Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 8/15370/2014/00/00 de 30 de Julio de 2019

Resumen

Impuesto sobre sociedades. Regularización de las BINS de las sociedades dependientes sin que conste la comunicación del inicio separado de las actuaciones inspectoras realizadas con alcance general.

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 30 de julio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 28-15370-2014

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XY SL - NIF ...

REPRESENTANTE:   Az - NIF ---

DOMICILIO: ... España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El día 04/07/2014  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  24/06/2014 contra Acuerdo (N.Reg.Insp.:...), de 26 de mayo de 2014, de liquidación tributaria, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS) ejercicios 2007 y 2008, derivado de acta suscrita en disconformidad  (A02-...6), sin resultado a ingresar, practicándose minoración de bases imponibles negativas (BINS) por importe total de 18.822.075,66 euros, siendo la cuantía de la reclamación 14.554.847,06 euros de minoración de BINS declaradas en 2007, por ser el ajuste de mayor importe (número 28-15370-2014).

SEGUNDO.-

 De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:

a) Con fecha 14/06/2012, se comunicó a la entidad XY SL, con NIF ..., (en adelante, el obligado tributario/XX/sociedad dominante), el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, con alcance general, relativas a los siguientes conceptos RETENCION/INGRESO A CTA.RTOS.TRABAJO/PROFESIONAL, IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA), periodos 06/2008 a 12/2008; e IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) periodos 2007 a 2008.

El obligado tributario o XX, forma parte del grupo fiscal .../04, en calidad de sociedad dominante.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, se comprueban se las obligaciones tributarias del grupo fiscal .../04, de acuerdo con el régimen especial de consolidación fiscal, resultando notificada XX, como representante, conforme al artículo 195.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).

Del total de sociedades que integran el grupo fiscal .../04,  también han sido objeto de comprobación inspectora en los ejercicios referenciados las siguientes:

- XX, como sociedad dominante. Ejercicios 2007 y 2008.

- XC, SL (NIF. ...), como sociedad dependiente (en adelante XC). Ejercicio 2007.

En relación a esta entidad se firmó la diligencia A04 de consolidación el 30/10/2013.

- XT (NIF. ...), como sociedad dependiente (en adelante XT). En el ejercicio 2007 actuó bajo la denominación XD, SL (en adelante XD). Ejercicios 2007 y 2008.

Con fecha 27/11/2013 se firmó la diligencia de consolidación modelo A04.

- Z, SA (NIF ...), como sociedad dependiente (en adelante Z). Ejercicio 2007.

En este caso la fecha de firma de la diligencia A04 es de 30/10/2013.

b) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 12/04/2013, notificado el 15/04/2013 a XX, el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección se amplió por otros 12 meses conforme a lo establecido en el artículo 150.1 de la LGT y en el artículo 184 del RGAT.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 21/03/2014, se formalizó acta en disconformidad (A02-...6). El obligado tributario procedió a formular alegaciones que fueron contestadas en el acuerdo de liquidación, que se entiende notificado con fecha 26-05-2014 al haber accedido el obligado tributario al contenido del acto objeto de notificación en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). 

Tal como se hace constar en el acta y acuerdo, del plazo de duración de las actuaciones no deben ser tenidos en cuenta un total de 20 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

c) Los datos declarados se modifican, por los siguientes motivos:

   1. Modificaciones de las bases imponibles negativas (BIN) pendientes de compensación del grupo fiscal en los periodos en comprobación:

      1.1 Modificaciones por gastos de gestión -cuestión que no ofrece controversia por estar resuelta y aceptada por el obligado según acuerdo derivado del procedimiento amistoso España-Francia-

      1.2 Fondo de Comercio en XD (NIF ...), anteriormente SP, SL.

      1.3 Venta en el ejercicio 2008 de las participaciones en las entidades R, SA y Q, SA

  2. Modificaciones de las BIN individuales generadas con anterioridad a su incorporación en el grupo fiscal pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2007:

      2.1 BIN por importe de 16.093.416,24 euros generada en el ejercicio 2002 y declarada en el ejercicio 2007 Modelo 220 en relación a la entidad L SA (...).

