Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 18 de Diciembre de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 18 de Diciembre de 2008
  • Núm. Resolución: R080100

Resumen

IRPF 2006. La amortización de un derecho real de usufructo solamente es deducible cuando se ha adquirido a título oneroso. Esta conclusión no es contraria a las sentencias del TSJPV de 12 de junio de 2006, 2 de octubre de 2007 y 6 de noviembre siguiente, por cuanto éstas se refieren a la depreciación de los inmuebles arrendados y no a la de los derechos que recaigan sobre los mismos. El usufructuario puede deducir el IBI correspondiente al inmueble arrendado por cuanto dicho tributo grava al titular del derecho real y no al nudo propietario.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a dieciocho de diciembre de dos mil ocho. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 268/08, interpuesta por Dña. , contra la resolución del Jefe de la Sección de Renta y Patrimonio, de 31 de octubre de 2008, que declara extemporáneo el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional núm. 2008/309.126 y confirma las números 310.688 y 310.736/2008 correspondientes al IRPF de los ejercicios 2007, 2006 y 2005, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. En las autoliquidaciones del impuesto de referencia la interesada computó unos rendimientos de capital inmobiliario de 56.127, 19 €, en el 2005, y de 58.182, 31 € y 60.084,01 €, en el 2006 y 2007, respectivamente, generados por el arrendamiento de unos locales comerciales sobre los que sus propietarios, sus padres, constituyeron gratuitamente a su favor y al de su hermana un usufructo temporal.

Las liquidaciones señaladas eliminan el gasto por amortización y el I.B.I consignados por Dña. como deducibles de los rendimientos declarados.

Segundo. La resolución de referencia inadmite el recurso de reposición planteado contra la primera de las liquidaciones citadas, la correspondiente al 2007, por cuanto notificada el 23 de septiembre de 2008 a la interesada, con indicación de los medios de impugnación y de los plazos para ello, su interposición se efectúo el 29 de octubre, esto es, cuando ya había transcurrido el plazo establecido para ello. Asimismo, dicha resolución confirma el resto de las liquidaciones reseñadas porque: 1. la depreciación del derecho real se ha de practicar sobre el valor de adquisición satisfecho que, en este caso, no existe al haberse adquirido a titulo gratuito; y 2. porque el I.B.I correspondiente a los inmuebles arrendados ha sido satisfecho por el nudo propietario.

Tercero. Contra dichos actos Dña. formula la presente reclamación económico-administrativa en la que solicita su anulación y la incorporación de un gasto por amortización de 6.082,24 €, 8.890,25 € y 11.602,90 €, para los ejercicios 2005, 2006 y 2007, respectivamente -que lo calcula en función del valor dado al usufructo temporal y de la duración del mismo-, alegando que la depreciación del derecho real tiene lugar con independencia de que su adquisición se efectúe a titulo oneroso o lucrativo, por lo que en ambos casos debe admitirse su amortización. En apoyo de su pretensión se remite al contenido de la resolución de este Tribunal, de 14 de marzo de 2008, en la que, de conformidad con la doctrina establecida por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en sentencias de 12 de junio de 2006, 2 de octubre de 2007 y 6 de diciembre siguiente, la depreciación de los inmuebles arrendados por el uso o transcurso del tiempo es deducible del rendimiento generado con independencia de que la adquisición haya sido a título gratuito u oneroso. Asimismo solicita la deducción de los I.B.Is satisfechos en los citados ejercicios que ascienden para los ejercicios 2005 y 2006 a 709,67 € y 711,93 €, respectivamente.

Cuarto. En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. Las cuestiones a resolver en la presente reclamación son las siguientes: 1. Si la extemporaneidad del recurso de reposición relativo al ejercicio 2007 es o no conforme a derecho; y 2. Si las liquidaciones de los ejercicios 2005 y 2006, y la del 2007, esta última para el caso de una respuesta negativa a la primera de las cuestiones, son o no ajustadas a derecho en cuanto que suprimen la amortización practicada por la depreciación de un derecho real sobre unos inmuebles arrendados adquirido a título gratuito.

