Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 22 de Junio de 2012

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 22 de Junio de 2012
  • Núm. Resolución: R120046

Resumen

IRPF 2009. Los rendimientos del trabajo devengados y no percibidos, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o de su cuantía, se imputan al período impositivo de firmeza de la sentencia, pero no los devengados con posterioridad a tal firmeza. La opción por la modalidad de tributación individual o conjunta no puede modificarse una vez que la Administración tributaria ha girado liquidación.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a veintidós de junio de dos mil doce. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 373/11,interpuesta por , contra la resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 17 de noviembre de 2011, que confirma la liquidación núm. 2011/312.493, girada por dicho impuesto, ejercicio 2009.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. La sentencia del Juzgado de lo Social núm. 4, de , de 9 de noviembre de 2009, estimó la demanda interpuesta por el reclamante y condenó a la mutua ' ' a pagarle la prestación por incapacidad temporal devengada a partir del 27 de diciembre de 2008, fecha de extinción de su contrato con la empresa ' , S.L.'. En dicha resolución judicial se hace constar que contra la misma no cabe recurso de suplicación.

El Sr. y su esposa formularon declaración-liquidación del IRPF, ejercicio 2009, en la modalidad de tributación conjunta, suscrita por ambos cónyuges, en la que no incluyeron importe alguno en concepto de rendimientos del trabajo obtenidos por el marido.

La Oficina Gestora del impuesto giró liquidación en la que, manteniendo las reglas de tributación conjunta, imputó al reclamante unos rendimientos íntegros del trabajo de 19.216,52 €, lo que determinó una deuda tributaria de 5.671,72 €.

Segundo. El interesado interpuso recurso de reposición contra dicho acto administrativo, alegando que: a) Los rendimientos del trabajo atribuidos por la liquidación corresponden a la incapacidad temporal devengada desde diciembre de 2008 hasta junio de 2010. Por lo tanto, la parte generada en este último ejercicio no puede ser imputada al período impositivo 2009; y b) Al incluir los rendimientos del trabajo del esposo, resulta más favorable a los contribuyentes la tributación individual por lo que procede el cambio de la opción inicialmente ejercitada.

Tercero. La resolución de referencia, que desestima el recurso y confirma la liquidación girada, se fundamenta en los siguientes motivos: a) Las rentas cuya percepción haya estado pendiente de resolución judicial se imputan íntegramente al período impositivo en el que dicha resolución adquiera firmeza; y b) Una vez que la Administración tributaria ha realizado una actuación, como la práctica de una liquidación, no se puede modificar la opción por la tributación individual o conjunta.

Cuarto. Frente a la misma, el Sr. promueve la presente reclamación, en la que solicita su anulación y la de la liquidación practicada, reiterando las pretensiones formuladas en vía de gestión.

En relación con la imputación temporal de la prestación por incapacidad temporal, aporta, entre otra documentación, justificantes de transferencias bancarias a su favor, realizadas por la mutua ' ' entre el 16 de febrero y el 29 de junio de 2010, en concepto de pago de incapacidad temporal, de las que se desprende que percibió un total de 14.867,72 €, por la prestación devengada entre el 28 de diciembre de 2008 y el 14 de febrero de 2010, y otros 4.348,80 €, por la generada entre el 15 de febrero y el 14 de junio de 2010.

En cuanto al cambio de opción de la modalidad de tributación, invoca una sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias -de 28 de febrero de 2007- y tres del de la Comunidad Valenciana -de 26 de marzo de 2004, 19 de enero de 2007 y 9 de enero de 2009- que permiten a los contribuyentes la rectificación de la opción inicialmente ejercitada.

Quinto.En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero, incluida la apertura de un plazo a efectos de que el reclamante aportara un certificado de la entidad pagadora de la prestación de incapacidad temporal en el que se desglosara la parte de la misma devengada en el ejercicio 2010.

Durante dicho plazo, el Sr. presenta certificados, emitidos por la mutua ' ', según los cuales percibió de dicha entidad, en concepto de pago directo de la prestación de incapacidad temporal, un total de 19.216,52 € (sin que practicaran retenciones fiscales) por un período de 534 días comprendido entre el 28 de diciembre de 2008 y el 14 de junio de 2010.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. Las cuestiones planteadas en la presente reclamación son las siguientes: a) Que parte de la prestación por incapacidad temporal percibida por el reclamante, devengada entre el 28 de diciembre de 2008 y el 14 de junio de 2010, debe ser imputada, en el IRPF, al período impositivo 2009; y b) Si el reclamante puede modificar la opción por la tributación conjunta en el IRPF, ejercitada respecto al ejercicio 2009, con posterioridad a la práctica por la Administración tributaria de una liquidación correspondiente a dicho ejercicio.

Segundo. Respecto a la primera cuestión, el artículo 59 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:

'1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios:

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

...

2. Reglas especiales:

Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos,... Cuando concurran las circunstancias previstas en la letra a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza'.