      2.2 BIN por importe de 6.819.442,94 euros y 7.626.400,53 euros atribuibles a la entidad XD SL, NIF ... (ejercicios de generación 2002 y 2003).

      2.3 BIN por importe de 515.938,84 euros atribuible a la entidad XC SA, ejercicio de generación 2003.

      2.4 BIN por importe de 23.068.208,16 euros atribuible a la entidad XC SA (...), ejercicio de generación 2002, declarada en el modelo 220 del ejercicio 2008.

   3. Otras cuestiones comprobadas:

       3.1 Valor de adquisición de las participaciones en determinadas entidades dependientes.

       3.2 Relación dotación provisiones-bases imponibles negativas

d) Disconforme con el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa, solicitando que se tuvieran por interpuesta la referida reclamación y que le fuera puesto de manifiesto el expediente para la presentación de alegaciones y documentación complementaria.

Con fecha 12/09/2014, se notificó al reclamante la referida puesta de manifiesto y apertura de plazo de un mes para alegaciones, las cuales, fueron recibidas con fecha 02/10/2014, oponiendo que el expediente electrónico que le ha sido se encontraba incompleto puesto que: "no se contiene ninguna de las Diligencias (modelo A04) extendidas respecto de las sociedades dependientes durante el curso de las actuaciones inspectoras ni la documentación asociada entregada por la Compañía a la Inspección".

Con fecha 22/10/2014, se notifica el acuerdo emitido por la abogada del Estado-secretaria del Tribunal, acordando denegar la petición de completar el expediente al considerar que existen datos suficientes para pronunciarse sobre la reclamación formulada.

Con fecha 31/10/2014 , se reciben las alegaciones las cuales reproducen en parte las formuladas frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta.

Con fecha 18/07/2017, la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (ONFI) comunicó a este Tribunal la aceptación de la solicitud de inicio del procedimiento amistoso relativo XX (NIF ...) y XU, S.A., entre las autoridades tributarias españolas y francesas y, en consecuencia, la procedencia de acordar la suspensión del procedimiento económico-administrativo en relación con el mismo acto de liquidación respecto al que se ha interpuesto la reclamación (nº 28/15370/2014).

Con fecha 23/10/2017, este Tribunal resuelve como cuestión incidental (nº 28/15370/2014/50/I), la solicitud de suspensión parcial efectuada por el reclamante, acordando suspensión total del procedimiento económico-administrativo conforme a lo señalado por Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT que introduce en la misma la Disposición Adicional Vigésimo Primera, que establece la suspensión de cualquier procedimiento de revisión regulado en el Título V de la LGT cuando se simultaneen con un procedimiento amistoso en materia de imposición directa previsto en los convenios o tratados internacionales, hasta la finalización del procedimiento amistoso.

Con fecha 25/04/2019, la ONFI comunicó al obligado tributario el acuerdo alcanzado para evitar la doble imposición internacional alcanzado por las autoridades competentes española y francesa en relación a los ajustes realizados en la base imponible del Impuesto de Sociedades de la entidad relacionados con precios de transferencia, que para el caso en que sea aceptado, será ejecutado a instancia de la ONFI en los términos confirmados, indicándose que continúe la tramitación de la Reclamación Económico-Administrativa (28/15370/2014) respecto a las demás cuestiones que ofrezca el expediente.

Con fecha 16/02/2019, se recibe escrito de alegaciones complementarias por el que el reclamante comunica la renuncia a las pretensiones relativas al ajuste de precios de transferencia, solicitando que se mantengan el resto de las formuladas contra el acuerdo de liquidación, que serán contestadas a continuación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento - Modificaciones de las bases imponibles negativas (BIN) pendientes de compensación del grupo fiscal en los periodos en comprobación - Modificaciones de las BIN individuales generadas con anterioridad a su incorporación en el grupo fiscal pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2007

TERCERO.-

 En relación a las cuestiones de procedimiento que plantea el expediente, el reclamante alega que la "propuesta razonada" a la que se alude en el acuerdo de ampliación de plazo, no le fue notificada ni consta en el expediente, solicitando que tal acuerdo sea declarado inválido, y por extensión el acuerdo impugnado al haberse producido la prescripción del derecho a liquidar.

