Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 8/10999/2017/00/00 de 20 de Septiembre de 2018

Resumen

IVA. Prestación de servicios. Entidad que realiza una actividad sanitaria exenta, recibe servicios publicitarios online por parte de Google Ireland Ltd.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IVA CEDIDOS

FECHA: 20 de septiembre de 2018

 

PROCEDIMIENTO: 08-10999-2017; 08-11108-2017; 08-11109-2017; 08-11110-2017; 08-11311-2017; 08-11396-2017; 08-11398-2017; 08-11411-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Bx... - NIF ---

DOMICILIO: ... BARCELONA

 

 

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se ha visto la presente reclamación y sus acumuladas contra acuerdos dictados por la Administración de Vic de la AEAT, por el concepto de Liquidaciones de IVA no periódico de las operaciones intracomunitarias de bienes (modelo 309), correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio 2013 así como sanciones tributarias

 

Cuantía: 6.627,79 euros

 

Liquidaciones: A08...7, A08...9, A08...51  y A08...0

 

Sanciones: A08...4, A08...3, A08...2 y A08...11

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En fecha 20 de julio de 2017, sin que conste la fecha en que fuere notificado, fue emitido requerimiento en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido - autoliquidación no periódica (mod.309), relativo a los ejercicios 2013, 2014 y 2015, con el siguiente contenido:

 

"De la información que obra en poder de la Administración Tributaria resulta que está obligado a presentar declaraciones no periódicas de IVA del ejercicio/s 2013, 2014, 2015, modelo 309, no constando hasta el momento que haya cumplido dicha obligación. Si no se considera obligado a presentar declaración/declaraciones por dicho impuesto y ejercicio, o ya hubiese cumplido con esta obligación deberá justificarlo ante esta Oficina".

 

En contestación al mismo la interesada presentó escrito en el que señala que no está obligada a presentar declaraciones ya que la sociedad únicamente realiza actividades hospitalarias y de medicina especializada sin devengar IVA en ningún caso y asumiendo como coste el IVA soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios. Por dicha causa tampoco presenta declaraciones del impuesto, modelo 303.

 

SEGUNDO.-

 En fecha 30 de junio de 2017, sin que consta la fecha de su notificación, fueron dictadas sendas propuestas de liquidación con la siguiente motivación (idéntica en todas ellas):

"(…)

Por lo cual y al tener en cuenta que el contribuyente realiza las actividades descritas en los epígrafes 942.1, consultorios médicos, sanitarios, y del 942.9, otros servicios sanitarios, por lo cual y tal como dice el artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, está Sujeto y Exento a repercutir dicho impuesto. Esto significa que el contribuyente no deberá de repercutir el IVA en las prestaciones de servicios y las entrega de bienes que realice, pero deberá de soportar las cuotas de IVA por las adquisiciones que haya realizado. En concreto, las compras que realice en el territorio del Impuesto deberá de pagar las cuotas de IVA correspondientes al empresario o profesional que haya realizado dichas entregas de bienes o prestaciones de servicio. Así mismo, cuando las compras la hayan realizado en el territorio intracomunitario será de aplicación lo dispuesto en los artículos que hacen referencia a las adquisiciones intracomunitarias.

 

Los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido que hacen referencia a las adquisiciones intracomunitarias son los siguientes.

 

(...)

 

Por todo ello, procede regularizar con la presente propuesta de liquidación provisional, la situación tributaria del sujeto pasivo, reclamándole el ingreso de las cuotas de IVA correspondiente a dichas adquisiciones, ya que el sujeto pasivo cumple con todas las condiciones reseñadas en los artículos anteriormente citados.

 

(...)".

 

Frente a las propuestas la interesada presentó escrito en el que reitera no estar obligada a presentar las declaraciones del impuesto añadiendo que ignora a que operaciones se refiere la Administración negando haber realizado adquisición intracomunitaria alguna.