Es decir, con carácter general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en el que resulten exigibles, aunque se perciban en otro. Como regla especial, en el caso de que su percepción total o parcial quede diferida -respecto al momento de devengo- por estar pendiente del resultado de un litigio judicial el derecho a su percepción o la cuantificación del importe a percibir, la imputación de los rendimientos diferidos se realiza en el ejercicio en que adquiera firmeza la sentencia que ponga fin al litigio, ya que en ese momento se consideran exigibles tales rendimientos.

Tercero. En el supuesto que nos ocupa, la Oficina Gestora del impuesto imputa en el ejercicio 2009 la totalidad de la prestación por incapacidad temporal percibida por el reclamante, devengada entre el 28 de diciembre de 2008 y el 14 de junio de 2010, porque la sentencia que condenó a la mutua ' ' a pagarla adquirió firmeza en dicho ejercicio.

Ahora bien, hay que tener en cuenta que la parte de la mencionada prestación generada en el año 2010 no se había devengado en la fecha de firmeza de la resolución judicial (9 de noviembre de 2009), por lo que, en ningún caso, podía resultar exigible en tal fecha.

Por lo tanto, a dicha parte no le resulta aplicable la regla especial, prevista para los rendimientos del trabajo devengados cuya exigibilidad quede supeditada a la resolución de un procedimiento judicial, según la cual se imputan al período impositivo en el que la resolución sea firme.

En realidad, en el presente caso, tal regla especial únicamente puede aplicarse a la parte de la prestación devengada con anterioridad a la firmeza de la sentencia. En cambio, los importes devengados con posterioridad deberán imputarse en función de la regla general de exigibilidad.

En consecuencia, la prestación devengada entre el 28 de diciembre de 2008 y el 31 de diciembre de 2009 debe imputarse en el ejercicio 2009 y la generada en el año 2010 en este último período impositivo.

Cuarto. Sentado lo anterior, según la documentación aportada, el reclamante percibió, por el período comprendido entre el 15 de febrero y el 14 de junio de 2010 (120 días), 4.348,80 €, en concepto de pago por incapacidad temporal, de donde se desprende que, durante ese año, la prestación se devengó a razón de 36,24 €/día (4.348,80/120).

Por lo tanto, de una prestación total de 19.216,52 €, se generaron, en los 165 días comprendidos entre el 1 de enero y el 14 de junio de 2010, 5.979,60 € que deben ser imputados a tal ejercicio. Ello conlleva que el rendimiento íntegro del trabajo, correspondiente a dicha prestación, que debe ser incluido en la liquidación del período impositivo 2009 asciende a 13.236,92 € (19.216,52 - 5.979,60).

Quinto. En lo que se refiere a la modalidad de tributación, el artículo 99 de la Norma Foral 3/2007 dispone que:

Las personas físicas integradas en una unidad familiar de cualquiera de las modalidades señaladas en el artículo siguiente podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en este Impuesto,...

...

La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta el momento en que se realice cualquier actuación por la Administración tributaria.

...'.

Por su parte, el artículo 100 siguiente específica las diversas modalidades de unidad familiar, incluyendo entre ellas la formada por los cónyuges no separados legalmente.

Finalmente, el artículo 101.4 añade que:'La autoliquidación en tributación conjunta será suscrita y presentada por los miembros de la unidad familiar mayores de edad...'.

Sexto.En este caso, tal y como ha quedado expuesto en el Antecedente de Hecho primero, el reclamante y su cónyuge presentaron declaración-liquidación del IRPF, ejercicio 2009, optando por la tributación conjunta, y, posteriormente, la Oficina Gestora del impuesto giró liquidación en la que, respetando tal opción, imputó rendimientos del trabajo no declarados.

Tras tal actuación administrativa, y dados los términos claros y categóricos del artículo 99.4 antes transcrito, la pretensión del Sr. de modificar la opción de tributación a la modalidad individual no puede prosperar.

Séptimo.Esta conclusión es la doctrina reiterada que este Tribunal viene manteniendo en base a tales términos también contenidos en la anterior normativa del impuesto (artículo 90.4 de la Norma Foral 35/1998, de 16 de diciembre). Tal doctrina administrativa es compartida por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco como pone de manifiesto su sentencia de 14 de noviembre de 2007 (Westlaw JUR 2008/30651), confirmatoria de una resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimaba la pretensión de los reclamantes de modificar la opción de tributación porque:'En el caso de autos los recurrentes optaron por la tributación conjunta, y dicha opción sólo puede ser modificada si se insta con anterioridad a que la Administración actúe de algún modo..., lo que no se hizo en el caso de autos'.

Esta sentencia señala, en su Fundamento de Derecho quinto, que:'Finalmente se plantea por la recurrente la disconformidad a derecho del acuerdo recurrido en relación con la posibilidad de cambio del tipo de tributación conjunta por la que optaron los cónyuges recurrentes a la individual, motivo que debemos desestimar por las propias razones del acuerdo recurrido..., por resultar claro el art. 90 NF 8/1998 al establecer un límite al ejercicio de la opción por la tributación conjunta o individual '.