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), se regula la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, estableciéndose que (el subrayado es añadido):

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

(...)"

Por su parte, el desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 184 del RGAT, disponiendo que (el subrayado es añadido):

"1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

(...)

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

(...)."

De los antecedentes que obran en el expediente, se comprueba por este Tribunal que consta incorporado acuerdo denominado "notificacióN apert plazo ampliación grupo" (nº REF: ...), de fecha 13 de marzo de 2013, emitido por la Jefa del Equipo de Inspección, que fue notificado al día siguiente según figura en diligencia de notificación telemática que certifica el acceso del obligado tributario al contenido del acto puesto a su disposición en  la dirección electrónica habilitada asignada, informando que:

"(...) el Jefe de Equipo de Inspección 3 número ..., Dª ..., que realiza las actuaciones del procedimiento inspector, la concurrencia de circunstancias que hacen que este procedimiento sea de una especial complejidad, en los términos de los artículos 150.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (BOE 5 de septiembre).

Habiendo transcurrido el plazo de 6 meses desde el inicio del procedimiento, se le comunica la apertura de un plazo de 10 días hábiles a contar desde el día siguiente a la recepción de esta comunicación en el que se le pondrá de manifiesto el expediente electrónico según comunicación de referencia .../...para que pueda realizar las alegaciones que estime oportunas....

Podrá descargar y visualizar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico del procedimiento por Internet comunicando su NIF y el siguiente código seguro de verificación: "..." en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria (...)"

En diligencia nº 11, extendida el 26/3/2013, apartado sexto, se hace constar que:

"Se adjunta como anexo a esta diligencia copia del escrito de alegaciones aportado por el obligado tributario frente a la apertura de plazo para la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación notificado a la entidad el día 14 de marzo de 2013".

Este Tribunal igualmente ha tenido acceso al contenido del referido escrito de alegaciones anexo, en el que el obligado tributario expone no estar de acuerdo con la ampliación de plazo referida, limitándose a afirmar que "a su juicio" el plazo ordinario es suficiente y que ampliar las actuaciones afectaría al normal desarrollo de su actividad por "la dedicación excepcional" de sus departamentos de fiscal y administración que ello implica.

En el acuerdo emitido por el Inspector-Jefe (REF: ...), notificado por vía telemática al interesado el 15/04/2013, se recoge la "propuesta razonada" que le ha remitido la Inspección actuaria, da contestación a las alegaciones antes referidas y resuelve ampliar por doce meses el plazo de duración de las actuaciones inspectoras incorporado una extensa motivación adicional a la expresada por la Inspección actuaria, que resumidamente se recoge en el acuerdo de liquidación pudiendo leerse que:

"1º Nos encontramos ante el Grupo Fiscal .../04 que en los periodos objeto de comprobación, tributa en régimen de consolidación fiscal, por lo tanto concurre uno de los supuestos previstos con carácter independiente en la letra d) del número 2. del artículo 184 R.G.A.T.

De las entidades que conforman el grupo fiscal han sido objeto de comprobación además de la sociedad dominante XY S.L., las entidades dependientes: XT S.L., Z S.A. y XC. S.A.

2º El volumen total de operaciones declarado del grupo fiscal .../04 supera en los periodos citados (2007 y 2008) el volumen de operaciones exigido para la obligación de auditar cuentas, ya que asciende a 9.446.521,07euros y 7.969.374,76euros, en los ejercicios 2007 y 2008, respectivamente, causa ésta que implica una especial complejidad según lo establecido en el art. 184.2.a) R.G.A.T.

3º El obligado tributario es a su vez sociedad dependiente de la entidad XU S.A., sociedad residente en Francia y socio único de XY S.L.

4º Incidencia en la mayor complejidad de su comprobación tiene el hecho de que en los ejercicios comprobados, el grupo fiscal declare bases imponibles negativas generadas con anterioridad al nacimiento del grupo fiscal por importe de 66.415.114,91euros; En dicho importe (en lo aplicado en el ejercicio 2007 o en lo que queda pendiente) están XY SL ... A23 Num.Ref.:...comprendidos 13.182.020,55euros correspondientes al obligado tributario.

