Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 23 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 23 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: R070025

Resumen

IVA 2001-2004. Se confirman las sanciones porque no estamos ante una discusión interpretativa acerca de la tributación de unas entregas de gasóleo declaradas, sino ante la ocultación de las mismas a través de la contabilización irregular de los movimientos de existencias. El tipo debe ser un 50% -en lugar del 75%- ya que no ha quedado acreditado que se repercutiera el Impuesto en las salidas a consumo no declaradas. No procede su reducción por cuanto la interesada prestó su conformidad a las propuestas de liquidación del impuesto pero no a las propuestas sancionadoras.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a veintitrés de marzo de dos mil siete. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 229/06, interpuesta por , contra la resolución de la Jefa del Servicio de Inspección, de 10 de octubre de 2006, que confirma cuatro sanciones por infracciones a la normativa del IVA, ejercicios 2001 a 2004.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-El 22 de marzo de 2006 la Inspección de Tributos de la Hacienda Foral de Álava extiende acta de disconformidad nº 11 TX a la empresa S.A., titular del depósito fiscal con CAE , por el concepto de IVA, ejercicios 2001 a 2004, en la que se hace constar que la contabilidad y los registros obligatorios a efectos fiscales son inexactos por cuanto:

1º.- De las actuaciones documentadas en las actas núms. 9 TX, de 26 de mayo de 2003, y 10 TX, de 22 de marzo de 2006, correspondientes al Impuesto sobre Hidrocarburos, se infiere la salida de gasóleo del depósito fiscal de la empresa sin liquidar el Impuesto Especial ni el IVA, dado que las entregas documentadas en los libros de salida de IIEE del depósito fiscal se corresponden con las liquidadas en el IVA. En consecuencia, al existir un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, procede la aplicación del método de estimación indirecta de las bases imponibles.

2º.- En el libro de facturas recibidas de los ejercicios 2003 y 2004 existen anotadas cuotas soportadas -por importes de 5.641,47 € y 5.877,98 €, respectivamente- que, según consta en la diligencia de hechos de 11 de enero de 2006, no se encuentran justificadas con facturas completas que reúnan los requisitos formales exigidos por la normativa del Impuesto.

La regularización propuesta consiste en un incremento de las bases del IVA devengado declaradas -en los importes resultantes de multiplicar los litros salidos a efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos (excepción hecha de los consumidos en sus propios camiones) sin documentar en factura ni contabilizar en el libro de facturas emitidas del IVA por el precio del litro (estimado en la diligencia de 14 de septiembre de 2005), aumentado con el Impuesto sobre Hidrocarburos-; y en una minoración de las deducciones no justificadas.

En el informe ampliatorio al acta, emitido el 24 de marzo de 2006, la Inspección de Tributos concluye que la empresa tiene una línea de ventas distinta a la declarada, indicando que' , S.A. obtiene una distracción de la actividad comercial de venta de gasóleos mediante la manipulación de la contabilidad de existencias a efectos de IIEE, con aplicación de diversas técnicas sucesivas, a saber contabiliza entradas de menores cantidades de productos y da pérdidas sin justificar en el depósito mediante ajustes, con objeto de tener mercancía para poner en el mercado al margen de su contabilidad ordinaria y sin facturas declaradas en libro de IVA devengado presentado en la Diputación Foral. La determinación de la base y cuota no declarada requiere necesariamente la aplicación del método de estimación indirecta'.

Segundo.-El 2 de mayo siguiente S.A. presenta escrito de alegaciones a dicha acta en el que acepta la propuesta de regularización contenida en la misma y su alegación segunda expresa lo siguiente:

'En relación con la propuesta de regularización contenida en el Acta objeto de estas alegaciones, debemos manifestar ahora nuestra conformidad con la propuesta de liquidación formulada por la Inspección en cuanto recoge de manera aceptable la repercusión del IVA en las operaciones que no fueron objeto de repercusión. Ello es debido a que consideró erróneamente que el criterio defendido sobre las pérdidas por mermas en los IIEE era trasladable al IVA. Así, no se repercutió el IVA sobre aquéllas pérdidas objetivas y reglamentarias de hidrocarburos que no quedaron gravadas por IIEE, olvidando que el IVA no contempla las mermas como supuestos de no sujeción.

Por ello, estamos de acuerdo con que las operaciones de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por el contribuyente debieron declararse e ingresarse en la Hacienda Pública'.

