarrolla la actividad de transporte internacional aéreo de pasajeros, realiza una actividad que le excluye del procedimiento de devolución establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”. Se hace referencia a lo dispuesto en los artículos 119.Dos.2º y 22 LIVA, indicándose que “el transporte internacional de pasajeros marítimo o aéreo, es una prestación de servicios exenta por el artículo 22 de la Ley 37/1992 y, por lo tanto no está comprendida entre las exenciones expresamente previstas por el artículo 119 de la Ley del IVA”.

Asimismo, en el acuerdo de fecha 16 de septiembre de 2013 se hace referencia a contestación a requerimiento efectuado, indicándose lo siguiente:

En la contestación al requerimiento efectuado por esta Oficina, el solicitante manifiesta que la actividad que realiza en España consiste en la puesta a disposición de la compañía alemana X... de la capacidad de pasaje de una aeronave para la realización, por parte de la entidad alemana, de una actividad de transporte de personas.

En efecto, en escrito presentado por la reclamante en fecha 16 de mayo de 2013 se establece lo siguiente:

a) Descripción de las operaciones: Con exactitud, el tipo de servicios que son prestados por mi representada consisten en:

Mi representada, entidad SUIZA no establecida, a efectos del IVA, en España, pone a disposición de una compañía alemana (X...), igualmente no establecida, la totalidad de la capacidad de pasaje de una aeronave para la realización, por parte de la entidad alemana, de una actividad de transporte de personas.

El acuerdo de fecha 16 de septiembre de 2013 indica que “la actividad descrita por el solicitante queda clarificada a la vista de la documentación aportada en la contestación a dicho requerimiento”, haciéndose referencia a “contrato celebrado entre el solicitante y la compañía alemana Y...”:

(...) La actividad descrita por el solicitante queda clarificada a la vista de la documentación aportada en la contestación a dicho requerimiento. Así, aporta el contrato celebrado entre el solicitante y la compañía alemana Y..., en el que se describen los servicios prestados por el solicitante como servicios de transporte prestados en el marco de la flota de aviones equipados, tripulados y abastecidos de combustible que el solicitante tiene a su disposición. Por lo tanto y dado que el solicitante desarrolla la actividad de transporte internacional aéreo de pasajeros, realiza una actividad que le excluye del procedimiento de devolución establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Al ser sujeto pasivo de IVA ,debe cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la citada Ley. 

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se concluye que en el mencionado contrato celebrado entre la reclamante y Y... “se describen los servicios prestados por el solicitante como servicios de trasporte prestados en el marco de la flota de aviones equipados, tripulados y abastecidos de combustible que el solicitante tiene a su disposición”, argumentándose que “dado que el solicitante desarrolla la actividad de transporte internacional aéreo de pasajeros, realiza una actividad que le excluye del procedimiento de devolución establecido en artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Por la reclamante se esgrime que realiza un servicio de fletamento de aeronaves, y que dicho servicio no se entiende localizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, para pronunciarse sobre la conformidad a Derecho del acuerdo impugnado, debe determinarse, en primer lugar, si la conclusión alcanzada en dicho acuerdo, consistente en que en ejecución del contrato la entidad suiza realiza una actividad de transporte internacional aéreo de pasajeros, se ajusta a lo que resulta del contrato celebrado por las partes.

En el expediente consta traducción jurada de contrato denominado “Y.../ X SERVICE AGREEMENT”, celebrado el 1 de noviembre de 2007, en cuyo “PREÁMBULO” se recoge lo siguiente:

PREÁMBULO

 

1.    Ambas partes son compañías aéreas que operan en el ámbito internacional y nacional.

2.    Y... posee una participación del 49% en X.

3.    Para obtener un aprovechamiento óptimo de las capacidades de vuelo de X a través de una comercialización central, X tiene la intención de prestar servicios de transporte para Y... con la capacidad de su correspondiente flota. El resto de decisiones, la forma de alcanzar un modo de aprovechamiento lo mayor posible de los vuelos y su comercialización efectiva en el futuro quedan aún pendientes. En este sentido, y en vistas del objetivo de alcanzar el mayor aprovechamiento posible de los vuelos, cabe la posibilidad de que X actúe en el futuro cada vez más como carrier de los vuelos de Y... . En todo caso, la compañía X deberá recibir, tal y como se prevé en el presente contrato, una remuneración fija por la prestación de los servicios de transporte, a lo que se suma un margen de beneficio. Con esto, Y... asume el riesgo de un uso completo de los vuelos.

Por otro lado, en los parágrafos 1 a 4 del contrato con fecha 1 de noviembre de 2007 se recoge lo siguiente:

§ 1

Prestación de Servicios de Transporte por parte de X

1.    La compañía X se compromete a prestar servicios de transporte para Y... en el marco de la flota de aviones equipados, tripulados y abastecidos de combustible que tiene a su disposición y de conformidad con los requisitos de operaciones aéreas indicados en el Anexo 2.

2.    Para ello, Y... comunicará a X, a su debido tiempo, los trayectos de vuelo que debe cubrir. Y... está autorizada, dentro de los límites legales, a redireccionar, retrasar o cancelar un vuelo difiriendo de la hoja de ruta aérea entregada previamente a X.