Así mismo, con posterioridad al nacimiento del grupo, se generaron bases imponibles negativas de las que corresponden a la presente entidad 4.811.098,14 euros.

5º: Igualmente, se ha puesto de manifiesto la existencia de operaciones con empresas del grupo y con entidades vinculadas no residentes (créditos "cash-pooling", préstamos ordinarios, préstamos participativos, operaciones "factoring", repercusión por parte de la matriz internacional de gastos de gestión, "management fees",..). Cabe mención especial el hecho de que el obligado tributario transmitió la totalidad de su participación en ocho operaciones de venta de las cuales cuatro tuvieron lugar en los ejercicios objetos de comprobación."

La Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la motivación. El artículo 103.3 de la LGT establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Por su parte, el apartado 4 del artículo 184 del RGAT, recoge la exigencia de motivación tanto de la "propuesta razonada" -que la Inspección actuaria remite al órgano competente para liquidar- como del acuerdo de ampliación de plazo -que emite el Inspector jefe al resolver la ampliación de plazo-. Ahora bien, en ningún momento se dice que la Inspección actuaria deba comenzar el procedimiento dando traslado de la referida "propuesta razonada" al obligado tributario, sino que, simplemente debe proceder a comunicar al interesado que se han apreciado circunstancias que permitirían ampliar el plazo de las actuaciones -de las cuales consta en la comunicación examinada expresión suficiente refiriendo a la especial complejidad del expediente y normativa de aplicación-, y que por ello, se le da acceso al expediente para que formule alegaciones al respecto en los 10 días siguientes. Siendo precisamente, que tras esa comunicación inicial, y a la vista de las alegaciones, será la Inspección actuaria la que decida formular propuesta de ampliación, de ahí que se utilice la expresión:

"(...), en su caso, -dirigirá- la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas."

El mecanismo de la ampliación de plazo no es automático, si no que, la apreciación de las circunstancias que permiten acudir al mismo deba realizarse bajo parámetros de interpretación estricta. En este sentido, si bien la jurisprudencia viene exigiendo una justificación adecuada, debiendo acompañarse de una motivación específica sin que sea suficiente con referir a la sola concurrencia de circunstancias de "especial complejidad", ello no implica que necesariamente deba incorporarse tal propuesta motivada a la comunicación inicial. De una lectura del propio precepto se deduce que tal notificación únicamente tiene por objeto poner de manifiesto el expediente y comunicar la apertura de alegaciones, dado que se  prevé a continuación que sea el órgano liquidador quien directamente dirija la susodicha comunicación al obligado tributario al establecer que:

 "Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo, (...)".

De lo cual se concluye, que el legislador ha previsto que pueda dictarse el acuerdo de ampliación de plazo sin intervención del actuario, luego prescindiendo de la "propuesta razonada", por lo que, con mayor razón no cabe exigir que ésta sea incorporada a la comunicación inicial, pues ni tan siquiera se exige sea incluida en la resolución, dado que la norma sólo exige que sea comunicada al inspector-jefe -a los solos efectos de que esté informado y pueda resolver sobre tal petición- siendo un documento interno de la Administración. Esto explica, que cuando es el órgano liquidador quien aprecia tales circunstancias se permite prescindir completamente de la intervención del actuario, por lo que, la finalidad de la comunicación inicial al obligado tributario no es servir a una separación de instancias entre instructor y órgano competente, sino que, simplemente se dirige a poner en conocimiento del interesado el inicio del sub expediente de ampliación de plazo, de ahí que, el contenido exigible a tal acto se limite a notificar el inicio del trámite, dar traslado del expediente y apertura de plazo para alegaciones, circunscrito el debate a los presupuestos básicos -tiempo, forma, competencia, etc..- que permiten incoar tal procedimiento, pero sin anticipar una motivación en cuanto al fondo, siendo que el esfuerzo relativo a la justificación se efectúa con la resolución que decide sobre la ampliación, y no antes, por lo que se desestiman las alegaciones del reclamante en este punto.

