Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 06 de Septiembre de 2011

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 06 de Septiembre de 2011
  • Núm. Resolución: R110048

Resumen

IRPF 2009. Para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas hay dos métodos, el de estimación directa, en sus dos modalidades, normal y simplificada, y el de estimación objetiva. La modalidad simplificada se aplica cuando se opta por ella antes del 1 de marzo del año natural en que deba surtir efecto y tiene vigencia para los años siguientes salvo revocación. La jurisprudencia ha admitido la renuncia tácita a la modalidad objetiva mediante la presentación de la declaración en modalidad simplificada. Los tiques no son documentos válidos para la deducibilidad de los gastos.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a seis de septiembre de dos mil once. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 93/11, interpuesta por , contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 19 de enero de 2011, que aprueba la liquidación núm. 2011/301.831, girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. El Sr. presentó con su cónyuge la autoliquidación conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, en soporte papel, en la que para el cálculo del rendimiento neto de la actividad empresarial desarrollada por él -epígrafe 504.200 'Instalaciones de fontanería', de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas- consignó, en la columna de la modalidad normal del método de estimación directa, unos ingresos de 32.965,31 € y unos gastos de 13.118,24 € (compras: 4.850,42; primas de seguros: 2.277,79 €; tributos no estatales: 71,99 €; y cotizaciones a la Seguridad Social de autónomos: 5.918,04 €), minorando la diferencia entre los ingresos y gastos mencionados en el porcentaje del 10 %.

La Oficina Gestora del Impuesto giró la liquidación núm. 2010/314.794, en la que calculó el rendimiento de la actividad en la modalidad normal del método citado, suprimió los gastos por compras, por no estar justificados, y redujo los correspondientes a primas de seguros a 1.523,90 €, porque no son deducibles los pagados por los seguros de vida y accidentes.

Segundo. Recurrido dicho acto, el ahora reclamante solicitó que el rendimiento neto de la actividad se determinara mediante la modalidad simplificada del citado método, tal y como resultaba de su autoliquidación, y la deducción de los gastos por compras que constan en las facturas, albaranes y tiques aportados con su recurso y por las primas pagadas por los seguros de vida y accidente.

La resolución de referencia, que aprueba la liquidación núm. 2011/301.831, de la que resulta un importe a ingresar de 618,18 €, incluidos intereses de demora, desestima la pretensión de que se modifique la modalidad de cálculo del rendimiento porque el interesado no había optado por la simplificada en el plazo establecido (antes del 1 de marzo de 2009); admite 561,14 € en concepto de gastos por compras justificados mediante las facturas que se indican en el siguiente cuadro y considera no deducibles los gastos que constan en 93 tiques, 2 facturas y 3 albaranes en los que no se identifica al adquirente; y, finalmente, inadmite la deducibilidad de las primas, porque las abonadas por seguros de vida y accidente no son gastos necesarios para la obtención de los ingresos y porque cubren hechos futuros e inciertos.

Proveedor

Importe (sin IVA)

AAA

20,00 €

AAA

71,27 €

BBB

227,30 €

CCC, S.C.

13,69 €

DDD, S.L.

8,62 €

EEE, S.L.

32,71 €

FFF, S.L.

155,17 €

FFF, S.L.

32,38 €

Total

561,14 €

Tercero. Contra dichos actos el interesado interpone la presente reclamación económico-administrativa en la que solicita se anulen con base en que: 1.- El rendimiento de la actividad se ha de determinar mediante la modalidad simplificada, a la cual no tenía que haber optado por haberla aplicado en ejercicios anteriores; 2.- Son deducibles los gastos justificados mediante las facturas y tiques, ya que, aunque adolezcan de algún defecto formal, acreditan su efectiva realización; y 3.- También han de deducirse las primas abonadas por los seguros de vida y accidentes, porque son gastos necesarios para la obtención de los ingresos, ya que algunas empresas a las que presta sus servicios le exigen que los tenga suscritos.