 

TERCERO.-

 En fecha 6 de septiembre de 2017, sin que consten las fechas de notificación, fueron dictados cuatro acuerdos por los que se practicaron liquidaciones provisionales por los cuatro trimestres del ejercicio referido. Con el siguiente detalle:

 

  1T.2013 2T.2013 3T.2013 4T.2013

Cuota	5.565,00	5.040,00	5.040,00	5.040,00
Intereses Demora	1.062,79	899,69	836,17	772,65
Deuda	6.627,79	5.939,69	5.876,17	5.812,65

 

En la motivación contenida en los acuerdos se reitera lo señalado en las propuestas añadiendo lo siguiente en contestación a sus alegaciones (idéntica en todas ellas, se recoge la del cuarto trimestre del ejercicio):

 

"(...) Con respecto a las alegaciones presentadas por el contribuyente, esta administración las Desestima en su totalidad, ya que según consta en la base de datos de la administración el contribuyente ha realizado adquisiciones intracomunitarias de bienes a la mercantil ZY Ltd, realizando en el territorio de aplicación operaciones Sujetas y al mismo tiempo Exentas del impuesto. Dicha información ha sido facilitada por la mercantil anteriormente citada y por el propio contribuyente con la presentación del modelo 349, que corresponde a la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias correspondientes al 4-T-2013, presentadas mensualmente por el propio contribuyente los días 7-11-2013, 2-12-2013 y 20-01-2014, con los números de justificantes ...,, ... y … respectivamente

(...)

Por todo ello, procede regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, reclamándole el ingreso de las cuotas de IVA correspondiente a dichas adquisiciones, ya que el sujeto pasivo cumple con todas las condiciones reseñadas en los artículos anteriormente citados. Con la presente liquidación provisional se regulariza la situación tributaria correspondiente al 4-T-2013 que corresponden a las adquisiciones intracomunitarias realizada en dicho periodo a la mercantil ZY Ltd, con el nº operador ..., que ascienden a 24000,00 euros de Base Imponible con una cuota al 21% de 5040,00 euros que es la cantidad que se le reclama con la presente liquidación provisional. La cantidad anteriormente citada es la imputación realizada por dicha mercantil, la cual coincide con la cantidad declarada por el contribuyente con el modelos 349 correspondientes a dicho periodo. La cantidad reclamada con la presente liquidación provisional es la misma cantidad que el contribuyente debería de haber ingresado con la presentación del modelo 309 correspondiente al periodo arriba indicado".

 

CUARTO.-

 En fecha 2 de octubre de 2017 la interesada formuló recurso de reposición reiterando que nunca ha realizado adquisiciones intracomunitarias de bienes. Que en todo caso ha recibido facturas de ZY por servicios publicitarios por internet que como tales no deben devengar IVA.

En fecha 16 de octubre de 2017 fue dictado acuerdos desestimatorios del recurso de reposición con la siguiente motivación:

 

Una vez revisada la documentación aportada por el contribuyente con la presentación del presente recurso y la aportada en el trámite de alegaciones y los datos obrantes en la administración, procede DESESTIMAR en su TOTALIDAD el recurso presentado, ya que las prestaciones de servicio recibidas por un sujeto pasivo intracomunitario se asimilan a las adquisiciones intracomunitarias, ya que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y son Inversión del sujeto pasivo al ser el destinatario de la operación (inversión del sujeto pasivo) y el tipo aplicable es el 21%, y no se puede deducir las cuotas soportadas por dicha operación, debiendo de asumir las cuotas soportadas como gasto, al igual que soporta las cuotas las cuotas con las prestaciones de servicio que contrata con una empresa española.

Tal como dice el propio contribuyente y también se motiva en la liquidación recurrida, el sujeto pasivo realiza una actividad la cual está Sujeta al impuesto y al mismo tiempo Exenta del mismo, por lo cual no debe de repercutir ninguna cuota de IV ni debe de presentar ninguna autoliquidación de IVA, modelo 303, por las operaciones realizadas en el territorio de la aplicación, debiendo de asumir las cuotas soportadas como más gasto por las adquisiciones y los servicios recibidos en la realización de su actividad empresarial.

El modelo 349 es la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, donde no solamente se deben de declarar las entregas y las adquisiciones intracomunitarias de bienes, debiéndose de declarar también las prestaciones de servicios tanto las recibidas como las prestadas.

Tanto el contribuyente como la entidad prestadora del servicio, ZY, declararon en el modelo 349, correspondiente al periodo y ejercicio recurrido, las prestaciones de servicio recibidas por el recurrente en dicho periodo, siendo correcto dicho proceder.