CUARTO.-

 El reclamante alega defectos adicionales de procedimiento, concretamente considera que la Inspección se ha extralimitado en la regularización, pues se eliminan bases imponibles negativas correspondientes a la sociedad dependiente W, SA (NIF ...), sin que conste que le hubiere sido comunicado el inicio de las actuaciones, afirmando en síntesis que:

"ha pretendido regularizar unos gastos extraordinarios  registrados en el años 2002 por la sociedad W, SA (NIF ...), sin tomar en consideración que dicha sociedad no se encontraba dentro del alcance de las actuaciones inspectoras conforme a las comunicaciones de inicio que fueron notificadas."

En relación a la comprobación de entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, el artículo 65 del TRLIS dispone que (el subrayado es añadido):

"1. El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo.

2. La sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal.

3. La sociedad dominante y las sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria.

4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a la sociedad dominante o frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la sociedad dominante, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal."

Por consiguiente, toda actuación administrativa seguida con conocimiento formal de la entidad dominante interrumpe globalmente la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el IS del grupo, y por el contrario, las actuaciones que se sigan aisladamente con las entidades dominadas, sin expreso y formal conocimiento de la entidad dominante, carecen de toda virtualidad interruptiva de la prescripción (TS 22-3-99, EDJ 18510)

El artículo 195 del RGAT regula el procedimiento para la comprobación de grupos de consolidación fiscal, disponiendo que (el subrayado es añadido):

"1. La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del procedimiento.

2. En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen de consolidación fiscal.

(...)

5. La documentación del procedimiento seguido cerca de cada entidad dependiente se desglosará, a efectos de su tramitación, de la siguiente forma:

a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, en el que se incluirá la diligencia resumen a que se refiere el artículo 98.3.g) de este reglamento. Dicho expediente se remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal.

b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento.

6. La documentación del procedimiento seguido cerca de la entidad dominante se desglosará, a efectos de su tramitación, de la siguiente forma:

a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal que incluirá las diligencias resumen a que se refiere el apartado anterior.

b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento."

Por lo general, si se comprueba el régimen de consolidación fiscal de un grupo, la citación deber ser a la entidad representante del grupo y a las entidades dependientes del mismo que se vayan a comprobar. Para eso, se cita en primer lugar a la entidad representante, e inmediatamente se cita a las entidades dependientes que también van a ser objeto de la comprobación. Ahora bien, esto no determina que en toda comprobación de un grupo fiscal sea necesario citar y comprobar a todas las entidades dependientes del grupo, pues de hecho cabe la posibilidad de limitar el alcance (TEAC 18-01-2006), no obstante, cuando las actuaciones inspectoras tienen alcance general o no este no se señala, la liquidación que pone término a estas actuaciones es una liquidación definitiva, aunque atendiendo al plazo máximo de duración del procedimiento inspector y los medios humanos y materiales disponibles, la comprobación se haya centrado en parte de las entidades integrantes del grupo (TEAC 16-2-06), aunque para con las entidades del grupo no comprobadas ya no pueden ser inspeccionadas posteriormente por los períodos a los que se refería la inspección.

De la regulación anterior, se observa que en relación al IS existe un único expediente, toda vez que el sujeto pasivo es el grupo de consolidación fiscal, de ahí que a las sociedades dependientes no se levanten actas en relación a dicha comprobación -sin perjuico de otros conceptos por los cuales hayan sido también citadas que sean de tributación individual- sino que, simplemente se deja constancia de lo actuado con cada dependiente en una diligencia resumen, a la que se debe acompañar un informe (A04), remitiéndose copia de los mismos y de la documentación relevante al Equipo Coordinador para que este pueda extender las actas pertinentes por la comprobación del grupo.