§ 2

Prestación de los Servicios de Transporte

 

1.    Para la prestación de los servicios de transporte a los que se compromete según el § 1 punto 1, la compañía X facilitará sus propios aviones y su propio personal y prestará los servicios bajo su Airline -Designator- Code y su número de vuelo y/o bajo el Airline-Designator-Code y número de vuelo de Y... . Siempre que X preste servicios de transporte en un trayecto, asumirá, independientemente del DOC, de forma interna, los costes de operación, aterrizaje, navegación y combustiple. Y... expedirá para sus pasajeros toda la documentación requerida para el transporte de pasajeros, equipaje, flete o correos, tales como tarjetas de embarque y cartas de porte.

2.    De conformidad con este contrato, el personal empleado por X en los vuelos a realizar para Y... continuará como personal de X y recibirá su salario por parte de dicha compañia. La dirección organizativa y disciplinaria de este personal y de su actividad la ejercerá exclusivamente la compañía X. X cumplirá las especificaciones legales en lo referido a formación y formación continua así como a jornadas laborales del personal de tierra, de cabina y de la tripulación. En casos aislados, Y... está autorizada, en caso de necesidad, a facilitar su propio personal en los vuelos a realizar por X, de acuerdo al presente contrato, asumiendo el coste. Este personal queda, en ese vuelo concreto, bajo la dirección de X.

3.    Todas las medidas relacionadas directa o .indirectamente con la preparación inmediata del vuelo a realizar, así como los controles operativos de duración del vuelo competen a X, a los empleados encargados de llevar a cabo las medidas de preparación y a los del vuelo, concretamente, tripulación y Post Holders, de conformidad con JAR-OPS 1.

4.    X queda sometido al Código de Leyes Suizo y a la supervisión de la Oficina Federal de Aviación Civil 

§ 3

Distribución del Riesgo

1.    X asume el riesgo de daño, destrucción o pérdida del avión empleado para la prestación del servicio de transporte al que se compromete por el presente contrato.

2.    La responsabilidad del aprovechamiento de los vuelos puestos a disposición por X, en el marco de este contrato, así como los riesgos de mercado asociados a estos vuelos son asumidos por Y... .

§ 4

Obligaciones de X relativas a la realización del vuelo

1.    X se compromete a garantizar que, en el momento de la realización de los vuelos, dispone de todas las autorizaciones requeridas para el acceso al tráfico aéreo nacional e internacional que autorizan a X, como compañía aérea registrada, a tener presencia con estos aviones en el tráfico aéreo internacional. X se compromete, además, a garantizar que todos los aviones puestos a disposición por X para la realización de los vuelos disponen, en ese momento, de todas las autorizaciones y permisos oficiales requeridos según el manual de vuelo del fabricante así como según las disposiciones nacionales e internacionales para el tráfico aéreo.

2.    X se compromete a garantizar que el avión puesto a disposición de la flota de X se encuentra en todo momento, incluso durante las tareas de mantenimiento y puesta en servicio, en perfectas condiciones técnicas y que se han aplicado todas las medidas de mantenimiento, puesta en servicio y revisión requeridas por el manual de vuelo del fabricante así como por las disposiciones de acceso al tráfico aéreo nacional o internacional.

Por otro lado, en el apartado 2 del contrato “Contraprestaciones de Y...” se establece lo siguiente:

APARTADO 2

CONTRAPRESTACIONES DE Y...

§ 8

Contraprestaciones

Como contraprestación a los servicios de X según este contrato, Y... facilitará los servicios regulados en el §9 así como la remuneración regulada por §§10 y 11 formada por el pago de los gastos y un margen de beneficio.

§ 9

Servicios de Y...

1.    La empresa Y... aportará, durante el tiempo de ejecución de este contrato, los servicios indicados en el Anexo 3 para el apoyo de la actividad comercial.

2.    En el momento de la realización de los servicios, Y... asignará exclusivamente personal cualificado y aplicará la diligencia de un buen técnico comercial.

3.    No tendrá lugar la emisión de facturas independientes para estos servicios, dado que Y... no tiene derecho a ninguna remuneración que vaya más allá de los servicios ya prestados por X (§ 1 Y §6) sobre la base del presente contrato.

§ 10

Pago de Gastos/ Margen de Beneficio

1.    Y... reembolsará a X los gastos indicados en el presupuesto de gastos de acuerdo al Anexo 4 (en adelante "gastos estimados presupuestados").

2.    De manera adicional al reembolso de los gastos estimados presupuestados de acuerdo al § 10 (1), Y... abonará a X un margen de beneficio que asciende al 5% (en adelante "margen de beneficio")

3.    Los posibles impuestos obligatorios sobre el volumen de ventas serán abonados por Y... de forma adicional a las cantidades estimadas en los párrafos 1 y 2.

4.    Los pagos para el cumplimiento de los requerimientos indicados en este § 10 serán efectuados por Y... en la siguiente cuenta de X en el Banco K: IBAN ..., SWIFT ... . Se admite la compensación con los pagos de acuerdo al § 7 del presente contrato. 

§ 11

Investigación del Gasto Real/

Adaptación de la Remuneración a las Variaciones de Gastos

 

1.    X se compromete a registrar los gastos reales correspondientes de tal forma que puedan ser investigados e identificados. La empresa X se compromete, concretamente, a separar los gastos originados por sus servicios contractuales de aquellos gastos que surjan de otras actividades. X facilitará a Y... de manera regular, el día 15 de cada mes, un informe escrito sobre los gastos reales derivados ("gastos reales") del mes anterior. X garantizará el acceso de Y... a toda la documentación e información necesaria para la comprobación de los gastos reales y, bajo petición, pondrá dicha documentación e información a su disposición facilitando una aclaración.

