Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 04 de Noviembre de 2011

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 04 de Noviembre de 2011
  • Núm. Resolución: R110066

Resumen

IRPF 2009. La licencia de taxi no es un activo amortizable, por su carácter y vida útil indefinida, por lo que no se deprecia ni por su funcionamiento, ni por su uso o disfrute a lo largo del tiempo, conforme a la normativa contable y del Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, para el cálculo de la ganancia patrimonial resultante de su transmisión, el valor de adquisición de la licencia coincide con el valor neto contable en el momento de su desafección.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a cuatro de noviembre de dos mil once. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 137/11, interpuesta por , contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 1 de marzo de 2011, que aprueba la liquidación núm. 2011/303.152, girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. El reclamante presentó la declaración-liquidación del Impuesto y ejercicio citados, en la que declaró una ganancia patrimonial, incluida en la base imponible del ahorro, por importe de 21.541.47 €, derivada de la venta, el de de y por un precio global de 321.541,47 €, de la licencia municipal de Auto-Taxi nº del Ayuntamiento de Vitoria-Gasteiz; del vehículo matrícula ; y de las acciones nº a , ambas inclusive, de Radio-Taxi Gasteiz, S.A. De dicha autoliquidación resultó una cantidad a ingresar de 3.552,88 €.

Segundo. La liquidación citada en el encabezamiento eleva la referida ganancia patrimonial gravada a 314.116,67 €, resultando de la misma una deuda a ingresar de 54.452,65 €.

Tal como se expone en el escrito que acompaña al acto liquidatorio se ha imputado como única ganancia patrimonial la derivada de la transmisión de la licencia, para cuyo cálculo se ha minorado del valor de transmisión total de todos los elementos (321.541,47 €) el valor nominal de las acciones (480,80 €) y el valor'según tablas'del vehículo transmitido (6.944 €). El importe resultante, 314.116,67 €, se ha imputado íntegramente como ganancia patrimonial al considerar que la licencia de Auto-Taxi está amortizada, por lo que su valor de adquisición es cero y la ganancia patrimonial coincide con el valor de transmisión calculado.

Tercero. Contra dicha resolución, el Sr. interpone la presente reclamación económico-administrativa, en la que solicita su anulación porque discrepa de que se considere amortizada la licencia de Auto-Taxi para el cálculo de la ganancia patrimonial, al entender que al ser un bien intangible de vida útil indefinida no puede considerarse amortizable, y así nunca ha sido objeto de amortización en las autoliquidaciones presentadas, por lo que solicita se gire nueva liquidación conforme a los cálculos expuestos en el escrito de reclamación. Estima que el criterio adoptado en la liquidación, considerando que el valor de adquisición actualizado es cero por estar amortizada, vulnera el principio de capacidad económica real del contribuyente. Adjunta como documentación el contrato de compra-venta de la licencia, acciones y vehículo matrícula 2.743M, por importe de 123.207,48 €, el 5 de diciembre de 1995, así como certificaciones de las declaraciones presentadas por el I.R.P.F. correspondientes a los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009.

Cuarto. En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. La cuestión a resolver en la presente reclamación es si la liquidación impugnada y, en concreto, el importe imputado en la misma en concepto de ganancia patrimonial sujeta derivada de la transmisión de la licencia de Auto-Taxi es o no conforme a derecho. En particular, la consideración de bien amortizable de dicha licencia, y por lo tanto, su trascendencia en la determinación de la ganancia patrimonial.

Segundo. Conforme a lo expuesto en los antecedentes, resulta pacífico para la Oficina Gestora y el reclamante que el único elemento que genera ganancia patrimonial es la licencia de Auto-Taxi, así como la determinación del valor de transmisión de dicha licencia, por lo que el objeto de la controversia se centra en el cálculo de su valor de adquisición.

Tercero.El artículo 27.5 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que:'En los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad se entenderá que se ha producido una desafectación previa de los elementos patrimoniales, salvo que se reaunude el ejercicio de cualquier actividad económica en el plazo de tres años siguientes contados desde la fecha de cese en la actividad'.

Determinada la desafectación de la licencia de taxi, con carácter previo a su transmisión como consecuencia del cese en la actividad, la ganancia o pérdida patrimonial que genere su transmisión no formará parte del rendimiento de la actividad económica sino que integrará la base imponible del ahorro de acuerdo al artículo 65. c) de la misma Norma Foral que dispone que constituyen este tipo de rentas, entre otras, 'las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales'.