El modelo 309, declaración liquidación no periódica de IVA, la deben de presentar, entre otros, los sujetos pasivos que están en el régimen especial del recargo de equivalencia, las entidades, tanto personas físicas como entidades jurídicas, que la actividad que están realizado es una actividad sujeta y exenta del impuesto, por las operaciones realizadas intracomunitariamente y no tienen derecho a la deducción, por inversión del sujeto pasivo.

Según la información facilitada por el propio contribuyente, las prestaciones de servicios son realizadas por ZY al recurrente, corresponden a servicios de publicidad vía internet

El art. 39.tres en su apartado 4º de la Ley 37/1992, nos dice que a efectos de la Ley de IVA, que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios prestados por vía electrónica, aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de dato, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y entre otros, los siguientes:

A) El suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

B) Suministros de programas y su actualización.

C) Suministro de imágenes, texto e información t la puesta a disposición de datos.

D) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

E) Suministro de enseñanza a distancia.

El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del art. 69.tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido.

Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente.

1) Las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza. Estén básicamente automatizados y requieren una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

2) El apartado 1 abarcará, en particular, entre otros, los casos siguientes:

a) El suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones.

b) Los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web.

La prestación de servicio realizada por Google al recurrente, es una prestación en la medida en que no se cumplen los requisitos para ser calificada como entrega de bienes.

Este servicio prestado por vía electrónica se localiza en el territorio español de aplicación del impuesto, ya que el destinatario es una empresa española, en este caso el recurrente.

El sujeto pasivo es el destinatario de la operación (inversión del sujeto pasivo) y el tipo aplicable es el 21%.

Normativa y Doctrina aplicable en lo expuesto con anterioridad, Artículos 8.Dos.7º, 11.Dos.16º y 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre de 1992.

Por todo lo anteriormente expuesto, el recurrente debería de haber presentado lo declaración liquidación no periódica, modelo 309, por los importes del periodo y ejercicio recurrido, lo cual no fue realizado por el contribuyente, por lo cual y teniendo en cuenta las motivaciones realizadas, tanto en el presente recurso y la motivación de la liquidación recurrida, esta administración considera que el sujeto pasivo ha dejado de ingresar las cuotas de IVA por las prestaciones de servicios recibidas de la mercantil ZY, confirmando con la resolución del presente recurso la liquidación provisional realizada por esta administración.

 

No consta la fecha de su notificación.

 

QUINTO.-

 En fecha 19 de octubre de 2017 fueron notificados acuerdos sancionadores en relación a los cuatro trimestres del ejercicio de referencia en los que se indidca:

"Mediante escrito de fecha 15-09-2017 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: Modelo 309 IVA DECL.LIQUID. NO PERIODICA correspondiente al ejercicio ... y período ...

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: El obligado tributario no ha presentado ni ha realizado el ingreso de las operaciones intracomunitarias realizadas en el periodo correspondiente al ...-T-2013, por un importe de ... euros de cuota, la cual la debería de haber realizado con la presentación del modelo 309, tal como establece los artículos 71 y siguientes de la Ley 37/1992 del I.V.A., por lo cual esta administración ha practicado la correspondiente liquidación provisional reclamando la cantidad no ingresada , procediéndose en este acto a reclamar la sanción correspondiente por no haber realizado el ingreso. La infracción se califica como grave (...)".

 

La motivación es la siguiente:

 

"El obligado tributario no ha presentado ni ha realizado el ingreso de las operaciones intracomunitarias realizadas en el periodo correspondiente al 4-T-2013, por un importe de 5040,00 euros de cuota, la cual la debería de haber realizado con la presentación del modelo 309, tal como establece los artículos 71 y siguientes de la Ley 37/1992 del I.V.A., por lo cual esta administración ha practicado la correspondiente liquidación provisional reclamando la cantidad no ingresada, procediéndose en este acto a reclamar la sanción correspondiente por no haber realizado el ingreso.

 

Dicha conducta es constitutiva de infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, apreciándose cuando menos una falta del cuidado que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ya que la Entidad contaba con todos los datos que le permitían efectuar una retención correcta y no la realizó".

 

SEXTO.-

 En las fechas que seguidamente se indican la interesada, disconforme con los acuerdos dictados formuló las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación F. Inter. F. Entra.

