Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 03 de Septiembre de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 03 de Septiembre de 2010
  • Núm. Resolución: R100045

Resumen

IRPF 2007-2008. Arrendador de local y rentas impagadas. El tratamiento tributario es diferente en los dos ejercicios. La normativa aplicable al ejercicio 2007 aplica el sistema de caja y por ellas no se computa rendimiento íntegro ni gasto de dudoso cobro, esto último pese a la literalidad del Reglamento, que no se adecua a la Norma Foral. La vigente en el ejercicio 2008 aplica el sistema de devengo, computando lo impagado como ingreso y como gasto necesario. A partir de 1 de enero de 2009 se vuelve al sistema de caja.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a tres de septiembre de dos mil diez. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 121/10, interpuesta por , contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 15 de marzo de 2010, que confirma las liquidaciones núms. 2010/300.061, 2010/300.062, 2010/300.063, 2010/300.064, 2010/300.609 y 2010/300.610, correspondientes al IRPF, ejercicios 2006, 2007 y 2008.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. Las liquidaciones de referencia modifican las autoliquidaciones individuales de los interesados y, entre otros aspectos, imputan rendimientos íntegros por el alquiler del local de la calle , núm. , de Vitoria-Gasteiz, desde el 1 de junio de 2006 al 31 de mayo de 2008, fecha en que quedó extinguido el contrato, a razón del 50% a cada cónyuge de las siguientes cantidades: 4.200 € en 2006 (600 € x 7 meses), 8.400 € en 2007 (700 € x 12 meses) y 4.000 € en 2008.

Además, en las liquidaciones de este último ejercicio se computa por este inmueble un rendimiento neto de 0 € porque la renta resultó impagada entre el 1 de julio de 2007 y el 31 de mayo de 2008 y se consideran unos saldos de dudoso cobro para cada contribuyente del 50% de 8.200 €, correspondientes a 2007 (700 € x 6 meses = 4.200 €) y a 2008 (800 € x 5 meses = 4.000 €).

Las liquidaciones citadas arrojaron para cada interesado unas sumas a ingresar, incluidos intereses de demora, de 3,60 € para 2006, de 3.064,71 € para 2007 y de 905,59 € para 2008.

Segundo. Contra dichas liquidaciones y la resolución que las confirma, ambos interponen la presente reclamación económico-administrativa, en la que solicitan que se anulen y que no se incluyan en las bases imponibles los importes no percibidos, porque estiman que la cautela normativa de esperar seis meses para considerar definitivo el impago del alquiler y deducir las cantidades no percibidas, por las que se ha tributado previamente, no puede transformarse en la obligación de contribuir por unas cantidades no cobradas.

Tercero. En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. La cuestión planteada en la presente reclamación consiste en si es o no conforme a derecho la imputación de rendimientos de capital inmobiliario por el arrendamiento de un local durante los ejercicios 2006 a 2008 y, más en concreto, si lo es la de las rentas impagadas.

Segundo. En primer lugar, y como resulta de los hechos expuestos, las rentas computadas en cada liquidación correspondientes al año 2006 (1.100 €) y al primer semestre del año 2007 (2.100 €) son las efectivamente percibidas del arrendatario y que no fueron incluidas por los arrendadores en sus declaraciones-liquidaciones por el IRPF, por lo que respecto de estos períodos e importes no existe controversia ni cuestión a resolver.

Tercero.En segundo lugar, y respecto de las rentas impagadas, 2.100 € en el año 2007 y 2.000 € en 2008, son aplicables, con carácter general, el art. 59 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del IRPF, y con carácter específico, los arts. 33 (rendimientos íntegros), 34 (rendimiento neto) y 35 (gastos deducibles) de la citada Norma, desarrollados por el art. 42 del Reglamento aprobado por el Decreto Foral 76/2007, del Consejo de Diputados, de 11 de diciembre.

El art. 59 dispone:

'1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

…'

Más en concreto, y específicamente para los rendimientos de capital inmobiliario, el art. 33.2 regula que se computará como rendimiento íntegro'… el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido'

Y el art. 34 siguiente prevé:

'El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de minorar los rendimientos íntegros en los conceptos a que se refiere el artículo siguiente'.

Este artículo siguiente, el 35, dedica el apartado 1 a los rendimientos derivados de los arrendamientos de vivienda regulados en el art. 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y en su número 2 regula los gastos deducibles siguientes:

'a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluídos los intereses … y demás gastos de financiación.

b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo …

La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento negativo'.