Tercero.-A la vista del acta de IVA, de su informe ampliatorio y del escrito de alegaciones presentado el 2 de mayo, la Oficina Gestora del Impuesto asume la propuesta de regularización de la Inspección y aprueba las liquidaciones que se indican a continuación, que arrojan unas deudas tributarias, en euros, según el siguiente detalle:

EJERCICIO

Nº LIQUIDACIÓN

A INGRESAR

INTERES DEMORA

DEUDA TRIBUTARIA

2001

302.631/06

4.777,13

1.021,95

5.799,08

2002

302.633/06

71.332,15

11.336,44

82.668,59

2003

302.629/06

95.924

10.042,46

105.966,46

2004

302.630/06

122.839,5

6.983,35

129.822,85

Cuarto.-Mediante resolución de la Jefa del Servicio de Inspección, de 26 de junio de 2006, se imponen cuatro sanciones de 3.582,85 €, 53.499,11 €, 71.943,01 € y 92.129,71 € consistentes en el 75 % de las cuotas dejadas de ingresar por el IVA por los ejercicios 2001 a 2004, respectivamente.

Quinto.-Contra la resolución que las confirma, la representación de la interesada promueve la presente reclamación en la que solicita su anulación porque: a) no concurren los elementos del tipo infractor del artículo 79.a) de la Norma Foral General Tributaria de Álava, de 31 de mayo de 1981, ya que no ha habido ocultación sino una interpretación equivocada de la normativa; y subsidiariamente, b) las sanciones debieron consistir en unas multas del 50 %, en lugar del 75 %, ya que no se ha dejado de ingresar ningún impuesto previamente repercutido, y cobrado de tercero, sino, en todo caso, se ha dejado de repercutir el impuesto; y c) deberían aplicarse las reducciones correspondientes por conformidad.

Sexto.-En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, y del Decreto Foral 2/2007, de 30 de enero, que aprueba el Reglamento regulador del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Las cuestión planteada se circunscribe a resolver sobre la conformidad o no a derecho de las sanciones impuestas por las cuotas dejadas de ingresar en concepto de IVA por los ejercicios 2001 a 2004, lo que dependerá de: 1º.-Si concurren o no los elementos del tipo infractor del artículo 79.a) de la Norma Foral General Tributaria de Álava, de 31 de mayo de 1981; y, en caso de respuesta afirmativa, de: 2º.- Si el tipo aplicable a las bases de las sanciones es el 75% o el 50%; y 3º.- Si procede o no la aplicación de reducciones, por haber dado la conformidad a las propuestas de regularización contenidas en el acta.

Segundo.-En cuanto al primer interrogante formulado, hay que indicar que el citado precepto establece que constituye infracción grave la conducta consistente en dejar de ingresar en los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria y que el art. 77 de dicha Norma dispone, en su apartado 1, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y, en el apartado 4.d), que las acciones u omisiones tipificadas por las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

Por su parte, el art. 71 del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, dispone que los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el año natural inmediato anterior hubiera excedido de 6.010.121,04 € deberán presentar declaraciones-liquidaciones mensuales -modelo 320- en los veinticinco días naturales del mes siguiente al período de liquidación y declaración-resumen anual -modelo 390- durante los treinta primeros días naturales de enero. Y los arts. 62 y 63 anteriores regulan la obligación de los empresarios y profesionales de llevar un libro registro en el que deberán anotar todas las facturas expedidas, existiendo la obligación de expedir factura -según el art. 2 tanto del Decreto Foral 49/2001, de 3 de abril, como del 24/2004, de 23 de marzo, que sustituyó al anterior, ambos reguladores de las obligaciones de facturación- por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto.

Tercero.-En el presente caso, la interesada ha dejado de ingresar parte de las deudas tributarias del IVA correspondientes a los ejercicios 2001 a 2004 al no integrar en las bases imponibles consignadas en sus autoliquidaciones, modelos 320 y 390, la totalidad de las entregas de bienes realizadas y al incluir entre las deducciones cantidades no documentadas en facturas completas.

Pues bien, alega la mercantil que la falta de integración en la base imponible de la totalidad de entregas de gasóleo realizadas (hecho que reconoce tanto en el escrito de alegaciones al Acta de IVA, de 2 de mayo de 2006, en el que manifiesta que'…estamos de acuerdo con que las operaciones de entregas de bienes …realizadas por el contribuyente debieron declararse e ingresarse en la Hacienda Pública', como en la presente reclamación económico-administrativa) no es una conducta calificable como infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Norma Foral General Tributaria de Álava, de 31 de mayo de 1981, ya que presentó las correspondientes declaraciones-liquidaciones del Impuesto y no ocultó su realización sino que una interpretación equivocada -al extender al ámbito del IVA un criterio que sólo tiene cabida en la normativa de los IIEE, a saber, la no sujeción de las cantidades resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas- le llevó a su no autoliquidación.