Cuarto. En el expediente constan: 1.- Las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2006, 2007 y 2008, en la modalidad 'autorenta', soporte papel, en las que se determinaron los rendimientos netos de la actividad empresarial según la modalidad simplificada del método de estimación directa; 2.- Las liquidaciones giradas por la Oficina Gestora del Impuesto en las que los citados rendimientos se calcularon según las reglas de la modalidad simplificada, corrigiendo errores aritméticos y de transcripción de datos autoliquidados; y 3. La ficha interna, de 28 de octubre de 2009 (folio nº 1 del expediente administrativo relativo a los ejercicios 2006, 2007 y 2008) que señala que, como todos los años, el contribuyente rellena el impreso poniendo que está en directa normal y aplica la simplificada) y la ficha interna, de 19 de enero de 2011 (folio nº 25 del expediente de la liquidación de 2009) en la que se señala, como motivo de la inadmisión de la modalidad simplificada en 2009, que en ejercicios anteriores había presentado por la normal (sic) y que no había ejercitado la opción en el plazo establecido.

Quinto. En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. Las cuestiones planteadas en la presente reclamación son las siguientes: 1ª.- Si el rendimiento neto de la actividad empresarial desarrollada por el Sr. ha de determinarse según la modalidad normal del método de estimación directa o mediante la modalidad simplificada del mismo método; 2ª.- Si para su cálculo han de computarse los gastos documentados en tiques y facturas y albaranes en los que no se identifica al adquirente; y 3ª.- Si son deducibles las primas satisfechas por los seguros de vida y accidente.

Segundo. El artículo 26 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre las reglas generales para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, establece en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:

'1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará aplicando las reglas establecidas para cada uno de los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

2. El método de estimación directa, que se aplicará como régimen general, tendrá las siguientes modalidades:

a) Normal.

b) Simplificada. …

Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan.

La determinación del rendimiento neto por la modalidad normal o por la modalidad simplificada, implicará la obligación de permanecer en la misma modalidad durante, al menos, tres ejercicios consecutivos.'

El artículo 28 de la Norma Foral citada, sobre las normas para la determinación del rendimiento neto en la modalidad normal del método de estimación directa, dispone que:

' serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 26 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales:

1ª. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.2 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 72 de esta Norma Foral.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias cubiertas por la Seguridad Social, con el límite anual de 4.500 euros.

2ª. Cuando resulte debidamente acreditado, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. …

3ª. Cuando el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse este último. …

4ª. Tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge, pareja de hecho o hijos menores de treinta años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.'

El artículo 29 siguiente, que regula las normas para la determinación del rendimiento neto en la modalidad simplificada del método de estimación directa, en su apartado 1, dice que:

'1. … se operará de la siguiente forma:

a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las provisiones, las amortizaciones y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior.

b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación.

c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta Norma Foral.'

Y el artículo 26 del Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Decreto Foral 76/2007, de 11 de diciembre, sobre la opción a la modalidad simplificada del método de estimación directa, regula en sus apartados 1 y 2 que:

'1. … deberá efectuarse antes del día 1 de marzo del año natural en que deba surtir efecto. En el caso de inicio de actividad dicha opción se manifestará en la declaración de alta en el censo.

2. La opción a que se refiere el apartado 1 de este artículo tendrá vigencia para los años siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que el contribuyente revoque de modo expreso, en el plazo previsto en el citado apartado 1, la opción a la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa.

…'

Tercero. Es decir, que para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas hay dos métodos, el de estimación directa y el de estimación objetiva, y dentro del primer método citado, que es el régimen general, dos modalidades, la normal y la simplificada, esta última aplicable cuando el contribuyente opte por ella antes del 1 de marzo del año natural en que deba surtir efecto, opción que una vez ejercitada tiene vigencia para los años siguientes, a no ser que la revoque antes de la fecha citada del ejercicio en que haya de producir efecto.

En ambas modalidades se determina el rendimiento neto aplicando las reglas generales que establece el artículo 26 de la citada Norma Foral 3/2007 y lo dispuesto en la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, además de las reglas especiales del transcrito artículo 28.