2.    En el caso de que existan desviaciones importantes entre los gastos estimados presupuestados y los gastos reales, las partes acordarán, de mutuo acuerdo, una adaptación de la remuneración a abonar a X, de conformidad con el § 10 (1). No obstante, las partes acuerdan desde este momento que (i) Y... asumirá los incrementos de gastos que procedan de factores en los que X no pueda influir (factores externos), entre estos se encuentra, en concreto, las fluctuaciones de divisa, los gastos asociados al combustible y los gastos adicionales que procedan de la modificación del número de vuelos reales observados en la planificación y realizados por X sobre la base del presente contrato y que (ji) no se llevará a cabo ninguna adaptación del margen de beneficio.

§ 12

Vencimiento de la Remuneración

 

1.    La empresa X extenderá en los 3 días posteriores al final de cada mes, una factura sobre los gastos mensuales presupuestados incluyendo el margen de beneficio correspondiente.

2.    El plazo de pago de las facturas vencerá el día 11 del mes siguiente al mes en el que Y... reciba la factura.

3.    En caso de que la liquidación de una factura no se efectúe el día 11 del mes siguiente a la emisión de la misma, la cantidad de la factura a pagar tendrá un interés del 8% sobre el tipo básico de interés del Banco Central Europeo.

 

CUARTO:

Por la reclamante se hace referencia tanto en contestaciones a requerimientos de la Administración Tributaria, como en alegaciones ante este TEAC, a resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 20 de noviembre de 1998.

Por otro lado, en alegaciones ante este TEAC la reclamante esgrime que la actividad desarrollada por dicha parte “debe ser catalogada como de FLETAMENTO DE AERONAVES”. Así en el escrito de alegaciones se recoge lo siguiente:

- Mi representada –fletante- pone la aeronave debidamente pertrechada y tripulada a disposición del fletador para realizar un concreto número de viajes manteniendo aquella la posesión de la aeronave y la dirección técnica de la misma mientras que,

- A la entidad destinataria –fletador- le corresponde la titularidad de la “obra” conseguida y también su realización sin que esta asuma la dirección técnica y comercial de la aeronave.

Por su parte, en la resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 20 de noviembre de 1998 (B.O.E. de fecha 4 de diciembre de 1998) se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

Con fecha 30 de junio de 1997, esta Dirección General dictó una Resolución para unificar los criterios en la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los arrendamientos y fletamentos totales de las aeronaves cedidas a las entidades públicas.

En dicha Resolución, el centro directivo se apoyó en el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 1990, que admite la aplicación analógica para trasladar al derecho aéreo las categorías y conceptos del derecho marítimo y en la doctrina clásica mayoritaria al objeto de configurar el fletamento como un contrato por el que el fletante pone a disposición del fletador un buque con fines de transporte.

Con base en estos fundamentos, se resolvió en el sentido de considerar, a efectos de la exención prevista en el artículo 22.cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el fletamento total como «un contrato por el cual el titular de una aeronave cede la total capacidad de carga de la misma al fletador (entidad pública) comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas en la forma y condiciones estipuladas». Consecuentemente, quedaban fuera del ámbito de aplicación de la exención las cesiones de aeronaves con fines distintos al transporte.

Sin embargo, la doctrina mayoritaria más reciente para la calificación del contrato de fletamento de aeronaves atiende al hecho de que el fletante ceda el uso de la aeronave conservando el control y la titularidad de su explotación con independencia del destino de tal cesión.

Asimismo, pronunciamientos recientes del Tribunal Supremo independizan el contrato de fletamento de la finalidad de transporte. Entre ellos cabe destacar las sentencias de 16 de septiembre de 1992 y de 1 de abril de 1995. En esta última se admite que dicho contrato puede tener una finalidad distinta del transporte, como ocurre en el caso en ella contemplado, en el que se fleta un buque para dedicarlo a la pesca de arrastre.

La doctrina y jurisprudencia indicadas marcan una evolución en el concepto de fletamento que tiene consecuencias importantes en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Para precisar el alcance de esta evolución, se ha solicitado informe sobre el particular a la Asesoría Jurídica de la Secretaria de Estado de Hacienda, cuyo criterio es coincidente con el sustentado por la doctrina y jurisprudencia mencionadas, más acordes con la realidad económica del momento, en el sentido de entender que un contrato de fletamento puede tener por objeto cualquier tipo de actividad, sea o no de transporte, de tal manera que la actividad desarrollada por el fletador (entidad pública) no afecta a la naturaleza del contrato.

En consecuencia, dada la situación descrita y para evitar las consecuencias negativas que pudieran derivarse de una interpretación restrictiva del concepto de contrato de fletamento, se modifica la Resolución de fecha 30 de junio de 1997 («Boletín Oficial del Estado» de 19 de julio), de esta Dirección General, que quedará anulada y sustituida por la siguiente:

II

La aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves está siendo objeto de repetidas consultas a esta Dirección General, habiéndose apreciado discrepancias en la aplicación de la citada exención, que origina inseguridad en los operadores y distorsiones en la competencia.