La norma reglamentaria citada completa estas previsiones en el sentido siguiente:

' En los supuestos contemplados en el artículo 35.2 …, tendrán la consideración de gasto deducible … todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos … En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

Los intereses de capitales ajenos …Los tributos y recargos no estatales …Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación de servicios personales…Los ocasionados por la formalización del arrendamiento …Los saldos de dudoso cobro …cuando entre el momento de la primera gestión de cobro … y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses ……'

Además, y para el ejercicio 2008, la Norma Foral 14/2008, de 3 de julio, modifica el art. 33.2 de la Norma Foral 3/2007 con la siguiente redacción:

'Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido'

Es decir, mientras el art. 59 prevé lo que se denomina 'sistema de devengo', y así también el art. 33 vigente en el ejercicio 2008, que obliga a computar los ingresos en el mismo período aunque no se haya producido físicamente el pago o el cobro, la redacción del art. 33 vigente en 2007 opta por el 'sistema de caja', es decir, los ingresos efectivos.

Por último, y por terminar con la normativa que regula estos rendimientos, y aunque no afecte a los períodos objeto de esta reclamación, el art. 32 de la Norma 14/2009, de 17 de diciembre, de Ejecución Presupuestaria para el año 2010, modifica de nuevo el apartado 2 del art. 33 de la Norma Foral del IRPF, con efectos desde el 1 de enero de 2009, y vuelve al 'sistema de caja', al regular que se computará como ingreso el importe que'se reciba'del arrendatario. Correlativamente, el Decreto Foral 12/2010, de 13 de abril, elimina el apartado e) del art. 42 del Reglamento y, por tanto, excluye de los gastos deducibles a los saldos de dudoso cobro.

Cuarto. La aparente antinomia puesta de manifiesto en los párrafos anteriores, entre las redacciones de los arts. 59 y 33 de la Norma Foral 3/2007 y 42 del Reglamento del Impuesto vigentes en el ejercicio 2007, también se produjo con la normativa anterior de régimen tributario común, y el Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de junio de 2000 (Westlaw\RJ\2000\4712), en un supuesto en el que se impugnaba una liquidación que imputaba en 1996, como rendimientos de capital inmobiliario de bienes inmuebles arrendados, 2.400.000 ptas. de incremento sobre lo declarado como ingresos, por entender que era procedente aunque no se hubieran percibido, sin perjuicio de deducir este importe como 'saldos de dudoso cobro' en el ejercicio 1997, impugnación que se realizaba en base a la ilegalidad del art. 7.Uno.A).e) del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, resolvió la cuestión en los siguientes términos:

'… En efecto el art. 34, bajo el epígrafe de 'Rendimientos íntegros del capital inmobiliario', establece que 'tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos: a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido…'

Es claro que en cuanto a la fórmula de fijación de los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles el legislador opta por el criterio de ingresos reales, físicamente producidos en el período, es decir, el sistema llamado 'de caja'.

Por el contrario, el art. 56, bajo el epígrafe de 'Imputación Temporal', establece en su número Uno que 'los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos'.

También resulta meridiano que en lo referente a imputación de ingresos y gastos, en este precepto, el legislador opta por el sistema del devengo y nacimiento del crédito, que obliga a computarlos en el mismo período aunque no se haya producido físicamente el pago o el cobro.

Para llegar a una conclusión sobre cuál de los dos sistemas debe ser preferente han de seguirse criterios interpretativos basados en principios de Derecho.

Por una parte la norma del art. 34 de la Ley tiene carácter específico, al estar sólo prevista para los ingresos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles, mientras la del art. 56 se enmarca en una regla genérica referida a cualquier clase de rentas, de donde resulta aplicable el principio de que la norma especial prima sobre la general, al constituir una excepción a la misma…

La regulación, por vía reglamentaria, como gastos deducibles en ejercicios posteriores, de los 'saldos de dudoso cobro' referidos al arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles, supone la aplicación a estos ingresos del sistema genérico de devengo fijado en el art. 56 de la Ley, contra el de ingresos reales específicamente señalado para estas rentas en el art. 34 de la misma, que es el concretamente desarrollado por el discutido art. 7 Uno, a), e) del Reglamento, con lo que resulta evidente el exceso en que se incurrió con dicha desviación. La inaplicabilidad del precepto reglamentario impugnado por su inadecuación a la Ley que desarrolla tiene decisiva influencia sobre la validez de la liquidación tributaria inicialmente combatida, por cuanto la inclusión en ella de rentas no percibidas por la contribuyente era contraria a derecho y así debe declararse…'

Esta doctrina fue seguida por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de mayo de 2002 (Westlaw JT\2003\694), del de Asturias de 13 de abril (Westlaw JT\2005\740) y de 29 de abril de 2005 (Westlaw JT\2005\743), del de Galicia de 1 de julio de 2005 (Westlaw JT\2005\1369), del de Andalucía (Sevilla) de 25 de junio de 2007 (Westlaw JT\2008\33) y del mismo Tribunal (Granada) de 17 de diciembre de 2007 (Westlaw JUR\2008\372007).