La diferencia entre ambas modalidades consiste en que en la simplificada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29, en primer lugar, se restan de los ingresos los gastos, excepto los correspondientes a las provisiones y a las amortizaciones, en segundo lugar, la cantidad resultante se minora en un 10 % por tales gastos y por otros de difícil justificación, y, finalmente, al importe que arroja tal operación, se suman o restan las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.

Cuarto. Pues bien, en este momento ha de abordarse la primera cuestión planteada que consiste en si el rendimiento neto de la actividad empresarial de 'Instalaciones de fontanería' desarrollada por el reclamante en el ejercicio 2009 ha de determinarse mediante la modalidad normal, que es la aplicada por la Oficina Gestora del Impuesto, o mediante la simplificada, la pretendida por el reclamante, ambas del método de estimación directa.

Y sobre ello ha de considerarse que el interesado ha ejercitado materialmente la opción por la modalidad simplificada mediante la presentación de las autoliquidaciones tanto de los ejercicios inmediatamente anteriores (2006, 2007 y 2008) como de 2009, que ahora nos ocupa, en las que aplica las reglas de dicha modalidad en la determinación del rendimiento de su actividad económica, conducta que tiene pleno encaje con la línea antiformalista que mantiene el Tribunal Supremo, por ejemplo, en sus Sentencias de 6 de julio de 2007 (Westlaw RJ\2007\6475), de 24 de enero de 2008 (Westlaw RJ\2008\375) y de 20 de Octubre de 2010 (Westlaw RJ\2010\5584), en las que admite la renuncia tácita al régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos del IRPF por la presentación de declaraciones reiterativas conforme al régimen de estimación directa.

En consecuencia con lo referido, no puede refrendarse la actuación de la Hacienda Foral cuando al practicar la liquidación de 2009 modifica la modalidad con base en que el interesado no había optado por la aplicación de la modalidad simplificada en el plazo establecido, por cuanto partía de la errónea consideración de que en ejercicios anteriores había presentado sus autoliquidaciones por la modalidad de estimación normal (Antecedente de Hecho Cuarto) cuando no era así.

Por lo tanto, ha de concluirse que la liquidación practicada, en lo que afecta a la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal, deviene nula.

Quinto. En cuanto a la segunda cuestión, la de la deducibilidad de los gastos documentados en tiques, facturas y albaranes en los que no se identifica al proveedor, se ha de señalar que para determinar el rendimiento neto de una actividad han de concurrir tres requisitos:

1º.- Que los gastos hayan sido necesarios para la obtención de los ingresos.

2º.- Que los mismos se acrediten mediante un soporte documental adecuado.

3º.- Que la normativa fiscal no los excluya como deducibles, como sucede en la modalidad simplificada respecto a las provisiones y a las amortizaciones.

En este caso, sin entrar a analizar si los gastos inadmitidos como deducibles fueron necesarios para la obtención de los ingresos y puesto que no se trata de gastos por provisiones ni amortizaciones, respecto a la justificación formal de los gastos se ha de señalar que los artículos 101 y 102 de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, disponen:

'Artículo 101.- Medios, valoración y carga de la prueba.

'1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.

2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

3. …'

'Artículo 102.- Normas especiales sobre medios de prueba.

1. La Norma Foral reguladora de cada tributo podrá fijar los requisitos formales que hayan de ser cumplidos para que determinadas operaciones, relevantes en la cuantificación de la obligación tributaria, tengan la consideración de deducibles.

2. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan, en ambos supuestos, los requisitos señalados en la normativa tributaria.

3. …'

Es decir, que salvo que la normativa tributaria exprese otra cosa, son aplicables las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil; que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho ha de probar los hechos constitutivos del mismo; que la normativa reguladora de cada tributo puede fijar los requisitos formales que han de ser cumplidos para que determinados gastos sean deducibles; y que los gastos incurridos por los empresarios o profesionales deben justificarse, de forma prioritaria, por tanto, no de forma única, mediante factura, pero eso sí, los documentos justificativos han de cumplir unos mínimos requisitos para acreditar que los gastos se han soportado efectivamente y que sean deducibles, entre otros, la identificación del destinatario y del expedidor.

