Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 07 de Noviembre de 2014

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  • Fecha: 07 de Noviembre de 2014

Normativa

Decreto Foral Normativo 12/1993.

Resumen

Tributación de servicios de formación prestado on line.

Cuestión

1.- Si los servicios que presta pueden considerarse exentos según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de que aprueba la Norma del IVA, o si se trata de servicios prestados por vía electrónica según el artículo 69.3º de dicha disposición.
2.- Caso de resultar servicios prestados por vía electrónica, 'tipo de IVA que hay que aplicar en función del tipo de cliente'
a) Cliente consumidor final con domicilio en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Cliente empresario con domicilio en el territorio de aplicación del Impuesto.
c) Cliente consumidor final con domicilio en un Estado Miembro.
d) Cliente empresario con domicilio en un Estado Miembro.
e) Cliente consumidor final con domicilio fuera de la Comunidad Europea.
f) Cliente empresario con domicilio fuera de la Comunidad Europea.
3.- Si a partir de 1/1/2015 existirá algún cambio para los supuestos del apartado anterior.

Descripción

La consultante va a poner a la venta, en una plataforma informática ajena, un curso de biomimética, el cual se descargará on line la documentación del curso, pudiendo consultar dudas mediante chat, y una vez finalizado el curso mediante un cuestionario obtener una valoración.
Los clientes pueden ser tanto empresarios como consumidores finales, con domicilio en territorio de aplicación del Impuesto, en otro Estado Miembro o bien de fuera de la Comunidad Europea.

Contestación

1.- El artículo 69.Tres del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, que aprueba la Norma del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Norma), establece que a efectos de esta Norma se entenderá por:
'4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.'.
Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán 'los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.'.
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la Directiva citada en el párrafo anterior, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la 'enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.'.
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Norma establece que estarán exentos del Impuesto:
'9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(?).'.
No obstante, si el servicio prestado por la consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Norma contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Norma.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través de una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
De lo manifestado en el escrito de consulta, todo hace indicar que el servicio prestado por la entidad consultante tiene la consideración de un servicio prestado por vía electrónica.
2.- Para determinar cuándo los servicios consultados deben considerarse realizados en territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Norma, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Norma, que establece la localización de servicios del siguiente modo:
'Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(?)
m) Los servicios prestados por vía electrónica.
(?)'.
Si los clientes de la entidad son particulares que pueden ser residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, en Canarias, Ceuta o Melilla, en la Unión Europea y en países terceros, de conformidad con el precepto anterior, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios electrónicos prestados por la entidad consultante a particulares que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto o en cualquier otra parte de la Comunidad (quedando excluidos, por tanto, Canarias, Ceuta o Melilla y países terceros).
Cuando el destinatario sea empresario o profesional se aplicará la regla general contenida en el artículo 69.Uno de la Norma y estarían por lo tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario está establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Cuando el destinatario sea empresario y profesional radicado en un país de la Comunidad o un tercer país o Canarias, Ceuta o Melilla, los servicios electrónicos prestados por el consultante no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por último, por lo que se refiere al lugar de realización de los servicios prestados por vía electrónica a partir del 1 de enero de 2015, ha de considerarse que la redacción dada por la Directiva 2008/8/CE a la Directiva 2006/112/CE introduce nuevas reglas de localización aplicables, entre otros, a los servicios electrónicos prestados a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tal, aplicables en la referida fecha de 1 de enero de 2015.
No obstante, dichas nuevas reglas de localización todavía no han sido incorporadas por el Estado a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente tampoco al ordenamiento tributario alavés (Norma del Impuesto), por lo que no se puede emitir un pronunciamiento sobre la tercera cuestión que plantea.
La presente contestación se le comunica con el alcance y los efectos previstos en el artículo 84 de la Norma Foral General Tributaria de Álava (Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero).
Vitoria-Gasteiz, a 7 de noviembre de 2014.
Tramitación telemática
Impuesto sobre el Valor Añadido
Consumidor final
Prestación de servicios
Residencia habitual
Empresario individual
Establecimiento permanente
Actividades económicas
Enseñanza de idiomas
Guarda y custodia
Entrega de bienes
Tipo general del IVA