A este respecto, hay que señalar que la presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones no es suficiente para que dicha conducta omisiva no sea sancionable, sino que es necesario que las mismas sean completas y veraces y, además, que se hayan practicado amparándose en una interpretación razonable de la normativa aplicable, circunstancias que aquí no concurren ya que:

1º.- La interesada no sólo no ha incluido las bases imponibles correspondientes a dichas entregas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, sino que tampoco ha anotado dichas operaciones en el libro registro de facturas expedidas; facturación a la que estaba obligada, como se ha expuesto anteriormente, aun cuando hubiese entendido que dichas entregas se encontraban no sujetas o sujetas pero exentas.

2º.- Ha sido necesaria la actuación investigadora de la Inspección de Tributos -que ha culminado en las actas de disconformidad núms. 9 TX y 10 TX, correspondientes al Impuesto sobre Hidrocarburos, período diciembre de 2001 a diciembre de 2004, y la 11 TX, por el concepto de IVA, ejercicios 2001 a 2004- para descubrir la existencia de entregas de gasóleo no declaradas (hecho imponible) y la aplicación del método de estimación indirecta para determinar las bases imponibles correspondientes a las mismas, al no disponer de los datos necesarios para su determinación por el régimen de estimación directa, como consecuencia del incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables o registrales.

En efecto, este Tribunal en resoluciones de 28 de mayo de 2004 y de 23 de febrero de 2006 -mediante las que confirma las liquidaciones por el Impuesto sobre Hidrocarburos derivadas de las citadas actas- ha considerado acreditado, por lo que aquí interesa, que el depósito fiscal de la empresa en los períodos referenciados recibió más litros de gasóleo que los contabilizados como entradas y que se imputó pérdidas por ajustes mayores a las existentes, concluyendo que quedó demostrado que dichos litros salieron a consumo y no fueron declarados en el citado impuesto especial.

Las anteriores irregularidades contables, unidas a la comprobación de que en el libro de facturas emitidas tan sólo se anotaron las entregas de los litros que constaban documentadas en el libro de salidas de IIEE, llevaron a la Inspección de Tributos a concluir que la reclamante no contabilizaba la totalidad de las entregas realizadas.

3º.- Frente a lo anterior no puede prosperar la alegación de que no existió ocultación de dichas entregas porque se dieron como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, reflejándose en la cuenta de ingresos extraordinarios, porque:

a) No es pacífico en la doctrina jurisprudencial que sea un impedimento para apreciar que existe ocultación el que la Administración pueda conocer los datos no declarados en un impuesto a partir de declaraciones del interesado relativas a otro impuesto, ni que los datos figuren o no contabilizados. Así, la Audiencia Nacional, en sentencia de 19 de julio de 1996 (Ar. JT 1075) entendió que la declaración de la base imponible del IGTE en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, no excluye la imposición de sanciones por la incorrecta declaración de bases y cuotas en el primero y lo fundamenta señalando'…no puede esta declaración, calificable como subrepticia, equipararse a la regularización voluntaria de la situación voluntaria que, …, lleva consigo el ingreso de la cantidad correspondiente, …, sin que pueda bastar con una mera anotación contable en la que figure la deuda para con la Hacienda Pública, y desde luego no supone una declaración específica por el impuesto de que se trate. Lo que no cabe es hacer a sabiendas declaraciones inexactas, no ingresar las cantidades correspondientes y hacer constar las cifras en la declaración por otro tributo, de suerte que, si no se comprueba a tiempo, no se ingresa el importe, y si se comprueba se tiene buscada una excusa para eludir el pago de las sanciones'.

b) En cualquier caso, como razona la Inspección de Tributos en el informe ampliatorio al acta de IVA, la empresa no ha acreditado, pese a los reiterados requerimientos efectuados, que las cantidades consignadas en dicha cuenta se correspondan con los ingresos de las ventas no declaradas.

Por tanto, no puede afirmarse que las declaraciones-liquidaciones presentadas sean completas y veraces sino que ha sido necesaria la actuación inspectora para comprobar que se habían ocultado entregas de gasóleo. Esto es, no estamos como defiende la reclamante, ante una discusión interpretativa -razonable o no- acerca de la tributación -sujeción o no- de unas entregas de gasóleo declaradas -anotadas en el libro registro de facturas expedidas-, sino ante la ocultación de entregas de gasóleo a través de la contabilización irregular de los movimientos de existencias.