El artículo 25 apartado quinto del TRLIS, recoge el deber de acreditar la "procedencia" y "cuantía" de las BINS, disponiendo que (el subrayado es añadido):

"5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

En la compensación de bases imponibles negativas en el régimen de consolidación fiscal deben diferenciarse las siguientes, en función de la entidad que las ha generado:

a) Bases imponibles negativas obtenidas por el grupo como contribuyente del IS.

b) Bases imponibles negativas obtenidas por alguna entidad del grupo en períodos impositivos en los que es de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

c) Bases imponibles negativas obtenidas por entidades que estén pendientes de compensar al tiempo de su integración en el grupo fiscal.

Siendo el régimen diferente, en cuanto al importe susceptible de compensación y entidad a que corresponde acreditar la realidad de las mismas, según el caso,  así el artículo 74 del TRLIS, establece que (el subrayado es añadido):

1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta ley.

2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.

En el caso concreto, respecto a las entidades dependientes cuyas bases imponibles negativas previas fueron comprobadas, se dirigió comunicación de inicio y se suscribieron las correspondientes diligencias (A04), a excepción de la entidad W, SA (NIF ...), pese a lo cual, tras requerir a la sociedad dominante la acreditación de la Base imponible negativa por importe de 16.093.416,24 generada en el ejercicio 2002 y declarada por la sociedad dependiente en el ejercicio 2007 (Modelo 220), fue también objeto de corrección.

Ahora bien, de los antecedentes de hecho resulta que ha habido diversas operaciones societarias de fusión por absorción, que incluyen cambios en la denominación de las sociedades integrantes del grupo de consolidación fiscal, siendo de interés la caso destacar que:

1. La referida sociedad W, SA (NIF ...), según escritura pública de 26 de septiembre de 2006, absorbió a L, SL (NIF ...), cambiando la absorbente su denominación por la de la absorbida -en adelante, L, SA-

2. La sociedad ahora denominada como L S.A (NIF ...), según escritura pública de 27 de junio de 2008, absorbió a de diversas sociedades del grupo, entre otras, XC, SA (NIF ...), cambiando de nuevo la absorbente su denominación por la de una de las absorbidas -en adelante, XC-

3. En la comunicación de inicio (REF: ...), relativa a XC, SL (NIF ...), como sociedad dependiente, ejercicio 2007, consta como obligado tributario:

"... XY SL PA en calidad de empresa absorbente de ... XC, SA"

Pudiendo leerse a continuación que (el subrayado es añadido):

"La presente comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se dirige a la entidad XY SL (NIF ...) en calidad de sucesora de XC SAU (NIF ...), sucesora a su vez de XC SA (NIF ...)."

4. De la información del registro mercantil resulta que con carácter previo al inicio de actuaciones inspectoras, la entidad XC SAU (NIF ...), se encontraba disuelta al haber sido objeto de una operación de fusión por absorción, siendo la sociedad dominante la sucesora.

El artículo 90 del TRLIS, dispone en cuanto a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias de la sociedad absobente en la absorbida, dispone que (el subrayado es añadido):

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

(...)"

De conformidad con el 40 de la LGT, en relación a la sucesión de personas jurídicas extinguidas sin liquidación se establece que (el subrayado es añadido):

"(...)

3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda."

 Por su parte, el artículo 107 del RGAT, dispone en cuanto al seguimiento de actuaciones de comprobación con sucesores, que (el subrayado es añadido):

"1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

5. En el caso de que la herencia se encontrase yacente, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 39.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

6. Cuando en los procedimientos cuyas actuaciones se entiendan con los sucesores de un obligado tributario deba practicarse una devolución, deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y al pago o compensación de la devolución, excepto cuando se trate de herencias yacentes debidamente identificadas, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente."

Por lo expuesto, si bien no se ha seguido el procedimiento antes señalado respecto a la entidad dependiente W, SA (NIF ...), debemos tener en cuenta que al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación, tal sociedad había sido absorbida por la sociedad dominante, por lo que necesariamente las actuaciones inspectoras habrían de entenderse con ésta última en calidad de sucesora a título universal, siendo además, que la regularización que aquí se discute tiene incidencia exclusivamente en relación a la tributación en régimen de consolidación fiscal, por lo que, siendo de alcance general el procedimiento incoado al grupo, ninguna diferencia a efectos de interrupción de la prescripción habría supuesto dirigir tal comunicación individual.