08-10999-2017	15/11/2017	23/11/2017
08-11110-2017	15/11/2017	24/11/2017
08-11311-2017	17/11/2017	28/11/2017
08-11108-2017	15/11/2017	24/11/2017
08-11109-2017	15/11/2017	24/11/2017
08-11411-2017	17/11/2017	30/11/2017
08-11398-2017	17/11/2017	30/11/2017
08-11396-2017	17/11/2017	30/11/2017

 

En los escritos de interposición reitera las alegaciones presentadas en los recursos de reposición.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia de las liquidaciones y sanciones impugnadas.

 

CUARTO.-

 Por lo que se refiere a las liquidaciones practicadas no resultan hechos controvertidos (aún cuando la Administración no aporta documentación al expediente):

Que la interesada recibió prestaciones de servicios por parte de la entidad ZY Ltd. Que las facturas correspondientes a tales servicios no contenían IVA repercutido. Que dichas operaciones fueron declaradas en los respectivos modelos 349. Que los servicios prestados por vía electrónica eran de contenido publicitario.

 

La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, modificó la redacción de los artículos 69 y 70 de la Ley 3771992, reguladores del lugar de realización de las prestaciones de servicios, con la finalidad, como expresaba su exposición de motivos, de incorporar al Derecho interno diversas directivas del Consejo de la Unión Europea, en particular la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios. Dichas adaptaciones conllevaron, asimismo, la modificación del Reglamento del impuesto y del contenido del modelo 349, mediante Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias. Respecto a éste, en lo que aquí interesa, se introduce la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias por parte de aquellos empresarios o profesionales que realicen operaciones de prestación intracomunitaria de servicios, y haciendo uso de la habilitación contenida en el artículo 266 de la Directiva 2006/112/CE (según señala la exposición de motivos de la Orden Ministerial), "se amplía dicha obligación a los empresarios o profesionales que realicen adquisiciones intracomunitarias de servicios, tal y como estas se definen en el Reglamento del Impuesto".

 

De esta forma, la entidad aquí reclamante al haber realizado adquisiciones intracomunitarias de servicios estaba obligada a la presentación del modelo 349. La cuestión que se discute es si, adicionalmente, debía presentar la declaración no periódica, modelo 309, como sostiene la Administración y frente a lo que la interesada argumenta su no obligación en base al carácter exento de sus actividades.

 

QUINTO.-

 En primer lugar debe señalarse que nos encontramos ante una adquisición de servicios de naturaleza intracomunitaria, por lo que la exención de las operaciones que realiza la entidad no incide sobre su sujeción o no al impuesto, al igual que no incide en el resto de adquisiciones de bienes o servicios que realiza en el territorio de aplicación del impuesto y cuya sujeción al IVA (y no deducción) no se discute.

 

Expuesto lo anterior, la tributación de la operación debe atender a tres premisas consecutivas. En primer lugar, si el servicio se entiende localizado en territorio de aplicación del impuesto. De ser así y en segundo lugar, si dicho servicio se encuentra sujeto y no exento, lo que determinará el devengo del impuesto. Finalmente, quién es el sujeto pasivo del impuesto.

 

En cuanto a la localización de los servicios, como se ha señalado y no se discute, estos tienen la naturaleza de servicios de publicidad on-line. Tanto si fueran calificados como servicios de naturaleza electrónica como si lo fueran de servicios publicitarios, al ser servicios prestados entre empresarios (B2B), su localización se situaría, en todo caso, en territorio de aplicación del impuesto al resultar de aplicación la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º LIVA (Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste) y no ser de aplicación ninguna de las excepciones contenidas en la norma (sea el artículo 70.Uno.4º LIVA, para servicios en vía electrónica, sea el artículo 70.Dos, en relación a la utilización efectiva).

 

A estos efectos, contrariamente a lo mantenido por los acuerdos dictados (aún cuando no tenga incidencia en la localización de estos servicios, como se ha dicho), la calificación de servicios publicitarios debe prevalecer sobre los servicios en vía electrónica. Así se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (entre otras, consulta vinculante V2269/17 de 8 de septiembre), tomando como fundamento lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos, complementado con lo dispuesto en el artículo 7 y el anexo I del Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, en el que se mencionan con mayor detalle los servicios que deben ser considerados como prestados por vía electrónica, señalando:

 

Por otra parte, este Centro Directivo ha mantenido reiteradamente que los servicios de publicidad deben ser calificados como tales independientemente del medio a través del cual se materialice dicha publicidad, electrónicos o no. Así se señala en la contestación dada a la consulta vinculante, de 25 de mayo del 2015, número V1557-15, en la que se establece que:

