Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 08 de Abril de 2011

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 08 de Abril de 2011
  • Núm. Resolución: R110018

Resumen

La prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria se interrumpe, entre otras actuaciones, por la notificción de liquidaciones provisionales y la interposición de recursos de reposición contra las mismas. En un procedimiento iniciado mediante autoliquidación, una vez girada liquidación provisional, la Administración sólo puede practicar otra nueva, dentro del plazo de prescripción, cuando tenga conocimiento de datos o circunstancias que ignoraba en el momento de girar la primera.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a ocho de abril de dos mil once. Vistas ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava las reclamaciones económico-administrativas núm. 383/10 y sus acumuladas 474/10 y3/11, interpuestas por A y B, contra la liquidación 2010/304.067 y contra las Resoluciones del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 19 y 18 de octubre de 2010, que, respectivamente, confirman las liquidaciones 2010/304.068 y 210/303.726, todas ellas giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, las primeras, y 2008, la última.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. Los reclamantes presentaron, en la modalidad de tributación individual, las autoliquidaciones del Impuesto y ejercicio 2005, en las que declararon que, como consecuencia de la venta de su anterior vivienda habitual, sita en la calle de Vitoria-Gasteiz, obtuvieron una ganancia patrimonial de 137.382,95 €, y que la misma estaba íntegramente exenta de tributación por haber reinvertido 191.625,28 € en el mismo año 2005, esto es la totalidad del importe percibido por su venta (237.773,62 €) menos el importe del principal pendiente de pago en la fecha de enajenación del préstamo destinado a su adquisición (46.148,34 €), en la compra de su nueva vivienda, sita en el domicilio indicado en el encabezamiento. Igualmente dedujeron por inversión en adquisición de vivienda habitual 3.529,41 € (D. A) y 485,59 € (Dª B).

Segundo. La Oficina Gestora del Impuesto practica a los reclamantes las liquidaciones provisionales núms. 2006/308.165 y 2006/308.166, respectivamente, en las que, manteniendo el resto de datos declarados, modificó la deducción por adquisición de vivienda habitual aplicada en las autoliquidaciones, imputando las siguientes:

Inversión

Financiación

A

23,50 €

53,32 €

B

25,55 €

57,98 €

Las referidas liquidaciones fueron notificadas el 19 de julio de 2006.

Tercero. Contra la girada a su cargo y mediante escrito presentado el 4 de agosto de 2006, el Sr. A interpuso recurso de reposición, cuya estimación parcial supuso la aprobación de una nueva liquidación provisional (núm. 2006/309.362), en la que se aplicaron como deducciones por los conceptos anteriormente citados los importes de 23,50 € y 139,54 €, respectivamente. Dicha liquidación fue notificada el 27 de septiembre siguiente.

Cuarto. Posteriormente, la Administración Tributaria practicó las liquidaciones provisionales núm. 2010/304.067 y 2010/304.068, en las que imputó, a cada uno de los reclamantes, una ganancia patrimonial sujeta por importe de 36.111,28 €, derivada de la venta citada en el Antecedente de Hecho Primero, y unas deducciones por inversión y financiación de vivienda habitual de 75,68 € y 248,32 €, respectivamente.

La ganancia gravada resulta de considerar que del importe neto a reinvertir, 191.625,28 €, los reclamantes sólo han reinvertido 90.887,39 € (80.027,39 € en el año 2005 y 10.860,00 €, en los dos años siguientes a la venta), resultando, por ello, que sólo está exento de gravamen el 47,42 % de la ganancia patrimonial, y no el 100 %. Los anteriores cálculos, a su vez, inciden en el importe del crédito fiscal para adquisición de vivienda, por lo que también se modifican las deducciones por las cantidades pagadas por amortización e intereses de los préstamos destinados a la adquisición de la nueva vivienda habitual.

Dichas liquidaciones, de las que resultan unas deudas a ingresar de 6.473,66 € y 5.524,30 €, fueron notificadas el día 15 de septiembre de 2010 a Dª. B y al día siguiente a D. A.

Quinto.Contra la liquidación 2010/304.067 y contra la resolución que confirma la 2010/304.068 los interesados interponen sendas reclamaciones económico-administrativas, tramitadas bajo los números 383/10 y 474/10, en las que solicitan su anulación con base en las siguientes alegaciones: 1ª. Reinvirtieron la totalidad del importe neto obtenido por la enajenación de su anterior vivienda habitual (precio percibido menos el principal del préstamo pendiente en la fecha de venta) en el mismo año 2005, por lo que la ganancia patrimonial debe quedar totalmente exenta; y 2ª. Cuando fueron notificadas las liquidaciones, 15 y 16 de septiembre, había prescrito el derecho de la Administración Tributaria a practicarlas, ya que había transcurrido el plazo de cuatro años desde la fecha en que finalizó el plazo reglamentario de presentación de las declaraciones del ejercicio 2005.