Por lo que, a juicio de este Tribunal, que no se hubiera dirigido comunicación -individual- ni suscrito diligencia -especial A04- haciendo mención a que la dominante actuaba como sucesora de la dependente, constituyen meras irregularidades no invalidantes, puesto que los efectos y modo de proceder habría sido exactamente el mismo en todo caso.

Es por esto que, de acuerdo con el principio de conservación de las actuaciones administrativas, no se estima preciso anular la resolución del procedimiento en atención a tales defectos, desestimando las alegaciones del reclamante en este punto.

QUINTO.-

 En relación a los ajuste practicados, las alegaciones son básicamente reproducción de las efectuadas ante la Inspección, por lo que, sin perjuicio de remitir a su contestación para mayor detalle, se procede a continuación a su análisis.

En primer lugar se cuestionan diversas importes de las bases imponibles negativas generadas por las entidades dependientes con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal.

I. La entidad  W, SA (NIF ...), tenía una base imponible negativa de 16.093.416,24 euros, generada en 2002 y declarada en 2007, la cual se minora en 11.203.341,14 euros.

a) De una parte, se eliminan 8.257.906,31 euros, correspondientes a gastos contabilizados por la dependiente en 2002, bajo el concepto de "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", cuyo fundamento es compensar el registro de "ingresos" sobrevalorados artificiosamente por los anteriores socios/administradores, en tanto, que se había acordado abonarles una retribución variable por al adquisición de sus participaciones en función a los resultados que obtuviesen durante el periodo de transición en la dirección de las entidades adquiridas (cláusula "earn out").

La Inspección, si bien admite que se trata de un "error contable", que conforme a la Consulta nº 34 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de julio de 1998, procede incluir como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, aunque discrepa en cuanto a la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2002, de gastos que considera producidos en los ejercicios 2001 y 2000, al considerar que ello origina una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberlos imputado a las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios conforme al criterio de devengo (art. 19.3 TRLIS), dado que al diferir su registro se aumenta el plazo de compensación de la base imponible negativa imputable a dichos gastos (art. 25 TRLIS). 

Este Tribunal debe comenzar señalando, que la referida resolución del ICAC, determina que resulta de aplicación la Norma de Valoración (21ª) relativa a "Cambios en criterios contables y estimaciones", contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, en el sentido de considerar que (el subrayado es añadido):

"el efecto que ocasiona el error se produce al inicio del ejercicio en que se pone de manifiesto; el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos que sean consecuencia del citado error se incluirá como un resultado extraordinario en la cuenta de pérdidas y ganancias."

En mismo sentido, si bien en aplicación del nuevo Plan General Contable, aprobado por RD 1514/2007, se ha pronunciado el TEAC (resolución nº00/03851/2012 de 02/06/2012), que remite al contenido de la Norma de Valoración (22ª) relativa a "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables", según interpretación dada en Consulta 3ª del ICAC (BOICAC, nº 86/2011), la cual llega a misma solución en cuanto al ejericicio de imputación, aunque no en la forma pues el nuevo plan prevé que se efectué con cargo a reservas, pudiendo leer en el FD TERCERO de la resolción del TEAC (el subrayado es añadido):

"(...)

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que solo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores, serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

(...)

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales."

En relación con esta Norma, la Consulta 3ª del ICAC (BOICAC, nº 86/2011), aclara lo siguiente:

Contestación

Criterio:

 

En la comprobación, general, del grupo de consolidación fiscal a efectos de IS, se plantea la extralimitación de las actuaciones de comprobación de BINS previas de las sociedades dependientes que al tiempo de iniciarse el procedimiento habían sido absorbidas por la dominante, y respecto de las cuales no les fue notificado inicio separado de actuaciones inspectoras ni tramitada diligencia A04, siguiéndose las actuaciones con la dominante/representante del grupo fiscal. Se consideran meras irregularidades no invalidantes de la liquidación, por cuanto que, la dominante era sucesora de tales entidades y por ser de alcance general el procedimiento se entendía incluido en el mismo la comprobación de las dependientes.