Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 7961/2012/00/00 de 16 de Octubre de 2014

Resumen

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Discriminación entre residentes y no residentes. Discriminación en función del lugar donde estén situados los bienes inmuebles.

Descripción

            En la Villa de Madrid, en fecha 16 de octubre de 2014, en la reclamación económico administrativa que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesta por D. M.... en nombre y representación de D. SJD con domicilio a efectos de notificaciones en..., calle ... nº , contra acuerdo de liquidación dictado el 2 de julio de 2012 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones No residentes, por importe de 19.823,57 euros.

                                                                                                                     

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

El 6 de agosto de 2010 falleció en Reino Unido, Dª VGD de nacionalidad británica y domicilio en E... (Reino Unido).

Con fecha 16 de marzo de 2006 la causante había otorgado testamento ante el Notario de.. D. Francisco ..., en el que instituía herederos universales a partes iguales de los bienes situados en España, a sus dos hijos D. SJD  y Dª VJB, de soltera D.

A la fecha de su fallecimiento los bienes situados en España, eran un apartamento y una plaza de aparcamiento en el Edifico “...” de F...  y una cuenta corriente en la entidad bancaria ..., resultando un valor total de bienes y derechos de 293.836,43 euros.

 

SEGUNDO.-

El 2 de febrero de 2011 el recurrente presentó ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria autoliquidación sin ingreso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado. A tal efecto, declaró un valor real de bienes y derechos transmitidos de 293.836,43 euros, un caudal hereditario neto de 286.892,43 euros, un valor neto de la participación individual del hoy recurrente de 143.446,22 euros y una cuota tributaria de 0 euros.

 

TERCERO.-

Con fecha 10 de mayo de 2012 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria giró propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al detectar determinados errores en la autoliquidación presentada por el obligado tributario. Así, la Administración estimó que el recurrente ni podía deducirse el importe pagado en concepto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Bienes de Naturaleza Urbana, al no tener la categoría de gasto deducible conforme al Artículo 13 de la Ley del Impuesto, ni tampoco podría aplicarse las reducciones aprobadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía, dado que la causante era no residente fiscal, siendo por tanto aplicable la normativa del Estado. A tal efecto, señaló un valor real de bienes y derechos transmitidos de 293.836,43 euros, un caudal hereditario neto de 302.651,52 euros, un valor neto de la participación individual del hoy recurrente de 151.325,76 euros y una cantidad a pagar de 18.525,52 euros. Dicha propuesta fue notificada al interesado el 28 de mayo de 2012.

Transcurrido el plazo legalmente establecido a tal fin y dado que el recurrente no presentó alegaciones, con fecha 2 de julio de 2012 la Jefa de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdo de liquidación que confirmaba en todos los extremos la anterior propuesta e incluía intereses de demora por importe de 1.298,05 euros, ascendiendo la cantidad a pagar a 19.823,57 euros. Dicha propuesta fue notificada al hoy recurrente el 3 de septiembre de 2012.

 

CUARTO.-

El 17 de septiembre de 2012 el interesado interpuso la presente reclamación económico administrativa. En el escrito de interposición alegó, en síntesis, que la diferencia de trato que la ley española dispensa a los ciudadanos comunitarios no residentes en relación con los residentes, es incompatible con la prohibición de discriminación contemplada por el derecho comunitario.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de la presente reclamación económico administrativa en única instancia en el que la cuestión planteada consiste en determinar si resulta ajustado a derecho la liquidación impugnada relativa al Impuesto sobre Sucesiones por obligación real.

 

SEGUNDO.-

Dispone el artículo 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre que “A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado”, añadiendo el artículo 7 que “A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella”.

Ambos preceptos establecen por tanto la regla general de sujeción por ambas modalidades (obligación personal y real), estableciéndose como puntos de conexión en función de la residencia, la primera, y por la situación de los bienes o por el lugar de ejercicio de los derechos, en el caso de obligación real.

Por otro lado, el apartado 4 del artículo 20 de la Ley 29/1987, dispone que: “En el caso de obligación real de contribuir, las reducciones aplicables serán las establecidas en el apartado 2.”

En cuanto a la posible aplicación de la normativa autonómica habida cuenta de la residencia del causante en la Comunidad de Madrid, debemos remitirnos al artículo 24 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre sobre Financiación y Cesión de Tributos, que dispone en su apartado 2 que: “Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, (...).”

Por tanto, dado que la aplicación de la normativa autonómica exige, además de la residencia por cinco años del causante, que sea competente para liquidar dicha Comunidad, y ésta competencia lo es sólo para los sujetos pasivos residentes, la consecuencia es la imposibilidad legal de que a un no residente en España le sea aplicada la normativa tributaria autonómica en este impuesto.

TERCERO.-

Este era el criterio mantenido por este Tribunal Central, si bien con fecha de 3 de septiembre de 2014 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha dictado Sentencia en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./12,que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto el 7 de marzo de 2012 con arreglo al artículo 258 TFUE.