Sobre la validez de los tiques para acreditar el derecho a la deducción, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en las sentencias de 20 de noviembre de 2007 (Westlaw JUR\2009\22469) y de 8 de febrero de 2010 (Westlaw JUR\2010\179635), no les otorga tal alcance en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cuanto no identifican al destinatario de las operaciones.

Por ello, como este Tribunal Económico-Administrativo comparte la conclusión que resulta de las sentencias citadas, es decir, que los tiques no son documentos válidos para la deducibilidad de los gastos, especialmente, por no identificar al adquirente, al igual que sucede con las dos facturas y los tres albaranes, se ha de desestimar dicha pretensión.

Sexto. Finalmente ha de resolverse la cuestión de si las primas satisfechas por los seguros de vida y accidente son fiscalmente deducibles en la determinación del rendimiento de la actividad.

La solución a esta cuestión ha de partir de lo previsto en el artículo 28 de la Norma Foral 3/2007, que como se ha indicado en el Fundamento de Derecho Tercero, es aplicable para determinar el rendimiento neto de las actividades tanto en la modalidad normal como en la simplificada, y en concreto, de lo regulado en la regla 4ª de dicho precepto, que permite computar como gasto deducible las primas de seguro de enfermedad abonadas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge, pareja de hecho e hijos menores que convivan con él, con el límite de 500 € por cada una de tales personas.

Y así, dado que la deducibilidad fiscal se circunscribe exclusivamente a los seguros de enfermedad y sólo en la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no cabe otorgar dicho efecto a seguros diversos de aquél, como son los de vida y los de accidentes, ni a otras coberturas diferentes a las indicadas, como también han concluido el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en la mencionada sentencia de 8 de febrero de 2010 (Westlaw JUR\2010\179635) y la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta núm. 0801-04, de 30 de abril de 2004, debiendo ser en este punto desestimada su pretensión.

Séptimo. Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación y anular los actos administrativos impugnados, por no ser conformes a derecho, ya que el rendimiento neto de la actividad empresarial de'Instalaciones de fontanería'desarrollada por el reclamante ha de determinarse según la modalidad simplificada del método de estimación directa.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 93/11, interpuesta por , contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 19 de enero de 2011, que aprueba la liquidación núm. 2011/301.831, girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009,RESUELVE ESTIMAR EN PARTEla misma y, en su virtud:

Primero:Anular la resolución y la liquidación impugnadas, por no ser conformes a derecho.

Segundo:Disponer que la Oficina Gestora del Impuesto practique una nueva liquidación en la que manteniendo el resto de datos que constan en la liquidación anulada, se determine el rendimiento neto de la actividad mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa.

Rendimientos netos
Estimación directa
Seguro de vida
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Sociedad de responsabilidad limitada
Actividades empresariales
Accidente
Estimación objetiva
Estimación directa simplificada
Rendimientos netos de actividades económicas
Impuesto sobre sociedades
Gastos deducibles
Hijo menor
Uniones de hecho
Actividades económicas
Afectación de elementos patrimoniales
Mutualidades de previsión social
Proveedores
Persona física
Cotización a la Seguridad Social
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Intereses de demora
Impuesto sobre el Valor Añadido
Empresario individual
Liquidación girada
Ejercicios consecutivos
Primas del seguro enfermedad
Nivel de cualificación profesional
Contrato de Trabajo
Contrato de seguro
Contraprestación
Cesión de bienes
Valor de mercado
Censo
Entrega de facturas
Carga de la prueba
Medios de prueba
Obligaciones tributarias
Procedimientos Tributarios
Asistencia sanitaria

Ley 1/2000 de 7 de Ene (Enjuiciamiento civil) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 7 Fecha de Publicación: 08/01/2000 Fecha de entrada en vigor: 08/01/2001 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

NF. 6/2005 de 28 de Feb Álava/Araba (General Tributaria ) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Álava Número: 30 Fecha de Publicación: 11/03/2005 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2005 Órgano Emisor: Juntas Generales De Alava

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