Resulta aconsejable, por tanto, clarificar el régimen de tributación de las mencionadas operaciones y asegurar la unidad de criterio en la Administración.

El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido («Boletín Oficial del Estado» del 29), establece en su apartado cuatro que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: 

«Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.»

De lo dispuesto en este precepto resulta que la exención que en él se contempla, cuando el destinatario es una entidad pública, se condiciona a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que la operación sea una de las enumeradas en el precepto (entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento).

2.º Que tenga por objeto una aeronave.

3.º Que la aeronave sea utilizada por el destinatario de la operación (entidad pública) en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La aplicación de la exención establecida en el precepto transcrito no ofrece dudas cuando se trata de entregas, transformaciones, reparaciones o mantenimiento de las aeronaves: la entrega de una aeronave estará exenta cuando el adquirente es un ente público que la utiliza en actividades propias de sus funciones públicas; la transformación estará exenta cuando se realiza en una aeronave de un ente público que la utilizará seguidamente en el desarrollo de sus funciones públicas; y las reparaciones y mantenimiento estarán igualmente exentos cuando se refieran a aeronaves de entes públicos que las están utilizando en actividades relativas a sus funciones públicas.

Las dudas surgen en relación con la distinción entre el arrendamiento y el fletamento total de las aeronaves, debido principalmente a que el Código de Comercio no contiene una regulación específica de estos contratos.

Efectivamente, el Código de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo, por lo que la configuración del arrendamiento y del fletamento aéreo deberá resolverse aplicando las normas generales de interpretación contenidas en el capítulo II del Título preliminar del Código Civil, particularmente las contenidas en los artículos 3 y 4 del mismo.

El artículo 3 dispone que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas...» y el artículo 4 establece que «procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón...».

En aplicación de estas reglas, resulta que el régimen jurídico del arrendamiento de una aeronave debe ser el contenido en el Código Civil para el arrendamiento de cosas, configurándolo en consecuencia como un contrato por el cual el arrendador está obligado a entregar la aeronave al arrendatario y garantizarle su goce pacífico, manteniéndola en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio aéreo y restituirla a la expiración del contrato.

En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario por un tiempo determinado la plena disponibilidad de una aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular de la aeronave mantenga su posesión, su gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia. No puede considerarse como arrendamiento la cesión de una aeronave para la realización de un servicio de extinción de incendios o traslado de enfermos, por ejemplo, cuando el cedente continúa siendo el titular de su explotación.

Asimismo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que previene que «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.» Por ello, no pueden calificarse como arrendamientos susceptibles de exención a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido los contratos que no se ajusten a las circunstancias descritas anteriormente, sean cuales fueren las denominaciones utilizadas por las partes.

A este respecto, resultan claves la titularidad de la explotación de la aeronave y su dirección técnica y comercial, de forma que, sin perjuicio de analizar en cada caso las demás circunstancias indicadas, no existirá arrendamiento de una aeronave si el arrendatario o cesionario no adquiere la titularidad de su explotación o no asume la dirección técnica de la misma.

En cuanto al fletamento de una aeronave, es cierto que una parte de la doctrina, hoy minoritaria, lo asimila al fletamento marítimo en su concepción clásica, considerándolo como un contrato que tiene por finalidad el transporte y en virtud del cual, una de las partes —el fletante— se compromete a poner a disposición de la otra —el fletador— la totalidad o parte de la capacidad o pasaje de una aeronave, pudiendo este último destinar la aeronave al transporte de un lugar a otro de sus propias mercancías o al transporte, mediante precio, de personas o mercancías ajenas.

Sin embargo, a la vista de los pronunciamientos del Tribunal Supremo y la doctrina mayoritaria más recientes, debe calificarse el contrato de fletamento aéreo atendiendo a la prestación del fletante consistente en poner a disposición del fletador la totalidad o parte de una aeronave para la realización del objeto del contrato aunque éste puede tener por objeto una actividad mercantil distinta del transporte de personas o de mercancías.

Lo mismo que en el arrendamiento, en el fletamento total se pone la totalidad de la aeronave a disposición del fletador, pero se diferencia de aquél en que en el fletamento total no hay traspaso de la titularidad de explotación ni el fletador asume la dirección técnica y comercial de la aeronave.

La Asesoría Jurídica de la Secretaria de Estado de Hacienda ha emitido un informe, de fecha 24 de junio de 1998, a instancias de este centro, en el que se inclina por el concepto más acorde con la realidad económica actual del fletamento total.

En este informe se mantiene que el contrato de fletamento es aquel por el cual el empresario de la navegación pone la aeronave debidamente pertrechada y tripulada a disposición del fletador por un tiempo determinado o para realizar un concreto número de viajes, comprometiéndose la empresa aérea a realizar por cuenta ajena uno o varios vuelos. En los contratos de fletamento, el fletante conserva la posesión de la aeronave y la dirección técnica de la misma, pero su utilización es imputable al fletador por lo que a él corresponde la titularidad de la «obra» conseguida y también su realización.

La Asesoría Jurídica manifiesta también que el motivo del viaje perseguido por el fletador no afecta a la naturaleza del contrato, porque la causa que define este contrato no es el fin perseguido, sino el medio utilizado para conseguirlo y concluye que «el contrato entre la empresa titular de la explotación de una aeronave y un ente público por el que aquella cede a éste la utilización de una aeronave equipada y tripulada para que por el ente público se lleve a cabo una actividad cualquiera que esta sea, es un contrato de fletamento».