En la citada Sentencia el Tribunal de Justicia en primer lugar delimita el objeto del recurso “a situaciones en las que todos los elementos constitutivos no se circunscriben al interior de un solo estado” y señala que “se debe apreciar el incumplimiento alegado en relación con el artículo 63 TFUE, y desestimar el recurso en cuanto se refiere al artículo 21 TFUE, y, por tanto, al artículo 28 del Acuerdo EEE.” La Sentencia fundamenta el referido incumplimiento, en cuanto constituyen restricciones de los movimientos de capitales “las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos (véanse, en este sentido, en materia de sucesión, las sentencias Jäger, C-256/06, EU:C:2008:20, apartado 31, y Welte, EU:C:2013:662, apartado 23, y jurisprudencia citada, y, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216, apartado 26).

Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216, apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, EU:C:2013:662, apartado 25).

(...)

De ello resulta que la sucesión o la donación en la que intervenga un causahabiente o un donatario o un causante que no reside en el territorio español, o también una donación o una sucesión que tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, no podrá beneficiarse de esas reducciones fiscales, por lo que el valor de esa sucesión o esa donación se reducirá.

(...)

 Es preciso recordar también que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen en especial las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales inversiones (véase la sentencia Halley, Convenio Colectivo de Empresa de HOSPITAL BELLEVUE/10, EU:C:2011:586, apartado 22, y la jurisprudencia citada).”

 

CUARTO.-

La mencionada Sentencia aborda asimismo la posible interpretación justificativa de dichas diferencias basadas en el art 65 del TFUE, remitiéndose al apartado 3 de mismo precepto:

“Esa disposición, como excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales, debe interpretarse en sentido estricto. Ello supone en especial que no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, C-43/07, EU:C:2008:490, apartado 51).

 En efecto, la referida excepción está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE, apartado 3, el cual prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63 TFUE». Además, para estar justificada, la diferencia de trato entre las sucesiones y las donaciones en las que intervienen residentes y no residentes o entre aquellas que se refieran a bienes situados en el territorio nacional y a bienes situados fuera de éste no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490, apartado 52).

Por consiguiente, se debe distinguir entre el trato desigual que permite el artículo 65 TFUE y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de ese mismo artículo. Pues bien, de la jurisprudencia resulta que para que una normativa fiscal nacional que, a efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, distingue entre los residentes y los no residentes o entre los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de él pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490, apartado 53).”

Añade asimismo la Sentencia que: “La constatación con fundamento en el artículo 63 TFUE de la existencia de una restricción es también obligada en relación con el artículo 40 del Acuerdo EEE, toda vez que las disposiciones de este último artículo tienen el mismo alcance jurídico que las disposiciones idénticas, en sustancia, del artículo 63 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, C-600/10, EU:C:2012:737, apartado 27).”

 Concluye el Tribunal de Justicia en su sentencia:

“En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide: Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.”

QUINTO.-

Entiende este Tribunal Central que la discriminación advertida y declarada por el TJUE se extiende:

  A los supuestos de obligación real.

  A los supuestos de obligación personal en el que el causante no resida en España.

A los supuestos de cualquier tipo de adquisición gratuita inter vivos  de bienes inmuebles situados dentro o fuera del territorio español en el que exista algún tipo de punto de conexión que permita quedar gravado por impuesto español, interviniendo como donantes o como donatarios sujetos no residentes.

En este caso se trata de un supuesto en el que el sujeto pasivo era no residente, y por tanto sujeto por obligación real produciéndose discriminación respecto al resto de los herederos residentes en España. De ahí que proceda anular la liquidación dictándose, en su caso, por la Oficina Nacional nueva liquidación en la que se evite la discriminación de conformidad con  la doctrina jurisprudencial expuesta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA en la reclamación económico administrativa interpuesta ACUERDA: ESTIMARLA.

Contestación

Criterio:

En aplicación de la Sentencia del TJUE de fecha 3 de septiembre de 2014 - Asunto Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./12, se considera que la discriminación advertida y declarada se extiende a:

.-Supuestos de obligación real

.-Supuestos de obligación personal en que el causante no resida en España.

.-Supuestos de cualquier tipo de adquisición gratuita inter vivos de bienes inmuebles situados dentro o fuera del territorio español en el que exista algún punto de conexión que permita quedar gravado por el impuesto español, interviniendo como donantes o como donatarios sujetos no residentes.

En este caso se trataba de un supuesto en el que, tanto el causante como el heredero eran no residentes, habiéndose denegado al sujeto pasivo por obligación real la posibilidad de aplicar en relación con los bienes heredados situados en España las reducciones previstas en la normativa autonómica. Procede la anulación de la liquidación impugnada para su sustitución por otra que evite la discriminación por lugar de residencia.

CAMBIO DE CRITERIO en relación a la imposibilidad legal de que a un no residente en España le fuese aplicada la normativa tributaria autonómica.

R