Segundo. El art. 230.1 de la Norma Foral 6/05, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, establece que: 'El plazo para la interposición del recurso de reposición será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible…'

Por otra parte, el artículo 106 de la citada Norma Foral, relativo al lugar de práctica de las notificaciones, dispone:

'1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

En este caso, la liquidación correspondiente al 2007 fue notificada, como ha quedado expuesto en el Antecedente de Hecho Segundo, a la interesada el 23 de septiembre de 2008, con indicación de los medios de impugnación y los plazos para ello, con lo que cuando formuló el recurso de reposición contra la misma había finalizado el plazo de un mes a que se refiere el citado art. 230.1, por lo que procede confirmar en este aspecto la resolución impugnada, sin que este Tribunal pueda entrar a conocer sobre la procedencia o no de los gastos eliminados por la Oficina Gestora del Tributo.

Tercero. En relación a la cuestión consistente en la deducibilidad o no de la depreciación de un derecho real temporal adquirido a título gratuito sobre unos locales comerciales arrendados, cabe señalar que el art. 32.1 b) de la Norma Foral 35/1998, de 16 de diciembre, aplicable en los ejercicios 2005 y 2006, en relación con el apartado 4 del art. 30 de la misma Norma -que establece que cuando existan derechos reales de disfrute el rendimiento se imputará al titular del derecho- dispone:

'(…) En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de derechos o facultades de uso o disfrute, será deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros de cada uno de ellos, la parte proporcional de los correspondientes valores de adquisición satisfechos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen (…)'.

Por su parte, el art. 39. 3 del Decreto Foral 111/2001, del Consejo de Diputados de 18 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido del Reglamento del IRPF establece que en el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de derechos o facultades reales de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada uno de ellos, el coste de adquisición satisfecho y que:

'La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición del derecho o facultad por el número de años de duración del mismo.

Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por 100.'

El mismo art. 32, anteriormente mencionado, respecto a los rendimientos de capital inmobiliario derivados de la titularidad de inmuebles establece que de los rendimientos íntegros se deducirán, entre otros:'(…) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen'.

Y el art. 39. 1 del Reglamento del Impuesto dispone que tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva, considerándose efectiva, para el caso de los inmuebles, cuando, en cada año, no exceda del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir el cómputo del suelo.

De todo lo expuesto se concluye que la Norma del tributo diferencia la deducción de la depreciación de un derecho real de la del propio inmueble. Así pues, para el caso de los derechos reales la depreciación refiere, a diferencia de lo que sucede en la de los inmuebles en que la depreciación obedece al uso o transcurso del tiempo, al coste satisfecho por el derecho real. Es decir, mientras que el concepto de depreciación de los inmuebles contenido en la Norma del Tributo atiende al uso o al transcurso del tiempo, y el coste de adquisición es sólo uno de los elementos que, conforme a la disposición reglamentaria, ha de tenerse en cuenta para su cálculo, en los derechos reales el concepto normativo de depreciación refiere al coste satisfecho que, además, en coherencia es una magnitud a tener en cuenta para cuantificar la amortización.

Por ello, el usufructuario o el titular del derecho real sólo podrá deducir en concepto de depreciación los costes en que haya incurrido en su adquisición, por lo que, en supuestos, como el presente en que la constitución del usufructo ha sido gratuita es inadmisible, de acuerdo con la normativa del tributo, la depreciación del mismo con base en el valor consignado en su constitución porque dicho valor no corresponde al coste satisfecho que es el único concepto deducible según la Norma del Impuesto.

Esta es la postura también del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia de 18 de junio de 2004 (JT\2004\1117), en la que, aún siendo de aplicación la Ley 18/1991, de 6 de junio, que tanto para el supuesto de inmuebles como para el de derechos reales sobre los mismos, admitía la deducibilidad de la depreciación por el uso o transcurso del tiempo, establece: 'En efecto, la única posibilidad de deducción por amortización que puede realizar el usufructuario es la correspondiente al propio derecho de usufructo en los términos establecidos en el art. 8.3 del reglamento del IRPF que exige para ello que la adquisición del derecho haya supuesto coste para el sujeto pasivo….'