Cuarto.Sentado lo anterior, es preciso cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión de la licencia de auto taxi, en relación a lo cual los artículos 46 y 47 de la citada Norma Foral establecen que, con carácter general, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en los casos de transmisiones onerosas vendrá dado por la diferencia entre el valor de adquisición actualizado, cuando proceda, y el de transmisión de los elementos patrimoniales, en este caso, enajenados.

Respecto al valor de transmisión, y tal como se ha referido en el fundamento segundo, y no siendo objeto de controversia, resulta pacífica su determinación a partir del valor de transmisión total y su minoración en la valoración efectuada por la Oficina Gestora de los otros elementos transmitidos, las acciones por el valor nominal y el vehículo 'según tablas', de lo que se obtiene una valoración de 314.116,67 €.

En cuanto al valor de adquisición del elemento transmitido es aplicable, por ser un elemento desafecto de una actividad económica, la regla especial prevista en el art. 27.4 de la Norma Foral 3/2007 relativa al valor de adquisición de elementos patrimoniales desafectos, a efectos de futuras transmisiones, que dispone:

'La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de desafectación de elementos afectos a la actividad económica que se destinen al patrimonio personal del contribuyente, el valor de adquisición de los mismos, a efectos de futuras alteraciones patrimoniales, será el siguiente:

a) Si el rendimiento neto se determina por la modalidad normal del método de estimación directa, el valor neto contable que tuvieran en el momento de la desafectación.

b) En los demás casos, la diferencia entre el precio de adquisición y las amortizaciones practicadas o que hubieran debido practicarse.'

Cuando la modalidad de estimación de rendimientos aplicada por el contribuyente durante el tiempo de afectación de los elementos a su actividad económica no hubiera permitido, durante todo o parte de dicho período de tiempo, la deducción expresa de la amortización de los citados elementos, se entenderá que, en dichos períodos de tiempo, se ha deducido la amortización resultante de aplicar los coeficientes mínimos que resulten de los períodos máximos, prevista en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.'

Esto es, de acuerdo a la normativa expuesta, el valor de adquisición de la licencia de Auto-Taxi, teniendo en cuenta que la actividad a la que el citado bien estaba afecta está sujeta a una modalidad de determinación del rendimiento neto (módulos) que no permite la deducción expresa de la amortización, es la diferencia entre el precio de adquisición y la amortización resultante de aplicar los coeficientes mínimos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por lo que deviene obligado analizar la amortización que dicha normativa establece para el activo consistente en una licencia de Auto-Taxi.

Quinto.Al respecto, atendiendo a su naturaleza, hay que tener en cuenta que, de acuerdo a la normativa contable, dicha licencia constituye un inmovilizado inmaterial 'por constituir derechos susceptibles de valoración económica' de acuerdo a la Tercera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en adelante P.G.C. de 1990, que regula las 'definiciones y relaciones contables', o intangible, 'activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica',según lo establecido en el Plan General vigente, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante P.G.C. de 2007.

A la vista de que la normativa del Impuesto de Sociedades y la contable han sufrido modificaciones durante el periodo en que el sujeto pasivo ejerció la actividad, procede examinar a la luz de las mismas la consideración fiscal y contable de la amortización de los bienes del inmovilizado inmaterial según el P.G.C. de 1990, o inmovilizado intangible según el P.G.C. de 2007.

El artículo 11 de la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 1 que 'Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial(material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, tras la redacción dada por la Norma Foral 14/2008, de 3 de julio, vigente en los ejercicios 2008 y 2009)correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso u obsolescencia.',lo que coincide con la depreciación contable contemplada en el P.G.C. de 1990 (Norma de Registro y Valoración 4ª en relación con la 2ª) y en el Plan vigente (Norma 5ª en relación con la 2ª), al prever que 'las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos'.

La normativa del Impuesto de Sociedades en su redacción anterior a la dada por la Norma Foral 14/2008, antes citada, y tras la modificación operada por la Norma Foral 3/2001, de 26 de febrero, que suprimió la amortización mínima del 10% para el inmovilizado inmaterial, establecía que la depreciación de un inmovilizado inmaterial era efectiva, es decir, que la cuantía contable era admisible, cuando no superara una quinta parte del importe del activo inmaterial, pero partiendo siempre de que el activo en cuestión sufriera una depreciación efectiva como consecuencia de su funcionamiento, uso o disfrute (Art. 11.1 antes transcrito). Esta depreciación, de acuerdo al P.G.C. de 1990 y a sus Normas de Registro y Valoración, se produce en función de la vida útil del bien, esto es, de forma correlativa al periodo durante el cual genera ingresos. De ello resulta que en un inmovilizado inmaterial con fecha cierta de extinción la vida útil coincide, como máximo, con la duración del activo; en el de uno sin fecha cierta de extinción pero limitado, con la previsión de la vida útil del bien, limitada aunque desconocida; y en un activo inmaterial sin fecha de extinción, la circunstancia de que sea susceptible de generar ingresos de forma indefinida hace que su vida útil sea indefinida o no limitada, lo que impide tratarlo como un activo amortizable dado que su uso o disfrute no implica su depreciación.