Sexto.Los reclamantes presentaron, en la modalidad de tributación conjunta, la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, en la que dedujeron por inversión y financiación de vivienda habitual 638,43 € y 2.321,74 €, respectivamente.

La Oficina Gestora del Impuesto redujo dichas deducciones a 594,34 € y 2.049,48 € en la liquidación provisional núm. 2010/303.726, resultando de la misma una cantidad a ingresar de 330,30 €. Recurrida en reposición por los interesados, la resolución de 18 de octubre de 2010 la confirma.

Séptimo.Contra estas últimas resolución y liquidación los interesados interponen reclamación económico-administrativa, tramitada con el número 3/11, en la que solicitan su anulación y que se admita la deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por amortización e intereses del préstamo concedido a los reclamantes el 1 de agosto de 2008, por un principal de 2.398,80 €, por estar destinado a la rehabilitación protegida de su vivienda habitual, según resolución del Gobierno Vasco.

Octavo.En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. Las cuestiones a resolver en las presentes reclamaciones económico-administrativas son: 1ª. Si la liquidación girada por el ejercicio 2008, que no admite la deducción por la cantidad total pagada por intereses del préstamo destinado a la rehabilitación protegida de la vivienda habitual de los reclamantes, es o no conforme a derecho; 2ª. Si el 15 y el 16 de septiembre de 2010, fechas en que fueron notificadas las liquidaciones impugnadas correspondientes al ejercicio 2005, había prescrito o no el derecho de la Hacienda Foral de Álava a determinar la deuda tributaria de los reclamantes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho ejercicio; y 3ª. En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, si dichas liquidaciones son o no conformes a derecho.

Segundo. Respecto a la liquidación correspondiente al ejercicio 2008, el artículo 89 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:

1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo.

Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo.

5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual:

a) Las cantidades destinadas a la rehabilitación de la vivienda habitual.

Se entenderá por rehabilitación, aquellas obras realizadas por el propietario en su vivienda habitual cuando haya sido dictada resolución calificando o declarando las mismas como actuación protegida en virtud de lo dispuesto en el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitación del patrimonio urbanizado y edificado, o en su caso, ser calificada como actuación protegible de conformidad con el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, o normas análogas que lo sustituyan

...'

Con relación a la pretensión de los reclamantes de que sea aplicada la deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por amortización e intereses del préstamo concedido a los reclamantes el 1 de agosto de 2008, por un principal de 2.398,80 €, ya que está destinado a la rehabilitación protegida de su vivienda habitual, hay que señalar, por un lado, que está acreditado, por la documentación obrante en el expediente, que las obras a cuyo pago está, en principio y según manifestaciones de los interesados, destinado dicho préstamo están calificadas como de rehabilitación protegida por Resolución de 16 de julio de 2009 del Delegado Territorial de Vivienda, Obras Públicas y Transportes en Araba, y, por otro, que en la liquidación impugnada la Administración Tributaria ha admitido la deducción por la totalidad de la amortización, limitando la de los intereses (de 119,94 € pagados, admite 83,75 €), sin que en el expediente conste motivación, ni razonamiento alguno que justifique esa limitación, por lo que procede anular la liquidación impugnada y disponer que se practique una nueva admitiendo la deducción por la totalidad de los intereses pagados por dicho préstamo en el ejercicio 2008.

Tercero. Entrando en la cuestión relativa a la prescripción del derecho de la Administración a determinar las deudas tributarias mediante las oportunas liquidaciones por el ejercicio 2005, hay que señalar que, aunque la Oficina Gestora del Impuesto sostiene en la resolución de 19 de octubre de 2010 que no se ha producido dicha prescripción porque el cómputo del plazo no se inicia hasta el 13 de mayo de 2007 (dos años después de la fecha de enajenación de la vivienda), fecha en la que, según dicha Administración, se produce el incumplimiento del compromiso para acogerse a la exención de la ganancia patrimonial consistente en reinvertir el importe percibido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, lo cierto es que en las autoliquidaciones presentadas los reclamantes consignaron que habían reinvertido la totalidad del importe neto obtenido por la enajenación de su anterior vivienda habitual en el mismo ejercicio 2005, por lo que no puede hablarse de compromiso alguno, ni, en consecuencia, demorar la fecha de inicio del cómputo de dicho plazo de prescripción.

Cuarto. Sentado lo anterior, el artículo 65. a) de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, establece que prescribe a los cuatro años:'El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación'.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 66 añade que dicho plazo comienza a contarse'desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación'.