Cuarto. La anterior conclusión no es contraria ni a la resolución de este Tribunal alegada por la reclamante, ni a la doctrina del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en que se fundamenta aquélla, por estar referidas a la depreciación del inmueble adquirido a título gratuito y no a la de los derechos reales que recaen sobre los mismos. Y es que, como ha quedado expuesto, el concepto de depreciación fijado por la Norma para uno y otro caso es distinto, ya que en lo que concierne a la amortización de los inmuebles dicho gasto viene a compensar la depreciación derivada del uso o transcurso del tiempo lo que, al concurrir tanto en las adquisiciones onerosas como en las gratuitas, no puede quedar limitado a las onerosas porque el método de amortización establecido en el reglamento refiera al 'coste de adquisición satisfecho'. Por ello, como aprecian las sentencias indicadas, la disposición reglamentaria que regula el método de amortización 'no puede interpretarse por ello, so riesgo de invalidez en la enunciación reglamentaria, como excluyente de la amortizacón respecto de aquellos activos inmobiliarios que hayan sido adquiridos a título lucrativo…'.

Sin embargo, para el supuesto de un usufructo, como el presente, se permite como concepto deducible, según la Norma del Impuesto, el coste de adquisición satisfecho por el sujeto pasivo, lo que no tiene lugar en las adquisiciones a título gratuito salvo por los gastos en que se hubiera incurrido. Por ello, la limitación de la depreciación a la onerosidad de la adquisición viene impuesta por la propia norma del tributo y, en coherencia con ésta, la disposición reglamentaria establece un método de amortización que atiende al citado coste y al período de duración del derecho real.

Quinto.En relación con la deducción del I.B.I por parte del usufructuario, cabe señalar que el art. 2 de la Norma Foral 42/1989, de 19 de julio, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, establece que constituye el hecho imponible la titularidad de los siguientes derechos sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos:

'….

c) de un derecho real de usufructo.

d) Del derecho de propiedad.

2. la realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble a las restantes modalidades en el mismo previstas.'.

Es por ello que siendo el I.B.I un tributo que, en casos de desmembración del dominio, grava al usufructuario y no al nudo propietario, y que ha de reputarse necesario para la obtención del rendimiento, debe admitirse su deducibilidad con independencia de que el pago se efectúe por el nudo propietario, lo que, lejos de modificar los elementos del tributo, todo lo más puede suponer una deuda del usufructuario o una donación del nudo propietario por su importe.

Sexto. Por lo expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación y anular los actos impugnados por no ser conformes a derecho.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 268/08, interpuesta por Dña. , contra la resolución del Jefe de la Sección de Renta y Patrimonio, de 31 de octubre de 2008, que declara extemporáneo el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional núm. 2008/309.126 y confirma las números 310.688 y 310.736/2008 correspondientes al IRPF de los ejercicios 2007, 2006 y 2005, respectivamente,RESUELVEESTIMAR EN PARTEla misma y en su virtud:

Primero.Confirmar la resolución impugnada en cuanto que declara extemporáneo el recurso de reposición formulado contra la liquidación relativa al ejercicio 2007,

Segundo. Anularla por no ser conforme a derecho en lo que respecta a las liquidaciones 310.688 y 310.736/2008 correspondientes al ejercicio 2006 y 2005, y

Tercero.Disponer que se giren nuevas liquidaciones del IRPF, ejercicios 2005 y 2006, en las que se incluyan como gasto deducible del capital inmobiliario el importe del I.B.I satisfecho que asciende, respectivamente, a 709,67 € y 711,93 €.

Derechos reales
A título gratuito
Nudo propietario
Usufructuario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
A título oneroso
Usufructo temporal
Capital inmobiliario
Derecho de usufructo
Local comercial
Rendimientos íntegros
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
Liquidación provisional del impuesto
Dueño
Valor de adquisición
Obligado tributario
Domicilio fiscal
Gastos deducibles
Constitución de usufructo
Activos inmobiliarios
Derecho de propiedad
Bienes inmuebles
Usufructo
Donación
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