Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 21 de Abril de 2016

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Normativa

Art. 13 CDI con Luxemburgo y art. 14 NF 21/2014 del IRNR.

Resumen

Impuesto: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. Tratamiento fiscal de los dividendos pagados a una entidad luxemburguesa por parte de una sociedad alavesa así como de la potencial renta obtenida en su transmisión.

Cuestión

1. Tratamiento fiscal de la renta obtenida por AA con motivo de la fusión con BB, supuesto que esta operación tributase conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
2. Tratamiento fiscal de los dividendos que pudiera distribuir CC a AA, caso de implementarse la fusión referida.
3. Tratamiento fiscal de la potencial renta que obtendría AA en el supuesto de una eventual desinversión de CC antes de transcurrido un año desde la realización de la operación de fusión.

Descripción

La sociedad AA con domicilio en Luxemburgo es titular del 100% de la entidad BB, sociedad filial residente en territorio español, en concreto en la jurisdicción de Bizkaia.
BB, a su vez, detenta una participación del 38,03% en CC, entidad residente en Álava.
A efectos de la simplificación de la estructura del grupo, AA está considerando la posibilidad de fusionarse con su filial BB, en el ejercicio 2016 o siguientes.

Contestación

Primero.- Tratamiento fiscal de la renta obtenida por AA con motivo de la fusión con BB.
Con motivo de la anulación de la participación que ostenta en BB, se pondrá de manifiesto una renta para AA que tributará en el marco del impuesto personal que grave a las personas jurídicas en el territorio de residencia, presumiblemente un tributo equivalente al Impuesto sobre Sociedades español fijado por la legislación luxemburguesa y que grave los beneficios de las entidades jurídicas en Luxemburgo. Dicho tributo, también presumiblemente, se calculará por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor fiscal de las participaciones en BB anuladas con motivo de la fusión por absorción, sin perjuicio de las salvaguardas que existan para evitar la doble imposición.
Sin embargo, no se produce en este supuesto renta alguna para AA en España, pues no existe ganancia patrimonial alguna para AA como consecuencia de la transmisión de bienes muebles situados en este territorio.
Segundo.- Tratamiento fiscal de los dividendos que pudiera distribuir CC a AA, caso de implementarse la fusión referida.
En este caso debe analizarse si es de aplicación la exención contenida en los artículos 14.1.g) de la Norma Foral 21/2014 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que recoge la transposición a la normativa interna de los mandatos contenidos en la Directiva 2011/96/UE Matriz Filial.
Uno de los requisitos exigidos para la exención es que la mayoría de los derechos de voto de AA no se posean, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo (en adelante EEE) con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria. No obstante, la misma normativa prevé que dicha condición puede ser soslayada cuando se pruebe que la constitución y operativa de AA en Luxemburgo responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
A estos efectos el consultante señala que debido a la disparidad de los inversores no resulta posible determinar si, en algún nivel del accionariado, AA se encuentra indirectamente participada en su mayoría por personas físicas o jurídicas no residentes en Estados miembros de la Unión Europea o en el EEE. Siendo esto así, el consultante considera que sí debe ser de aplicación la exención del 14.1.g) en cuanto existen motivos económicos y también razones empresariales que fundamentan la constitución y operativa de AA, los cuales, aun cuando de forma muy somera, son enumerados en su escrito.
En efecto el consultante menciona que AA responde a la finalidad de agrupar bajo una estructura jurídica única múltiples inversores de cara a facilitar la toma de decisiones en relación con la inversión proyectada, agrupando en una única sociedad diversos accionistas indirectos de XX con una vocación común para aglutinar sus derechos de voto así como para facilitar la potencial captación de nuevos socios interesados en el proyecto de inversión. Igualmente el consultante asegura que AA dispone de medios materiales y humanos para la realización de su objeto social.
De los hechos relatados por el obligado tributario en su consulta no se observan impedimentos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 14.1.g) de la Norma Foral 21/2014. Sin embargo, dado que un requisito fundamental de la exención es la residencia del perceptor del dividendo (AA) en un estado miembro de la Unión Europea, no podrá AA beneficiarse de la exención por dividendos cuando el fin primordial, o uno de los fines primordiales para la existencia o la constitución de dicho operador en Luxemburgo, fuera el de obtener los beneficios derivados de la directiva Matriz-Filial, que de otro modo no le serían accesibles (regla del test del principal propósito).