En el mismo sentido se pronunció la Audiencia Nacional en sentencia de 14 de mayo de 1996 (Ar. JT 664) al considerar que'…se podría admitir como discrepancia razonable no susceptible de imposición de sanciones, el hecho de haber declarado la realización del hecho imponible, pero ingresando una deuda tributaria menor como consecuencia de la interpretación del sujeto pasivo, …Pero lo que no puede entenderse como una discrepancia razonable es la omisión de la declaración; es decir, el ocultamiento a la Hacienda Pública de la realización del hecho imponible. Luego entonces, no se trata aquí de determinar si había o no una discrepancia razonable en la interpretación de la norma, habida cuenta que la discrepancia surgió una vez descubierta por la Hacienda Pública la ocultación de la realización del hecho imponible, y no surgió, en cambio, como consecuencia de una declaración tributaria presentada por el sujeto pasivo, de forma correcta, aunque discrepante con la que luego sería la interpretación de la Hacienda'.

En consecuencia, no puede afirmarse que la contribuyente haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Cuarto.-En cuanto al tipo proporcional aplicable a las bases de sanción, alega la reclamante que es el 50% previsto en el art. 87.1 de la Norma Foral General Tributaria de Álava, de 31 de mayo de 1981, en la redacción dada por la 23/1996, de 5 de julio, ya que el 75%, fijado en el art. 88.3 siguiente, sólo es de aplicación para las infracciones graves consistentes en la 'falta de ingreso de tributos repercutidos'y, en su caso, no ha quedado acreditado que efectivamente repercutiera el IVA en las entregas de gasóleo no declaradas. En cualquier caso, añade que, si no se interpretara el art. 88.3 de la forma expuesta, solicita la aplicación del régimen sancionador previsto en la Norma Foral 6/2005 General Tributaria de Álava, de 28 de febrero, y en concreto el apartado 3 del art. 195, en el que se reserva la aplicación de la sanción del 75% a la infracción consistente en dejar de ingresar'tributos efectivamente repercutidos', basando su petición en lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la misma.

A este respecto hay que manifestar que la aplicación de la sanción del 75%, de acuerdo con cualesquiera de los preceptos mencionados, requiere que el tributo se haya repercutido, es decir, no es suficiente con que se haya devengado.

Pues bien, no ha quedado acreditada la repercusión del IVA ya que en el acta del IVA se dice que'El incremento de la base de IVA devengado resulta de multiplicar los litros salidos de IIEE sin documentar en factura …'y la repercusión del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el art. 88.Dos de la Norma del Impuesto, deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo. Por tanto, no constando las facturas que documenten las entregas de dichos litros, no puede entenderse acreditada la repercusión del tributo y el tipo procedente es el 50%.

Quinto.-En cuanto a si procede o no la aplicación de reducciones, por haber dado la conformidad a las propuestas de regularización contenidas en el acta mediante el escrito presentado el 2 de mayo de 2006, se ha de tener en cuenta que tanto el art. 82.3 de la Norma Foral General Tributaria de Álava, de 31 de mayo de 1981, como el art. 192 de la Norma Foral 6/2005 General Tributaria de Álava, de 28 de febrero, exigen para la reducción en un 40 % de la cuantía de las sanciones impuestas que el sujeto infractor manifieste su conformidad con las propuestas de regularización y de sanción. Como quiera que aquí la reclamante no ha prestado la conformidad a las propuestas de sanciones, la reducción pretendida no resulta procedente.

Sexto.-Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación económico-administrativa y anular la resolución que confirma las cuatro sanciones, por no ser conforme a derecho el tipo del 75% aplicado, y fijar éste en el 50%.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 229/06, interpuesta por ,contra la resolución de la Jefa del Servicio de Inspección, de 10 de octubre de 2006, que confirma cuatro sanciones por infracciones a la normativa del IVA, ejercicios 2001 a 2004,RESUELVEESTIMAR EN PARTE la misma y, en su virtud, anular la resolución que confirma las cuatro sanciones impuestas, por no ser conforme a derecho el tipo del 75 % aplicado, y fijar éste en el 50%.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Impuesto sobre hidrocarburos
Depósito fiscal
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Declaraciones-autoliquidaciones
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Declaraciones Tributarias
Actividad inspectora
Anotaciones contables
Omisión
Obligaciones tributarias

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

NF. 6/2005 de 28 de Feb Álava/Araba (General Tributaria ) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Álava Número: 30 Fecha de Publicación: 11/03/2005 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2005 Órgano Emisor: Juntas Generales De Alava

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