En estas circunstancias y atendiendo a la evolución señalada en el concepto del fletamento, debe entenderse que un contrato entre la empresa titular de la explotación de una aeronave y un ente público, por el que aquélla cede a éste una aeronave con fines de prevención, de extinción de incendios o de salvamento, por ejemplo, distintos de los de transporte de mercancías, es también un contrato de fletamento, aunque el objeto del mismo no sea el transporte de mercancías o personas.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:

Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento y el fletamento total de una aeronave cuando el destinatario de dichos servicios sea un ente público que utilice la aeronave en el cumplimiento de sus funciones públicas.

A estos efectos se entenderá:

a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede al arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.

b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador (ente público), comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.

Por su parte, en sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 1 de abril de 1995, a la que se remite la resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 20 de noviembre de 1998, se establece, en su Fundamento de Derecho Quinto, entre otros extremos, si bien en relación con el “fletamento por tiempo (time-charter)”, lo siguiente:

(...) Precisamente en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas ,

Por otro lado, debe hacerse referencia a lo señalado en sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 18 de octubre de 2007 (asunto Convenio Colectivo de Empresa de PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA/06), que tiene por objeto cuestión prejudicial formulada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, consistente en “que se dilucide si el artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se refiere tanto al fletamento total como al parcial de los buques dedicados a la navegación en alta mar”, así como “si la referida disposición se opone a una ley nacional, como la controvertida en el litigio principal, que sólo concede la exención del IVA en caso de fletamento total de dichos buques”[2].

En particular, en los apartados 19 y siguientes de la sentencia TJUE de fecha 18 de octubre de 1997 se establece lo siguiente:

19 De la resolución de remisión se desprende que el artículo 22, punto uno, de la Ley del IVA exime del impuesto el fletamento total de buques que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías. Además, según el artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, las Islas Canarias constituyen un territorio extracomunitario y, en virtud de esta disposición en relación con el artículo 15, punto 1, de la misma Directiva, se considera que el transporte de bienes hacia dichas islas constituye una exportación a efectos del IVA.

20 Por lo que respecta a las exenciones establecidas en la Sexta Directiva, es preciso recordar que constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471, apartado 18; de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 21, y Cimber Air, antes citada, apartado 23).

21 Ese sistema se basa en especial en dos principios. Por una parte, el IVA se percibe por cada prestación de servicios y cada entrega de bienes efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo. Por otra, el principio de neutralidad fiscal se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA (sentencia Cimber Air, antes citada, apartado 24).

22 Por lo tanto, teniendo en cuenta estos principios, las referidas exenciones deben interpretarse de manera estricta, dado que constituyen una excepción al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de bienes y cada prestación de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias SDC, antes citada, apartado 20, y Cimber Air, antes citada, apartado 25, así como de 14 de junio de 2007, Haderer, Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE SANTA LUCIA. PERSONAL LABORAL/05, aún no publicada en la Recopilación, apartado 18). Sin embargo, esta exigencia de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir dichas exenciones hayan de interpretarse de tal manera que éstas queden privadas de efectos (sentencias de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, C-284/03, Rec. p. I-11237, apartado 17, y Haderer, antes citada, apartado 18).

23 Es preciso interpretar el concepto de fletamento mencionado en el artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva a la luz de los criterios de interpretación sentados por la jurisprudencia citada en los apartados 20 a 22 de la presente sentencia.

24 A este respecto, procede señalar que el citado artículo no comprende definición alguna del concepto de fletamento. Según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición de Derecho comunitario, es preciso tener en cuenta no sólo su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (véanse, en particular, las sentencias de 18 de mayo de 2000, KVS International, C-301/98, Rec. p. I-3583, apartado 21, y de 6 de julio de 2006, Comisión/Portugal, C-53/05, Rec. p. I-6215, apartado 20).

25 En primer lugar, del tenor literal del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva se desprende que los Estados miembros eximen las entregas, transformaciones, reparaciones, fletamentos y arrendamientos de los buques marítimos señalados en el punto 4, letras a) y b), del mismo artículo, en particular, los dedicados a la navegación en alta mar y que desarrollen una actividad comercial, así como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluido el armamento de pesca, incorporados a estos buques o que se utilicen para su explotación.

26 Por lo tanto, es preciso señalar que el citado artículo 15, punto 5, no hace distinción alguna entre fletamento total y fletamento parcial. Esta disposición se limita a mencionar los fletamentos de los buques dedicados a la navegación en alta mar entre los supuestos de exención del IVA previstos en dicho artículo, sin precisar el carácter total o parcial de tales fletamentos.

27 Además, en la medida en que el artículo 22, punto uno, de la Ley del IVA se basa en una determinada interpretación del concepto de fletamento, es necesario recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, aunque en virtud de la frase introductoria del artículo 15 de la Sexta Directiva, los Estados miembros fijan las condiciones de las exenciones a fin de asegurar su aplicación correcta y simple y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, dichas condiciones no pueden afectar a la definición del contenido de las exenciones previstas (véanse, por analogía, las sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado 26, y de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 24).

28 Desde esta perspectiva, la sujeción al IVA de una determinada operación o su exención no pueden depender de su calificación en Derecho nacional (véase, en particular, las sentencias Kingscrest Associates y Montecello, apartado 25, y Haderer, apartado 25, antes citadas).