Por último, en relación con el tiempo de tenencia de la participación, una vez hechas las salvedades reseñadas anteriormente, para su computo se tendrá en cuenta no solo el periodo en que la AA participó directamente en CC sino igualmente el periodo en el que AA haya sido poseída ininterrumpidamente por BB en la medida que ambas reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
Tercero.- Tratamiento fiscal de la potencial renta que obtendría AA en el supuesto de una eventual desinversión de CC antes de transcurrido un año desde la realización de la operación de fusión.
En este caso debe analizarse si es aplicable el artículo 13 del Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo (en adelante CDI Lux) que otorga la potestad para gravar la operación en exclusiva al estado de residencia del transmitente, es decir, a AA.
Adicionalmente, por ser una norma redactada en el marco de la normativa comunitaria, debe analizarse si se cumplen los requisitos para la aplicación la exención contenida en el artículo 14.1.b) de la Norma Foral 21/2014 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
De los hechos relatados por el obligado tributario en su consulta no se observan impedimentos tanto para la aplicación de la exención señalada como para la no sujeción al IRNR español prevista en el artículo 13 del citado CDI Lux.
No obstante, dado que un requisito fundamental de la exención del artículo 14.1.b) es la residencia del transmitente (AA) en un estado miembro de la Unión Europea, no podrá AA beneficiarse de la exención cuando el fin primordial, o uno de los fines primordiales para la existencia o la constitución de dicho operador en Luxemburgo, fuera el de obtener los beneficios derivados de la directiva Matriz-Filial, que de otro modo no le serían accesibles (regla del test de principal propósito).
Igualmente, dado que un requisito fundamental de la no sujeción prevista en el art. 13 del CDI Lux es la residencia del transmitente (AA) en Luxemburgo, tampoco podrá AA beneficiarse de la no sujeción cuando de nuevo el fin primordial, o uno de los fines primordiales para la existencia o la constitución de dicho operador en Luxemburgo, fuera el de obtener los señalados beneficios derivados del CDI Lux, que de otro modo no le serían accesibles (regla del test de principal propósito).
Conclusión
De los hechos relatados por el obligado tributario en su consulta no se observa impedimento para la aplicación de las exención contenida en el artículos 14.1.g) de la Norma Foral 21/2014 en relación con la renta obtenida por AA en España con ocasión de eventuales dividendos a repartir por CC. Igualmente tampoco se observa impedimento para la aplicación de las exención contenida en el artículo 14.1.b) de la Norma Foral 21/2014 en relación con la renta obtenida por AA en España con ocasión de una eventual enajenación de las participaciones detentadas en CC. Lo mismo cabe decir en relación con la no sujeción al IRNR español prevista en el artículo 13 del citado CDI Lux.
Sin embargo, y a este respecto, hay que manifestar que esta contestación se realiza conforme a la información proporcionada en el escrito de la consulta, sin tener en cuenta otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores, no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas y, por tanto, podrían alterar el juicio sobre la idoneidad de los motivos que concurren en las mismas.
En concreto, la aplicación de las exenciones sobre las que se consulta se verían limitadas en el caso de que de las circunstancias señaladas se observara que no se ha producido la real implantación de la entidad en Luxemburgo, sino que la constitución de la entidad tiene un carácter puramente artificial con la única finalidad de reducir la carga tributaria en Europa de las rentas procedentes del grupo XX obtenidas por los inversores internacionales.
Por todo ello, para poder hacerse acreedor a los citados beneficios AA deberá poder acreditar su presencia física en Luxemburgo y su actividad en aquel territorio con sustantividad real, de acuerdo con lo previsto en las reglas específicas antiabuso incluidas en el modelo de convenio OCDE, esto es, la regla de limitación de beneficios vinculada a la regla del test de propósito principal.
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Residencia
Impuesto sobre sociedades
Persona física
Inversor
Sociedad filial
Obligado tributario
Persona jurídica
Valor fiscal
Valor de mercado
Doble imposición
Fusión por absorción
Bienes muebles
Enajenación de bienes
Ganancia patrimonial
Estado miembro de la Unión Europea
Accionista
Objeto social
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