Por último, el apartado 1 del artículo 67, que regula la interrupción de los plazos de prescripción, dispone que el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe:

'a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos,…

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'

El plazo de prescripción del derecho a practicar liquidación por el Impuesto y ejercicio que nos ocupa se inició el 27 de junio de 2006, día siguiente al que finalizó el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.Uno de la Orden Foral 121/2006, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 7 de marzo, por la que se aprueban las normas y modelos para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, correspondientes al ejercicio 2005.

Conforme a la normativa anteriormente citada, dicho plazo fue interrumpido para ambos contribuyentes el 19 de julio de 2006, fecha en la que fueron notificadas las primeras liquidaciones provisionales practicadas por la Administración Tributaria, volviendo a reiniciarse el cómputo de los cuatro años a partir de esa fecha.

En el caso del Sr. A ese cómputo vuelve a interrumpirse en las siguientes fechas: 4 de agosto de 2006 (interposición del recurso de reposición contra esa primera liquidación provisional); y 27 de septiembre de 2006 (notificación de una segunda liquidación provisional practicada por la estimación parcial del referido recurso). Desde esta última fecha hasta el 16 de septiembre de 2010, fecha en la que es notificada la nueva y tercera liquidación practicada a su cargo, no ha transcurrido el plazo de cuatro años, por lo que debe concluirse que no había prescrito el derecho de la Administración para practicarla.

No se llega a la misma conclusión respecto a la Sra. B, ya que desde el 19 de julio de 2006 hasta el 15 de septiembre de 2010, fecha en que ha sido notificada la liquidación ahora impugnada, sí ha transcurrido el plazo de cuatro años, sin que concurra ninguna circunstancia interruptiva del mismo, por lo que hay que concluir que la liquidación 2010/304.068 debe ser anulada por haber prescrito el derecho de la Administración para practicarla.

Quinto. Centrándonos a partir de ahora, exclusivamente, en la liquidación 2010/304.067, girada al reclamante, y dado que la Administración Tributaria ha practicado tres liquidaciones provisionales por el mismo ejercicio 2005, surge la cuestión relativa a si es o no conforme a derecho el que la Administración practique sucesivas liquidaciones provisionales por el mismo impuesto y ejercicio.

En el caso que nos ocupa, el procedimiento fue iniciado mediante la autoliquidación del sujeto pasivo, encontrándose reglado en los artículos 119 a 121 de la Norma Foral 6/2005. Según el art. 120.1 de la misma,'Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda.'

Más adelante, el mismo texto (artículos 125 y 126) regula las disposiciones comunes a los procedimientos iniciados mediante autoliquidación o declaración y en el art. 126 establece:

'1. La Administración Tributaria podrá proceder, sin más trámite, a la devolución de las mismas cantidades solicitadas por los obligados tributarios a las que se refiere el artículo 120 de esta Norma Foral y para practicar la liquidación a que se refiere el artículo 122 de esta Norma Foral.

2. Asimismo, la Administración, sin necesidad de notificar previamente al obligado tributario propuesta de liquidación, podrá practicar liquidación provisional en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o con los que obren en poder de la Administración tributaria siempre que hubieren sido aportados por terceros en declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral.

c) Cuando se trate de los supuestos a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 128 de esta Norma Foral.

d) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados.

e) Cuando sea consecuencia del procedimiento de comprobación restringida a que se refiere el artículo 154 de esta Norma Foral.

No obstante en los casos en que se aprecie discrepancia entre los datos que consten en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas y los que obren en poder de la Administración distintos a los que se refiere la letra b) anterior, o cuando la liquidación provisional practicada no se ajuste a las conclusiones del informe emitido en el procedimiento de comprobación restringida, se deberá notificar al obligado tributario, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

f) Cuando se trate de una liquidación provisional en concepto de recargo de los previstos en el artículo 27 de esta Norma Foral y, en su caso, de los correspondientes intereses de demora.

5. Dentro del plazo de prescripción a que se refiere el artículo 65 de esta Norma Foral, la Administración tributaria podrá practicar nuevas liquidaciones provisionales, cuando descubra que en la autoliquidación o declaración revisadas concurre alguna de las circunstancias a las que se refiere el apartado 2 del presente artículo u otras que no hubieran sido tenidas en cuenta en liquidaciones provisionales precedentes.

6. Lo previsto en el apartado anterior en ningún caso procederá cuando se hubiere practicado liquidación definitiva en relación con la misma autoliquidación o declaración, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 97 de esta Norma Foral.

Tampoco procederá la práctica de nuevas liquidaciones provisionales respecto a las obligaciones tributarias o elementos de la misma que hubieren sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 134 de esta Norma Foral.

….'