29 En segundo lugar, por lo que respecta al objetivo perseguido por el artículo 15 de la Sexta Directiva, hay que señalar que se refiere a la exención del IVA de las operaciones de exportación fuera de la Comunidad, de las operaciones asimiladas y de los transportes internacionales. Efectivamente, en el contexto del comercio internacional, tal exención tiene por objeto respetar el principio de imposición de los bienes o servicios de que se trate en su lugar de destino. Por tanto, deben quedar exentas de IVA toda operación de exportación y toda operación asimilada a tal operación, para garantizar que la operación en cuestión sea gravada exclusivamente en el lugar donde se consuman los productos.

30 En el asunto principal, de los términos del artículo 22, punto uno, de la Ley del IVA se desprende que únicamente está exento del IVA el fletamento total de los buques que se afecten a la navegación en alta mar y utilizados para la navegación internacional. Por consiguiente, pese a que se trata de operaciones asimiladas a exportaciones, dicha Ley no permite la exención del fletamento parcial de tales buques. De ello se deriva que la imposición de este tipo de fletamento en dichas operaciones vulnera el principio de la tributación de los bienes y servicios de que se trata en su lugar de destino y es contrario al objetivo perseguido por el régimen de exenciones establecido en el artículo 15 de la Sexta Directiva.

Por otro lado, en los apartados 37 y siguientes de la sentencia TJUE, de fecha 18 de octubre de 1997, se establece lo siguiente:

37 No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente tomar en consideración las circunstancias relevantes en las que se desarrolló la operación de fletamento controvertida en el litigio principal, a fin de investigar sus elementos característicos para poder apreciar si tal operación debe calificarse de fletamento o de prestación de servicios de transporte de bienes. En particular, dicho órgano jurisdiccional deberá tener en cuenta los términos del contrato celebrado entre las partes, así como la naturaleza y contenido concretos del servicio prestado, para determinar si dicho contrato reúne los requisitos de un contrato de fletamento a efectos del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva.

38 A este respecto, como señaló la Comisión, el contrato de fletamento se distingue del contrato de transporte de bienes por el hecho de que implica que una persona, el fletante, pone a disposición de otra persona, el fletador, todo o parte del buque, mientras que en el supuesto de un contrato de transporte de bienes, el transportista sólo se compromete frente a su cliente a trasladar los referidos bienes.

39 Además, tal examen de la naturaleza jurídica del contrato de que se trata en el litigio principal resulta necesario a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas en la Sexta Directiva y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso en la aplicación de esta Directiva.

40 De todo lo anterior se desprende que corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si el contrato de que se trata en el litigio principal reúne los requisitos de un contrato de fletamento a efectos del artículo 15, punto 5, de la Sexta Directiva.

 

QUINTO:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 13 LGT, “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

La conclusión alcanzada por la Administración Tributaria se fundamenta en que, en el contrato controvertido “se describen los servicios prestados por el solicitante como servicios de transporte prestados en el marco de la flota de aviones equipados, tripulados y abastecidos de combustible que el solicitante tiene a su disposición”, considerándose por la Administración Tributaria que “el solicitante desarrolla la actividad de transporte internacional aéreo de pasajeros”, señalando que “realiza una actividad que le excluye del procedimiento de devolución” establecido en el artículo 119 LIVA.

Por este Tribunal se aprecia que la denegación de la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido se fundamenta en el acuerdo impugnado, en lo dispuesto en la cláusula 1.1 del contrato de fecha 1 de noviembre de 2007, en el que se establece lo siguiente:

§ 1

Prestación de Servicios de Transporte por parte de X

La compañia X se compromete a prestar servicios de transporte para Y... en el marco de la flota de aviones equipados, tripulados y abastecidos de combustible que tiene a su disposición y de conformidad con los requisitos de operaciones aéreas indicados en el Anexo 2.

 

Por este Tribunal se considera que en el contrato de fecha 1 de noviembre de 2007, “Y.../ X SERVICE AGREEMENT”, se contiene una prestación de servicios correspondiente al fletamento de aeronaves, pues se aprecia que constan las siguientes notas correspondientes a este contrato:

-          El fletante pone la aeronave debidamente pertrechada y tripulada a disposición del fletador

-          El fletante se reserva la posesión de la nave

-          El fletante conserva la dirección técnica de la nave

-          La utilización de la nave es imputable al fletador, correspondiéndole la titularidad de la obra y de su realización

En relación con la puesta a disposición de la nave, debidamente pertrechada y tripulada, por parte del fletante y a disposición del fletador; así como la conservación por parte del fletante de la posesión de la nave, debe hacerse referencia a las siguientes estipulaciones del contrato:

·         En la cláusula 1.1 del contrato se aprecia que X pone a disposición de Y... la flota de aviones “equipados, tripulados y abastecidos de combustible que tiene a su disposición” para realizar determinados vuelos.

·         Asimismo, X “para la prestación de los servicios de transporte”, “facilitará sus propios aviones y su propio personal y prestará servicios bajo su Airline –Designator- Code (...)” (cláusula 2.1).

·         Le corresponde a X asumir, “de forma interna, los costes de operación, aterrizaje, navegación y combustible” (cláusula 2.1).