De acuerdo con la misma, y a efectos de los rendimientos de capital inmobiliario devengados en el ejercicio 2007, en este caso debe darse preferencia al art. 33 (norma especial) sobre el 59 (norma general de imputación de ingresos y pagos), por lo que no procede someter a gravamen las rentas no cobradas correspondientes al segundo semestre de 2007 que, por importe de 2.100 € (700 € x 6 meses/2) y correspondientes a este local han sido computadas en cada una de las dos liquidaciones por este ejercicio impugnadas.

En cuanto a los gastos deducibles por motivo del impago nada debe apreciarse en las liquidaciones del ejercicio 2007 porque, como se ha expuesto en el Antecedente Primero, los mismos han sido computados en las del 2008.

Quinto.En lo atinente a las liquidaciones por el ejercicio 2008, han quedado transcritas en el Fundamento Tercero la nueva redacción del art. 33.2 de la Norma y las redacciones originarias de los arts. 34 y 35 de la Norma y 42 del Reglamento.

Conforme al art. 33.2 los ingresos deben computarse por el'importe que por todos los conceptos deba satisfacer el arrendatario',es decir, en este caso, 2.000,00 € para cada arrendador (800 € x 5 meses/2), con independencia de que las rentas no hayan sido cobradas.

Conforme al art. 34, el rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de minorar los rendimientos íntegros en los conceptos a que se refiere el artículo siguiente, entre los que, si bien no se encuentran detallados expresamente los 'saldos de dudoso cobro', sí hay que entenderlos incluídos en la expresión 'gastos necesarios para la obtención de los rendimientos', pues ésa ha sido la voluntad reglamentaria en los textos precedentes aprobados por Decreto Foral 154/1992, de 10 de marzo y Decreto Foral 111/2001, de 18 de diciembre, y la manifestada al aprobar el apartado e) del art. 42 del Reglamento actual en los términos extensos en que se ha hecho, hasta la eliminación de este apartado por el Decreto Foral 12/2010, de 13 de abril, con efectos de 1 de enero de 2009, para su adecuación a la nueva redacción del art. 33.2 de la Norma Foral.

En consecuencia, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la sentencia antes referenciada, debe inaplicarse esta disposición reglamentaria por su falta de concordancia con la Norma Foral de superior rango en lo que se refiere a los 'saldos de dudoso cobro' por rentas devengadas en el segundo semestre del ejercicio 2007, pero sí deben computarse los saldos correspondientes a rentas devengadas en los cinco primeros meses del año 2008, porque con la nueva redacción del art. 33 de la Norma Foral ya no existe desacuerdo y porque a 31 de diciembre de 2008 ya habían transcurrido más de seis meses desde su impago o primera gestión de cobro, tal y como lo ha entendido la Oficina Gestora del Impuesto, de lo que resulta que, unidos estos saldos, 2.000,00 €, a los demás gastos por tributos, amortización, etc., los gastos son superiores a los ingresos y, por tanto, el rendimiento debe ser 0,00 €.

Sexto. Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación, confirmar las liquidaciones de 2006 y de 2008 de ambos interesados y la parte de la resolución referida a las mismas, anular las liquidaciones de 2007 y la parte de la resolución que las confirma y disponer que la Oficina Gestora del Impuesto confeccione nuevas liquidaciones del ejercicio 2007 en las que minore en 2.100 € los rendimientos íntegros por el arrendamiento del local.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 121/10, interpuesta por , contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 15 de marzo de 2010, que confirma las liquidaciones núms. 2010/300.061, 2010/300.062, 2010/300.063, 2010/300.064, 2010/300.609 y 2010/300.610, correspondientes al IRPF, ejercicios 2006, 2007 y 2008,RESUELVE ESTIMAR EN PARTEla misma y, en su virtud:

Primero:Confirmar las liquidaciones de 2006 y de 2008, y

Segundo:Anular las liquidaciones de 2007 y la parte de la resolución que las confirma y disponer que la Oficina Gestora confeccione otras liquidaciones en las que minore en 2.100 € los rendimientos íntegros por el arrendamiento del local de la calle , núm. , de Vitoria-Gasteiz.

Rendimientos íntegros
Gastos deducibles
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Saldos de dudoso cobro
Arrendatario
Capital inmobiliario
Arrendador
Período impositivo
Rendimientos netos
Impuesto sobre el Valor Añadido
Subarrendatario
Cesionario
Persona física
Subarriendo
Intereses de demora
Rendimientos netos del capital inmobiliario
Bienes inmuebles
Rendimientos del trabajo
Gastos de financiación
Arrendamiento de vivienda
Arrendamientos urbanos
Constitución de arrendamiento
Contraprestación
Rendimientos íntegros de capital inmobiliario
Derechos reales
Arrendamiento de bienes inmuebles
Imputación temporal
Imputación de ingresos y gastos
Ejercicio posterior
Liquidaciones tributarias
Imputacion de ingresos
Voluntad

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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