De la normativa transcrita cabe concluir que solo está permitida la práctica de sucesivas liquidaciones provisionales cuando la Administración Tributaria descubra que en la autoliquidación o declaración revisadas concurre alguna de las circunstancias a las que se refiere el apartado 2 anterior u otras que no hubieran sido tenidas en cuenta en liquidaciones provisionales precedentes, estableciendo el apartado 6 que no procederá en ningún caso la práctica de liquidaciones provisionales cuando haya mediado liquidación definitiva o cuando los elementos de la obligación tributaria modificados en la última liquidación provisional hubieran sido antes objeto de un procedimiento de comprobación limitada.

Sexto.En este caso, frente a las liquidaciones provisionales anteriormente practicadas, que recogen los mismos datos e importes en cuanto a la ganancia patrimonial que la autoliquidación presentada por el reclamante, incluido el importe que se considera reinvertido en el ejercicio 2005, la última liquidación girada y ahora impugnada contiene como novedad el que sujeta a gravamen una parte de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de su anterior vivienda habitual, porque la Administración Tributaria entiende que no se ha reinvertido el importe neto percibido por la venta en la adquisición de la nueva vivienda, lo que, a su vez, provoca modificaciones en las deducciones por inversión y financiación de vivienda habitual (Antecedente de Hecho Cuarto).

Al respecto, resulta esencial considerar que en la autoliquidación presentada por el interesado consta que reinvirtió la totalidad del importe neto percibido por la venta de su anterior vivienda en el mismo ejercicio 2005 (Antecedente de Hecho Primero), hecho que pudo ser corregido por la Administración Tributaria al practicar la primera de las liquidaciones provisionales giradas, ya que la realidad o no de dicha circunstancia era perfectamente contrastable en dicho momento, en el que eran conocidas todas las circunstancias e importes que podían incidir en su cuantificación y comprobación, como lo demuestra el hecho de que en el expediente administrativo consta una 'ficha interna', de fecha 5 de julio de 2006, en la que se realizan cálculos de la ganancia y reinversión según los cuales los reclamantes no reinvirtieron el importe que figura en las autoliquidaciones, y que luego han sido los utilizados para recalcular el importe de la reinversión y de la ganancia patrimonial exenta: importes de adquisición y de enajenación; préstamo vivo destinado a la adquisición de la vivienda enajenada; e importe solicitado por el préstamo destinado a la adquisición de la nueva vivienda, concedido el 16 de mayo de 2005.

Por ello, no puede admitirse que nos encontremos ante el descubrimiento de circunstancias nuevas no tenidas en cuenta, único caso en el que, de conformidad con la normativa aplicable, cabe que la Administración Tributaria practique una nueva liquidación provisional cuando ya ha practicado otra u otras anteriormente.

Además, el hecho de que la Administración Tributaria considerara que la reinversión no se había realizado en el importe autoliquidado y que no trasladara lo que entendía realmente reinvertido a las primeras liquidaciones practicadas y lo hiciera en la ahora impugnada, girada cuatro años después, es decir, cuando ya ha transcurrido el plazo para reinvertir, ha colocado al reclamante en una situación de indefensión.

Séptimo. Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar las presentes reclamaciones, y anular los actos administrativos impugnados, por no ser conformes a derecho.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de las reclamaciones económico-administrativas núm. 383/10 y sus acumuladas 474/10 y 3/11, interpuestas por A y B,contra la liquidación 2010/304.067 y contra las Resoluciones del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 19 y 18 de octubre de 2010, que, respectivamente, confirman las liquidaciones 2010/304.068 y 210/303.726, todas ellas giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, las primeras, y 2008, la última,RESUELVEESTIMARlas mismas y, en su virtud.

Primero:Anular las resoluciones y las liquidaciones impugnadas, por no ser conformes a derecho

Segundo:Disponer que la Oficina Gestora del Impuesto practique liquidación por el ejercicio 2008, en la que, manteniendo el resto de los elementos de la que se anula, admita la deducción que corresponda por la totalidad de los intereses pagados en el ejercicio por el préstamo concedido el 1 de agosto de 2008.

Vivienda habitual
Liquidación provisional del impuesto
Ganancia patrimonial
Deuda tributaria
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Plazo de prescripción
Obligado tributario
Período impositivo
Tributación individual
Persona física
Autoliquidaciones por IRPF
Liquidación girada
Tributación conjunta
Obligaciones tributarias
Dueño
Obras públicas
Impuesto sobre el Patrimonio
Procedimiento de comprobación limitada
Intereses de demora
Acto administrativo impugnado
Ganancia patrimonial exenta
Indefensión

NF. 6/2005 de 28 de Feb Álava/Araba (General Tributaria ) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Álava Número: 30 Fecha de Publicación: 11/03/2005 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2005 Órgano Emisor: Juntas Generales De Alava

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