·         Por su parte Y... debe comunicar a X los “trayectos de vuelo que debe cubrir” según lo dispuesto en la cláusula 1.2 del contrato.

En relación con la dirección técnica de la nave, debe hacerse referencia a las siguientes estipulaciones del contrato:

·         De acuerdo con la cláusula 1.1 del contrato “X se compromete a prestar servicios de transporte”.

·         Según la cláusula 2.1 “para la prestación de los servicios de transporte (...) la compañía X facilitará sus propios aviones y su propio personal y prestará los servicios bajo su Airline –Designator- Code y su número de vuelo y/o bajo el Airline-Designator-Code y número de vuelo de Y...”.

 

·         Le corresponde a X abonar el salario del personal empleado “en los vuelos a realizar para Y...” (cláusula 2.2).

·         Asimismo, en dicha cláusula 2.2 se establece que “la dirección organizativa y disciplinaria de este personal y de su actividad la ejercerá exclusivamente la compañía X”, previéndose que “en casos aislados” Y... puede facilitar su propio personal, el cual “queda, en ese vuelo concreto, bajo la dirección de X”.

·         De acuerdo con la cláusula 2.3, “todas las medidas relacionadas directa o indirectamente con la preparación inmediata del vuelo a realizar, así como los controles operativos de duración del vuelo competen a X (...)”.

Por otro lado, interesa hacer referencia a la cláusula 3, Distribución del riesgo, en la que se establece lo siguiente:

§ 3

Distribución del Riesgo

1.    X asume el riesgo de daño, destrucción o pérdida del avión empleado para la prestación del servicio de transporte al que se compromete por el presente contrato.

Se aprecia que X asume el riesgo de daño, destrucción o pérdida del avión.

·         Asimismo, en la cláusula 4 del contrato se recoge la obligación de X de “garantizar que, en el momento de la realización de los vuelos, dispone de todas las autorizaciones requeridas para el acceso al tráfico aéreo nacional e internacional que autorizan a X, como compañía aérea registrada, a tener presencia con estos aviones en el tráfico aéreo internacional”.

En relación con la imputación al fletador de la utilización de la nave, así como la titularidad de la obra por parte del fletador y de su realización, procede hacer referencia a lo dispuesto en la cláusula 3.4 del contrato:

§ 3

Distribución del Riesgo

(...)

2.    La responsabilidad del aprovechamiento de los vuelos puestos a disposición por X, en el marco de este contrato, así como los riesgos de mercado asociados a estos vuelos son asumidos por Y... .

Se aprecia que “la responsabilidad del aprovechamiento de los vuelos puestos a disposición” y “los riesgos de mercados asociados a estos vuelos” “son asumidos por Y...”.

Por otro lado, corresponde a Y..., según las cláusulas 8, 10 y 11, el pago de “los gastos” y “un margen de beneficio”.

Por este Tribunal se aprecia que el contrato de fecha 1 de noviembre de 2007, “Y.../ X SERVICE AGREEMENT”, contiene una prestación de servicios de fletamento por parte de X, como fletante, en favor de Y..., por cuanto, de acuerdo con las cláusulas de dicho contrato, se establecen las siguientes obligaciones:

-          X pone a disposición de Y... “sus propios aviones y su propio personal”, asumiendo “los costes de operación, aterrizaje, navegación y combustible”, prestando “servicios de transporte para Y...”.

-          Le corresponde a X la dirección organizativa y disciplinaria del personal.

-          X asume el riesgo de daño del avión empleado.

-          Y... es responsable del “aprovechamiento de los vuelos puestos a disposición por X”, y de los riesgos de mercado asociados a estos vuelos.

-          Se establece una remuneración consistente en el “pago de los gastos y un margen de beneficio”, por parte de Y..., sin perjuicio de otros servicios que Y... debe prestar a X.

 

SEXTO:

La conclusión alcanzada en el anterior fundamento, consistente en que la actividad de la reclamante en ejecución del contrato controvertido debe calificarse de fletamento total de aeronaves (operación contemplada en el artículo 22.Cuatro LIVA) y no de transporte aéreo internacional de pasajeros (operación contemplada en el artículo 22.Trece LIVA) resulta relevante a efectos de determinar si la entidad puede acogerse al régimen de devoluciones previsto en el artículo 119 LIVA.

El artículo 1 de la Decimotercera Directiva del Consejo 86/19560/CEE, relativa a las modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, entiende por “sujeto pasivo no establecido en el territorio de la Comunidad, al sujeto pasivo enunciado en el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE que, durante el periodo al que se refiere el apartado 1 del artículo 3 de la presente Directiva, no haya tenido en dicho territorio ni la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente desde el que se efectúen las operaciones ni, en defecto de sede o establecimiento permanente, su domicilio o su residencia habitual, y que no haya efectuado en el mismo periodo ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que pueda considerarse efectuada en el Estado miembro a que se refiere el artículo 2, con excepción de :

 

a) las prestaciones de transporte, y las prestaciones de servicios accesorios a estas prestaciones de transporte, exentas en virtud de lo dispuesto en la letra i) del apartado 1 del artículo 14, del artículo 15, o de las letras B, C y D del apartado 1 del artículo 16 de la Directiva 77/388/CEE

 

b) las prestaciones de servicios en los casos en que el impuesto sea debido únicamente por el destinatario del servicio, de conformidad con lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Directiva 77/388/CEE.”.