A la misma conclusión ha de llegarse, tras la entrada en vigor del P.G.C. de 2007 y la nueva redacción dada por la Norma Foral 14/2008 al art. 11 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a la amortización de los ejercicios 2008 y 2009, por cuanto la primera de las normativas enunciadas establece en su Norma 5ª de Valoración que 'La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente.'.Y la normativa del Impuesto sobre Sociedades sólo admite la depreciación efectiva de los intangibles de duración definida.

En conclusión, la naturaleza de la licencia de taxi, y en particular su carácter y vida útil indefinida, ya que ni su concesión, ni su vigencia se encuentran sujetas a plazo alguno, supone que dicho activo no se deprecia ni por su funcionamiento, ni por su uso, ni por su disfrute a lo largo del tiempo, con lo que, conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades y a la contable, antes y después del P.G.C. de 2007, no es un activo amortizable.

Sexto.A la vista de lo expuesto, hay que concluir que el valor de adquisición de la licencia coincide con su valor neto contable en el momento de la desafección. Para el cálculo de dicho valor, y teniendo en cuenta que no es controvertido el criterio de la Oficina Gestora para el desglose del valor de la licencia del valor total de la transmisión, procede operar con los mismos criterios para desglosar del valor total de adquisición el valor atribuible a la licencia.

Por tanto, resulta un valor de adquisición de la licencia de 118.729,95€, al minorar del importe total de la compra (123.207,48 €), el valor del nominal de las acciones (480,80 €) y el del vehículo adquirido inicialmente (3.996,73 €) según la valoración resultante del Decreto Foral 15/1995, del Consejo de Diputados, de 31 de enero, por el que aprueba la valoración de vehículos automóviles en relación con los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por último, hay que considerar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 47 de la Norma Foral 3/2007 citada, este último importe debe ser corregido por el coeficiente de actualización por tratarse de un bien desafecto de una actividad económica, según resulta de lo dispuesto del artículo 50.2 del Decreto Foral 76/2007, del Consejo de Diputados de 11 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:'El valor de adquisición de los elementos patrimoniales trasmitidos con posterioridad a su desafectación a que se refiere el artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto se actualizará mediante la aplicación del coeficiente de actualización que corresponda a la fecha de la citada desafectación'.

Como el año de desafectación y el de enajenación es el mismo, 2009, el coeficiente a aplicar es el 1,00 por lo que el valor de adquisición actualizado de la licencia es 118.729,95 €.

Séptimo.En conclusión, dado que el precio de transmisión resultante es 314.116,67 € y el valor neto contable actualizado de adquisición es de 118.729,95 €, ello determina una ganancia patrimonial de 195.386,72 €.

Octavo.Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación y anular los actos administrativos impugnados, por no ser conformes a derecho.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 137/11, interpuesta por,contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 1 de marzo de 2011, que aprueba la liquidación núm. 2011/303.152, girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009,RESUELVEESTIMAR EN PARTEla reclamación y, en su virtud:

Primero:Anular la liquidación y la resolución impugnadas, por no ser conformes a derecho.

Segundo:Disponer que la Oficina Gestora del Impuesto practique nueva liquidación, en la que impute como ganancia patrimonial integrable en la base imponible del ahorro el importe de 195.386,72 €, resultado de la transmisión de elementos patrimoniales relacionados con la actividad de auto-taxi.

Ganancia patrimonial
Valor de adquisición
Licencia de auto-taxi
Valor de transmisión
Impuesto sobre sociedades
Desafectación elementos patrimoniales
Actividades económicas
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Elementos patrimoniales
Inmovilizado intangible
Pérdidas patrimoniales
Valor neto contable
Base imponible del ahorro
Persona física
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Auto-taxi
Declaraciones-autoliquidaciones
Valor nominal de las acciones
Licencias municipales
Rendimientos netos
Capacidad económica
Amortización de bienes
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Afectación de elementos patrimoniales
Valor nominal
Normas de Registro y Valoración
Estimación directa
Activo no corriente
Valor residual
Inversiones inmobiliarias
Inmovilizado material
Coeficiente de actualización
Coeficiente de actualización
Acto administrativo impugnado
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Actos jurídicos documentados

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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