 

"Con carácter previo a la contestación de la consulta, debe señalarse respecto del servicio prestado por el consultante que la circunstancia de que el servicio de publicidad sea prestado vía telemática no debe influir en modo alguno a los elementos del Impuesto tal y como ha dejado sentado este Centro Directivo en las contestaciones dadas a la consulta de 10 de octubre nº V2722-14, así como la consulta de 20 de enero, nº V0183-15, en la que en relación con un servicio de mediación prestado vía telemática se concluyó que a pesar de prestarse a través de una página web, dicho servicio habría de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado electrónicamente. Lo contrario podría llevar a que servicios idénticos en su naturaleza -por ejemplo, dos servicios de publicidad- pudieran ser objeto de un análisis que desembocase, a los efectos de los elementos del Impuesto, en un resultado diferente por el mero hecho del distinto medio, electrónico o no, a través del cual el servicio se presta, lo cual, sería contrario al principio de neutralidad que inspira el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

 

Aplicando el criterio puesto de manifiesto en la consulta V1557-15 al supuesto aquí planteado, debe concluirse que el servicio prestado por la consultante es, a los efectos del impuesto, un servicio de publicidad y no un servicio prestado vía electrónica.

 

Sentado, pues, que los servicios se localizan en territorio de aplicación del impuesto y tratándose de servicios de publicidad no resulta de aplicación ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20 LIVA, ni tampoco del artículo 26 LIVA, que sólo contempla supuestos de exención, en relación  a adquisiciones intracomunitarias de bienes. Es por ello que los servicios  además de localizarse en territorio de aplicación del impuesto, deben calificarse como servicios sujetos y no exentos.

 

Finalmente, dado que la entidad prestadora (ZY Ltd), es un empresario no establecido en territorio de aplicación del impuesto, resulta de aplicación el artículo 84.Uno.2º LIVA que dispone que serán sujetos pasivos: "Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto", sin que sean de aplicación los supuestos de excepción contenidos en las letras siguientes, determinando la obligación de autorrepercutir el impuesto y liquidarlo, en este caso mediante el modelo 309, no teniendo derecho a su deducción al realizar operaciones exentas del artículo 20 de la Ley del impuesto.

 

Por consiguiente, procede confirmar las liquidaciones practicadas.

 

SEXTO.-

 Por lo que se refiere a las sanciones impuestas, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que: "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

 

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley"  y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

 

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

 

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

 

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de  apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

 

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

 

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

 

En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la motivación expresada en los antecedentes. Se aprecia que el acuerdo sancionador no acredita el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo  sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.

 

En este sentido no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:

 

"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la  Ley 58/2003  (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la  Ley 1/1998, de 26 de febrero  (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido,  SSTC 161/2003, de 15 de septiembre  (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y  193/2003, de 27 de octubre  (RTC 2003, 193)  , FJ 2".

 

En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011  (rec. cas. núm. 2507/2009) o de  31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).

 

Si bien este Tribunal mantiene el criterio que, en supuestos de ausencia de declaración, la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad ha de ser mínima, ello no resulta de aplicación al presente supuesto en el que la actividad de la interesada, la realización de actividades sanitarias exentas del impuesto, cuestión no controvertida, que supone la no obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones, condiciona su actuación puesto que no resulta irracional entender que al realizar operaciones exentas la totalidad de las mismas no debían devengar el impuesto, siendo la recepción de prestaciones una situación excepcional.

 

De modo que, a juicio de este Tribunal, el acuerdo carece de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

 

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales  de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

 

SÉPTIMO.-

 En consecuencia con lo expuesto procede:

 

ESTIMACIÓN	08-11311-2017, 08-11396-2017, 08-11398-2017, 08-11411-2017
DESESTIMACIÓN	08-10999-2017, 08-11108-2017, 08-11109-2017, 08-11110-2017

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

 

Contestación

Criterio:

Al tratarse de prestaciones de servicios intracomunitarios (localizadas en TAI por aplicación de la regla general), no estar exentos (servicios publicitarios) y ser prestados por un sociedad no establecida (inversión del sujeto pasivo), la entidad reclamante debe autorrepercutir el impuesto mediante el modelo 309, sin que proceda el derecho a la deducción al realizar una actividad exenta.