Por su parte, en el artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CE, de 17 de mayo de 1977, en redacción anterior a su derogación por la Directiva 2006/112/CE, se establece lo siguiente:

Artículo 15

Exención de las operaciones de exportación fuera de la Comunidad, de las operaciones asimiladas y de los transportes internacionales.

Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

(...)

6. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamentos y arrendamientos de aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado, así como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación.

7. Las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves enunciadas en el apartado 6.

(...)

9. Las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en el apartado 6, efectuadas para las necesidades directas de las aeronaves que allí se mencionan y de su cargamento.

Debe indicarse que dichas exenciones se contemplan en el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...)

e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;

f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;

g) las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra f), efectuadas para las necesidades directas de las aeronaves contempladas en la letra e) y de su cargamento.

La transposición del mencionado artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, se efectuó entre los artículos 21 y 22 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Aunque la Decimotercera Directiva del Consejo 86/560/CE, de 17 de noviembre de 1986 consideraba que las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto que no excluían del derecho a la devolución por el procedimiento especial eran, entre otras, las exentas por el artículo 15 de la Sexta Directiva, el artículo 119 LIVA prevé que las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto que no excluyen del derecho a la devolución son las de los artículos 21, 23, 24 y 64 LIVA.

Dicho artículo 119 LIVA no hace referencia, entre las operaciones que no excluyen del derecho a la devolución según el régimen previsto en dicho artículo, a determinadas operaciones recogidas en el artículo 22 LIVA, entre las que se encuentra el fletamento de aeronaves, previsto en el artículo 15.6 de la Sexta Directiva.

Por este Tribunal se entiende que la operación de fletamento de aeronaves, prevista en el artículo 22.Cuatro LIVA y contemplada en el artículo 15.6 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, y en el artículo 148.f) de la Directiva 2006/112/CE, no es una operación cuya realización excluya del derecho a la obtención de la devolución de las cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido, por cuanto el artículo 1 de la Decimotercera Directiva del Consejo 86/560/CE, dispone que “será sujeto pasivo no establecido en el territorio de la Comunidad” el sujeto pasivo que, entre otros requisitos, “no haya efectuado (...) ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que pueda considerarse efectuada en el Estado miembro”, “con excepción de”, entre otras, las prestaciones establecidas en el artículo 15 de la Sexta Directiva 77/388/CEE.

Por este Tribunal se ha emitido resolución , en relación con la misma entidad reclamante X... AG (si bien con NIF ...), en la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo denegatorio de solicitud de devolución correspondiente a IVA, ejercicio 2009. En la presente resolución se modifica el criterio mantenido en la resolución jurídico, de acuerdo con lo señalado en el presente fundamento de derecho.

 

SÉPTIMO:

En el presente supuesto, considerando que el contrato de fecha 1 de noviembre de 2007 contiene una prestación de servicios de fletamento efectuada por X en favor de Y..., no es conforme a Derecho la denegación de la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado, por cuanto el fletamento de aeronaves es una operación exenta en virtud de lo establecido en el artículo 15.6 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, (actual artículo 148.f) Directiva 2006/112/CE) –traspuesto al artículo 22.Cuatro LIVA-, que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.4 de la Decimotercera Directiva 86/560/CE, es una de las operaciones que permiten ser considerado sujeto pasivo no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que en virtud de lo establecido en el artículo 171.2 Directiva 2006/112/CE, y el artículo 2 Directiva 86/19560/CE, procede declarar no conforme a Derecho el acuerdo impugnado, por cuanto excluye del régimen de devoluciones regulado en el artículo 119 LIVA a la entidad reclamante.

 

Por lo expuesto,

  

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA estimarla, anulando el acto impugnado.

 

 

[1] Según redacción dada por la Directiva 2008/8/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios (DOUE, de 20 de febrero de 2008).

[2] En relación a lo dispuesto en el artículo 22.Uno.1 LIVA, en redacción anterior a la dada por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre.

Contestación

Criterio:

La Decimotercera Directiva (que regula la devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) cuando delimita su ámbito en el artículo 1.a, hace referencia a determinadas operaciones exentas relativas al transporte y servicios accesorios, reguladas en determinados artículos de la Sexta Directiva entre los que se encuentra el artículo 15 (actual artículo 148 de la Directiva 2006/112), cuya realización en el TAI no determina su exclusión de este régimen de devoluciones. Entre dichas operaciones se encuentra el fletamento de aeronaves utilizadas por las compañías de navegación aérea que se dediquen esencialmente al tráfico internacional remunerado (apartado 6 de dicho artículo 15 Sexta Directiva y letra f del artículo 148 Directiva 2006). Sin embargo, el artículo 119, cuando enumera las operaciones exentas permitidas al no establecido, se refiere únicamente a los artículos 21 ,23, 24 y 64 LIVA, excluyendo al fletamento de aeronaves cuya exención se regula en el artículo 22 LIVA. Dicha omisión no puede amparar, en perjuicio del no establecido, su exclusión del régimen especial de devoluciones que le resulta aplicable conforme a la Directiva.

 

Criterios relacionados en RG  00/05568/2009 (24-05-2012) y RG 00/05387/2009 (08-11-2011)  que excluyen del régimen especial de devoluciones a las operaciones de transporte de viajeros, mientras que en la presente resolución la operación que se analiza es el fletamento de aeronaves.

 

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239.8 LGT