Octavo.Respecto a las sentencias invocadas por el reclamante, hay que señalar que la del Tribunal Superior del Principado de Asturias, de 28 de febrero de 2007 (Westlaw JUR 2007/216385), y la del de la Comunidad Valenciana, de 26 de marzo de 2004 (Westlaw JUR 2004/309730), se refieren a supuestos de hecho diferentes del que nos ocupa.

Efectivamente, la primera hace referencia a un caso en el que se había presentado una autoliquidación marcando la casilla de declaración conjunta, pero firmada por uno solo de los cónyuges, por lo que no se optó válidamente por dicha modalidad de tributación. La segunda, por su parte, analiza un supuesto en el que no se había producido actuación alguna de la Administración tributaria con anterioridad a que la sujeto pasivo solicitara la rectificación de su autoliquidación, presentada en la modalidad de tributación individual, para pedir el cambio de opción a conjunta.

Las otras dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana alegadas -la de 19 de enero de 2007 (Westlaw JUR 2007/112653) y la de 9 de enero de 2009 (Westlaw JUR 2009/252946)- sí admiten, en cambio, la modificación de la opción inicialmente ejercitada tras la práctica por la Administración tributaria de liquidaciones o propuestas de liquidación.

Sin embargo, resulta abrumadoramente mayoritaria la jurisprudencia que ratifica el criterio mantenido sobre esta cuestión por este Organismo Jurídico Administrativo, expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, y que conduce a negar la modificación de la opción de tributación válidamente ejercitada cuando se solicita, como ocurre en este caso, una vez que la Hacienda Foral ha girado liquidación.

Efectivamente, tal criterio es compartido no sólo por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia anteriormente citada, sino también por los de Madrid -en sentencias de 16 de marzo de 2007 (Westlaw JT 2007/767) y 28 de abril de 2010 (Westlaw JUR 2010/216151)-, Castilla y León -en sentencia de 27 de octubre de 2011 (Westlaw JUR 2011/398883)-, y Cataluña -en sentencias de 20 de diciembre de 2011 (Westlaw JUR 2012/98366 y 2012/32709)-; así como por la Audiencia Nacional, en sus sentencias de 25 de septiembre de 2008 (Westlaw JUR 2008/320546) y 29 de octubre de 2009 (Westlaw JUR 2009/451839).

En concreto, la sentencia citada del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León señala, para confirmar la actuación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (A.E.A.T.) consistente en impedir a los contribuyentes ejercer la opción por la tributación separada una vez que había incorporado rendimientos no declarados por aquellos en su autoliquidación conjunta, que:'Es una opción que sólo a los sujetos pasivos compete ejercitar..., sin que le quepa a la A.E.A.T. alterarla a resultas de su comprobación. No es que se haya producido un cambio de circunstancias exógeno a la voluntad de los declarantes. Es que la Administración ha descubierto que rentas conocidas por los declarantes, y que debieron ser declaradas por ellos no lo fueron. No hay pues de nuevas rentas de ignota procedencia. Las rentas eran las que eran, al tiempo de declarar y al tiempo de comprobar. No son de nueva generación, son rentas omitidas por los declarantes y descubiertas por la A.E.A.T...'.

Incluso el propio Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sus sentencias más recientes, como las de 31 de marzo de 2010 (Westlaw JUR 2010/219371) y 22 de septiembre de 2011 (Westlaw JUR 2011/420230), ha modificado el criterio anteriormente seguido, señalando, en las mismas, que:'...los actores no podían pretender un cambio en la opción elegida en el régimen de tributación..., sin que a ello se oponga la comprobación realizada, que debía realizarse dentro del ámbito elegido de tributación conjunta, sin posible cambio a conveniencia de los contribuyentes por no permitirlo el legislador'. Tal cambio de criterio es advertido expresamente en el último párrafo del Fundamento de Derecho tercero de la última sentencia citada.

Noveno.Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación y anular la resolución y la liquidación impugnadas por no ser conformes a Derecho.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 373/11, interpuesta por,contra la resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 17 de noviembre de 2011, que confirma la liquidación núm. 2011/312.493, girada por dicho impuesto, ejercicio 2009,RESUELVEESTIMAR EN PARTEla misma y, en su virtud:

Primero:Anular los actos administrativos impugnados, por no ser conformes a Derecho.

Segundo:Disponer que la Oficina Gestora del impuesto gire nueva liquidación, en la modalidad de tributación conjunta, en la que impute al reclamante unos rendimientos íntegros del trabajo de 13.236,92 €.

Período impositivo
Rendimientos del trabajo
Incapacidad temporal
Tributación conjunta
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Tributación individual
Prestación de incapacidad temporal
Rendimientos íntegros del trabajo
Declaraciones-autoliquidaciones
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Unidad familiar
Deuda tributaria
Sociedad de responsabilidad limitada
Liquidación girada
Imputación temporal
Transferencia bancaria
Persona física
Actuación administrativa
Voluntad
Acto administrativo impugnado
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